Santiago, nueve de enero de dos mil diecisiete.

Vistos:

En los autos Rol N° 38.233-2016 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación tributaria, deduce recursos de casación en la forma y en el fondo en la presentación de fojas 84, el abogado señor Nicolás Figueroa Rozas, en representación de la reclamante ALIMENTICIOS FELCO S.A., contra la sentencia de dieciocho de mayo de dos mil dieciséis, dictada por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, que confirmó la de primer grado que, a su turno, rechazó la reclamación interpuesta contra la Liquidación N° 44, de 31 de julio de 2015, que cobra diferencias de impuesto de primera categoría del año tributario 2013, por falta de acreditación de las pérdidas de ejercicios anteriores.

Se trajeron los autos en relación para conocer de esos recursos, tal como se lee a fs. 134.

Considerando:

I.- En cuanto al recurso de casación en la forma:

Primero: Que se invoca, en primer lugar, la causal del artículo 768 N° 5 , en relación con el artículo 170 N°6 del Código de Procedimiento Civil, esto es, falta de decisión del asunto controvertido, fundada en que la resolución impugnada no resuelve la controversia sometida a su conocimiento, por entender, erróneamente, que versa sobre la prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, en circunstancias que se trata de la extinción de la acción de cobro respecto de utilidades que se generaron en años tributarios que están prescritos y que impide la incorporación del resultado de esos períodos en el cálculo de la base imponible del impuesto de primera categoría del año tributario 2013.

Sostiene que es posible extender la facultad de revisión a los años amparados por la prescripción, sólo para efectos de liquidar y perseguir impuestos sobre rentas respecto de las cuales no se ha extinguido la obligación de cobro y pago, siendo errónea la declaración del fallo dictado por el Tribunal Tributario y Aduanero, en cuanto reduce la acción de cobro a aquella ejercida por la Tesorería General de la República, pues dicho concepto también es aplicable a casos como éste.

Afirma que este error de derecho tuvo influencia sustancial en lo resolutivo de la decisión, pues si se hubiese pronunciado respecto de lo pedido en el reclamo, éste se habría decidido a su favor.

En segundo término, se cita la causal del ordinal sexto del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, esto es, dictar sentencia contra otra pasada en autoridad de cosa juzgada, señalando que la expedida en la causa Rol N° 3810-2010 de esta Corte, rechazó las pérdidas de arrastre entre los años 2006 y 2009, de modo que obligó a la reclamante a rectificar sus declaraciones de renta y modificar su FUT, quedando con una renta líquida imponible positiva, determinación que produjo efecto de cosa juzgada; la liquidación emitida altera tal efecto, pues si bien la decisión judicial ordenó la corrección de las bases imponibles de períodos prescritos, lo hizo para que se liquiden y cobren obligaciones tributarias no extintas.

Este vicio, sostiene, tuvo influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, porque de no haberse incurrido en él, se habría impedido el cobro de impuestos respecto de los cuales la acción está prescrita.

Por las causales indicadas, pide que se invalide la decisión recurrida y se dicte otra de reemplazo que rechace en todas sus partes la de primera instancia, con costas del recurso.

Segundo: Que, en cuanto a la primera causal de invalidación formal, es preciso señalar que para que se configure el vicio denunciado se requiere que no se haya emitido pronunciamiento respecto de la cuestión sometida al conocimiento del tribunal, lo que es distinto de la falta de razonamientos respecto de las pretensiones de las partes. En el caso de estos antecedentes, es posible advertir que la sentencia de primera instancia resuelve el asunto, pues rechaza el reclamo, formulando una serie de consideraciones sobre los aspectos desarrollados en el libelo. Asimismo, los jueces de alzada confirman esa resolución.

En este estado de cosas, resulta que los argumentos del arbitrio no constituyen la causal invocada, pues lo que se reprocha es que la sentencia impugnada nada dice respecto de la prescripción de la acción de cobro de tributos, lo que se atribuye a la equivocada determinación del objeto del pleito, alegación que más bien trata de falta de consideraciones, motivo distinto del impetrado y que, por lo mismo, no será examinado.

Tercero: Que el segundo motivo de nulidad impetrado es aquel que reclama la vulneración del instituto de la cosa juzgada que, de acuerdo con lo prevenido por el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, se alega por el litigante que obtuvo en el juicio o a quienes aproveche la sentencia, cuando entre la nueva demanda y la anteriormente resuelta se verifique la triple identidad que refiere el aludido artículo.

Como es posible advertir, esta mención es suficiente para rechazar la invalidación solicitada, pues conforme con los argumentos vertidos por el recurrente, quien infringiría el efecto de cosa juzgada que produce el pronunciamiento de esta Corte Rol N°3830-2010 es el ente fiscalizador, a través de la liquidación, siendo ostensible que no se configura una condición esencial de la cosa juzgada, cual es que el conflicto se produzca entre dos demandas judiciales, carácter que en este caso no concurre con respecto del cargo formulado por el Servicio de Impuestos Internos por tributos no declarados ni pagados.

En estas condiciones, el recurso de casación formal será desechado.

II.- En cuanto al recurso de casación en el fondo:

Cuarto: Que por el recurso de casación en el fondo se denuncia, en primer término, la infracción a los artículos 24 , 25 y 134 del Código Tributario, explicando que uno de los fundamentos que da el Servicio para cuestionar las pérdidas sufridas por la contribuyente, es la existencia de una liquidación anterior en que se habían impugnado esas pérdidas, lo que se traduce en que ese acto administrativo, actualmente sometido a control jurisdiccional, es de forzosa aplicación, obligándolo a ajustarse a su contenido.

Añade que la decisión impugnada, asentada en el artículo 134 del Código Tributario, que faculta al ente fiscalizador a emitir liquidaciones sobre el mismo impuesto mientras pende el asunto en primera instancia, contraviene el artículo 25 del mismo cuerpo normativo, que prescribe que las liquidaciones son provisionales. Explica que es erróneo considerar que el artículo 24 citado sólo incide en el giro de un impuesto y no en su determinación, pues existe un reclamo pendiente, de modo que la liquidación anterior no tiene ejecutoriedad inmediata.

Asevera que este error de derecho tuvo influencia sustancial en lo dispositivo de la sentencia, pues de no haberse incurrido en él, se habría refutado la liquidación, impidiendo que el Servicio de Impuestos Internos rechace la deducción de las pérdidas de ejercicios anteriores.

En segundo lugar, se reclama la vulneración del artículo 31 N°3 de la Ley de Impuesto a la Renta, fundado en que la sentencia establece que las pérdidas del contribuyente pueden imputarse a las utilidades, con y sin crédito, que formaron parte de la base imponible del impuesto de primer categoría, pero no se refiere a las que no formaron parte de la misma, cubiertas por la prescripción, que por consiguiente no deben someterse al mecanismo de absorción de pérdidas, de acuerdo con el Oficio N°194, de 2010.

Arguye que este error de derecho tuvo influencia sustancial en lo dispositivo del pronunciamiento, pues se aplicó el mecanismo de la imputación a utilidades que jamás han formado parte de la base imponible del impuesto.

Finalmente, alega la transgresión de los artículos 200 y 201 del Código Tributario, debido a que lo discutido no es la facultad de fiscalización respecto de pérdidas de ejercicios anteriores que son relevantes para el que se está revisando, sino que la de cobro de tributos respecto de utilidades generadas en años tributarios amparados por la prescripción, lo que se produce por la incorporación de esos resultados tributarios a la base imponible del impuesto de primera categoría del año tributario 2012. Precisa que su pretensión es que no se cobren impuestos sobre una utilidad generada en años tributarios respecto de los cuales la facultad de cobro está prescrita.

Asevera que esta inobservancia influyó sustancialmente en lo dispositivo del fallo, pues de no haberse incurrido en ella, se habría concluido que la facultad de cobro se encontraba prescrita, siendo improcedente que las utilidades de los años tributarios 2006 a 2009, se agreguen a la base imponible del impuesto de primera categoría.

Por las razones señaladas, solicita que se invalide la decisión recurrida y se dicte otra de reemplazo que señale que determinó con apego a derecho la base imponible del impuesto de primera categoría del año tributario 2013, con costas del recurso.

Quinto: Que la sentencia de primer grado fijó en su basamento tercero, como hechos no discutidos del pleito, los siguientes:

1) Que la reclamante tiene como giro la elaboración de cecinas, embutidos, carnes en conserva, leche, mantequilla, productos lácteos y derivados, está afecta a impuesto de primera categoría, sobre la base de renta efectiva con contabilidad completa;

2) Que la contribuyente, cumpliendo con la resolución de esta Corte, dictada en la causa Rol N° 3830-2010, presentó el 22 de agosto de 2013, una rectificatoria del impuesto a la renta de los años tributarios 2010 y 2011;

3) Que de esas rectificaciones, la reclamante resultó con una renta líquida imponible para los años tributarios 2006 a 2009 y respecto del año tributario 2010, presentaba remanente de FUT por utilidades sin crédito por $1.769.553.902 y con crédito por $543.258.601;

4) Que la contribuyente, en el año tributario 2011, registró una pérdida tributaria de $3.018.231.000, que fue absorbida por los saldos de utilidades en el FUT recién mencionadas, quedando un remanente de FUT negativo de $705.888.999, como saldo para el ejercicio siguiente, del cual $705.418.497 corresponde a pérdida tributaria;

5) Que para el año tributario 2012, se emitió la Liquidación N° 23.828, de 15 de marzo de 2014, por la imputación indebida de la pérdida tributaria, determinándose que el monto a imputar corresponde a la suma que no fue absorbida por las utilidades disponibles en el ejercicio anterior, no correspondiendo como consecuencia pérdida de arrastre para ejercicios posteriores y se determinó una diferencia de impuesto de $327.264.973 por impuesto de primera categoría, actuación confirmada por ese tribunal en la causa que cita y que se encuentra en la Corte de Apelaciones respectiva para su conocimiento y fallo;

6) Que para el año tributario 2013, se inició una auditoría a la reclamante a través de la Notificación N°70460 de 30 de septiembre de 2014, en que se le pidió antecedentes para verificar la renta líquida imponible y la imputación de la pérdida tributaria ejercicios anteriores por $1.058.047.014 de su declaración de renta de ese período;

7) Que, a raíz de la revisión de esos antecedentes, se emitió la Citación N°30, de 26 de junio de 2015, a la que se dio respuesta el 23 de julio de 2015, aportando antecedentes estimados como insuficientes por el ente fiscalizador, por lo que se emitió, el 31 de julio de 2015, la liquidación reclamada, que decretó la improcedencia de la deducción de la pérdida tributaria de ejercicios anteriores por $1.058.047.014 en el año tributario 2013.

Por su parte, la resolución de alzada, fijó como hecho del proceso:

8) Que no se han girado los impuestos determinados en la liquidación N° 44, que motiva esta reclamación.

Sexto: Que, sobre la base de tales hechos, el fallo dictado por el juez a quo indica en su considerando sexto, respecto de la emisión de la liquidación estando pendiente la revisión judicial de la que le sirve de antecedente, que no obstante su carácter provisional, el Servicio no tiene impedimento para realizar otras actuaciones dentro de los plazos legales de prescripción, basándose en liquidaciones previas, que aún no están firmes. Aludiendo a los artículos 25 y 134 del Código Tributario, indica que la emisión de esta liquidación está autorizada por este último precepto y, luego de citar el artículo 24, hace presente que una vez dictado el pronunciamiento de primera instancia se puede realizar el giro de impuestos, lo que no afecta su carácter provisorio, por lo que considera improcedente este argumento del reclamo.

En torno a la prescripción, la misma decisión sostiene, en su fundamento séptimo, que la emisión de las liquidaciones es el ejercicio de facultades fiscalizadoras, sujetas a los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario, complementadas con la facultad de cobro, entendida como la facultad del Fisco como sujeto activo, a través de la Tesorería General de la República, de obtener el pago de los impuestos previamente determinados, subordinado a las reglas del artículo 201 del mismo cuerpo normativo . Por el contrario, el acto administrativo reclamado constituye una determinación de diferencias de impuestos, no una orden de pago del Servicio para que el impuesto sea enterado.

Adicionalmente, la sentencia recurrida indica que la prescripción de los períodos tributarios que involucran utilidades registradas es independiente de la obligación de reconocer las utilidades en el FUT y su verificación e incidencia en la base imponible de períodos posteriores fiscalizados, dentro de los plazos de prescripción de los artículos 59 y 200 del Código Tributario . Arguye, además, que las pérdidas de ejercicios anteriores son relevantes para el ejercicio contable en que se procede a la fiscalización, producen un efecto tributario actual, agregando que la contabilidad del contribuyente es un registro universal, donde debe quedar constancia de todos los hechos económicos que incidan en el resultado y que la sentencia de esta Corte Rol N°3830-2010 llega a la misma conclusión. Rechaza, fundada en estas consideraciones, la prescripción alegada.

Finalmente, el mismo laudo se refiere a las normas de imputación de las pérdidas en su motivo octavo, aseverando que la resolución que falló el reclamo impetrado contra la liquidación del año tributario anterior, se funda en la errada imputación de las pérdidas de ejercicios anteriores, actuación que fue confirmada y que determinó que para el año tributario 2011 la pérdida declarada fue absorbida por saldos del FUT, quedando un remanente negativo, declarado como saldo negativo para el ejercicio siguiente. Respecto del año tributario 2012, establece el mismo pronunciamiento que la contribuyente imputó indebidamente la pérdida tributaria, determinándose una diferencia de impuesto de primera categoría, en cuyo proceso de reclamo se acreditó que tales pérdidas fueron imputadas por el Servicio a utilidades acumuladas con y sin crédito, por lo que la de ejercicios anteriores declarada para el año tributario 2013, fue absorbida en su totalidad en esos ejercicios y, en consecuencia, para este período no hay pérdidas que puedan imputarse a la renta líquida imponible en la forma prevista por el artículo 31 N°3 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Siguiendo esa línea, afirma el mismo dictamen que la ley establece un orden imperativo para la deducción de las pérdidas de ejercicios anteriores, sin que el contribuyente pueda imputarlas en forma opcional o en un orden distinto. Concluye que la circunstancia de que un fallo haya obligado a la contribuyente a rectificar sus declaraciones de impuestos para los años tributarios 2010 y 2011, no significa que los efectos queden acotados a esos períodos, sino que por la propia mecánica del impuesto, donde los resultados financieros en un año determinado son tributariamente relevantes en los años posteriores, su tratamiento tributario no goza de ninguna excepción.

En suma, el juez a quo rechazó el reclamo, con costas.

A su turno, el fallo de alzada confirmó el de primera instancia, afirmando que las facultades de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos están sólo limitadas por los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 , en relación con el artículo 59 , ambos del Código Tributario, precisando que no se han girado los impuestos determinados en la liquidación y que la limitación establecida en el artículo 24 del Código Tributario, en relación con la existencia de un reclamo pendiente, incide en el giro de un impuesto y no en su determinación (razonamientos primero a tercero).

Séptimo: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente que este recurso tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la decisión recurrida, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo de la sentencia, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la decisión impugnada.

Octavo: Que, para decidir la primera cuestión planteada en el recurso, cabe tener en cuenta que el artículo 24 del Código Tributario, prescribe que a los contribuyentes a quienes el Servicio les determine diferencias de impuestos, se les practicará una liquidación, que debe dejar constancia de las partidas incorporadas y el monto de los tributos adeudados, que pueden ser girados una vez transcurrido el plazo para reclamar, o bien cuando se haya resuelto en primera instancia la reclamación deducida.

A su turno, el artículo 25 del código citado consagra el carácter provisional de las liquidaciones mientras no se cumpla el plazo de prescripción, siempre que se trate de materias no comprendidas en un pronunciamiento jurisdiccional o en una revisión del Director Regional . Finalmente, el artículo 134 del mismo código, también invocado por la reclamante, dispone que estando pendiente el fallo de primera instancia, el Director Regional puede disponer se practiquen nuevas liquidaciones en relación al mismo impuesto que hubiere dado origen a la reclamación, las que pueden ser reclamables separadamente.

De la relación de las normas antes extractadas, es posible inferir que una característica esencial de las liquidaciones es su carácter provisional, que conlleva que no basta su expedición para generar el cobro compulsivo de los impuestos determinados, pues queda sometida a la posibilidad de revisión, ya sea a través de un proceso judicial o una solicitud administrativa. Igualmente, de no ser deducida impugnación alguna, no adquiere firmeza sino hasta que haya transcurrido el plazo de prescripción. Sin embargo, la posibilidad de modificación de dichos actos no constituye un obstáculo para el ejercicio de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos en períodos posteriores, emitiendo una liquidación igualmente provisional y reclamable, resguardando el ejercicio oportuno de la pretensión fiscal, interrumpiendo la prescripción de dichas facultades, mientras se tramitan los procedimientos administrativos o judiciales impetrados por el contribuyente para dejar sin efecto la determinación impositiva primitiva, asegurándose su indemnidad patrimonial con el impedimento de giro mientras esté en tramitación el proceso judicial de reclamo.

Así las cosas, el ente fiscalizador se encuentra expresamente facultado para emitir liquidaciones que se refieran al mismo impuesto reclamado, lo que no importa desconocer el carácter provisional que les confiere el artículo 25 invocado por el recurrente, más aún si como ha sostenido previamente esta Corte, las liquidaciones, como acto administrativo, gozan de una presunción de legalidad y de imperio frente a sus destinatarios, cuya exigibilidad además ha sido especialmente reglada en el artículo 24 del Código Tributario, el que autoriza el giro de las diferencias que se determinan aun antes de la ejecutoriedad del fallo que desestima el reclamo deducido en contra de las respectivas liquidaciones (SCS N° 18.937-14, de 07 de abril de 2015).

De este modo, la emisión de las liquidaciones de un impuesto por un período posterior al que se encuentra discutido en un proceso judicial constituye el ejercicio de una facultad expresamente conferida por la ley y que en modo alguno implica obligar al contribuyente a someterse a actos pendientes de control judicial, pues está facultado para reclamar de esta nueva determinación impositiva. Se colige, en suma, que no han errado los sentenciadores en la aplicación de los artículos 24 , 25 y 134 del Código Tributario.

Noveno: Que, enseguida, se analizará la prescripción alegada sobre las facultades de cobro del Servicio de Impuestos Internos, pues se trata de una cuestión cuyo de carácter aconseja resolverla antes del fondo del asunto.

Cabe recordar que el argumento del arbitrio, que se refiere a la facultad de cobro, se asienta en que la incorporación de utilidades generadas en años tributarios prescritos y los resultados tributarios de tales períodos a la base imponible de ejercicios posteriores, conlleva tal cobro respecto de períodos extinguidos.

Para resolver adecuadamente este asunto, importa diferenciar dos cuestiones: el cobro del impuesto, por una parte, y la determinación del resultado tributario, por la otra. El primero, implica la ejecución compulsiva de una deuda que el contribuyente tiene con el Fisco; la segunda, se refiere a la revisión del resultado determinado por el contribuyente, que puede arrojar utilidades o pérdidas. No es posible confundir tales conceptos, claramente diversos, lo que torna en insostenible el argumento de la reclamante, en cuanto la incorporación de utilidades prescritas en las determinaciones impositivas de años tributarios posteriores, implica un cobro soterrado de tributos extintos, pues no hay orden de pago alguna efectuada respecto de esos años tributarios, sino que únicamente la pretensión de que se solucionen gravámenes actuales, respecto de los que no opera prescripción alguna y que se determinan sobre la base de los resultados tributarios calculados sucesivamente en el tiempo, siendo improcedente disgregarlos o modificarlos para ciertos períodos, ya que no hay norma legal que así lo establezca.

Siendo inconcuso, entonces, que no se ha ejercido facultad de cobro alguna respecto de períodos prescritos, se colige que los jueces de alzada han aplicado correctamente los artículos 200 y 201 del Código Tributario, de manera que se desechará este capítulo del recurso.

Décimo: Que, finalmente, cabe revisar la nulidad sustentada en una falsa aplicación del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que en concepto del recurrente, permite la imputación de las pérdidas a utilidades con y sin crédito por impuesto de primera categoría pagado, pero no a las que no formaron parte de la determinación impositiva.

Al respecto, es importante resaltar que tal alegación se sostiene en los mismos fundamentos latamente estudiados en el razonamiento anterior, que fueron decididos en un sentido opuesto al pretendido por el reclamante, a saber, que es posible incorporar en las determinaciones de impuesto actuales la imputación de las pérdidas a las utilidades, corregida para períodos prescritos, pues debieron formar parte, en su momento, del resultado tributario, con lo que queda sin sustento jurídico este capítulo de invalidación.

En efecto, siendo inconcuso que el Servicio puede fiscalizar los períodos no sujetos a cobro que inciden en un impuesto actual, no procede dar a los resultados obtenidos un trato diferenciado con incidencia en los años tributarios vigentes -impidiendo la imputación de las pérdidas a las utilidades, en este caso-, pues el N°3 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, no da un tratamiento particular a las pérdidas de años tributarios prescritos, permitiendo su deducción como gasto en un período actual, siempre que cumplan con los requisitos generales del inciso 1 ° , de modo que al ser rechazadas, igualmente han de incorporarse a la renta líquida imponible del año respectivo, con efecto en los impuestos actuales, quedando proscrita, exclusivamente, la posibilidad de cobro de las diferencias de impuesto que puedan determinarse producto de un resultado positivo en los ejercicios cubiertos por la prescripción.

De esta manera, también será desechado este argumento y, con ello, el recurso de casación en el fondo.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario , 764 , 774 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechazan los recursos de casación en la forma y en el fondo deducidos en la presentación de fojas 84, por el abogado señor Nicolás Figueroa Rozas, en representación de la reclamante Alimenticios Felco S.A., contra la sentencia de dieciocho de mayo de dos mil dieciséis, escrita a fojas 83 y 83 vuelta.

Regístrese y devuélvase con su agregado.

Redacción a cargo del Abogado integrante Sr. Matus.

Rol N° 38.233-2016.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Manuel Valderrama R., y los Abogados Integrantes Sres. Jean Pierre Matus A., y Jaime Rodríguez E.

No firma el Abogado Integrante Sr. Matus, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a nueve de enero de dos mil diecisiete, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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