Santiago, catorce de septiembre de dos mil diecisiete.

Vistos:

En estos autos Rol N° 38.281 -2016 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación deducido por la Sociedad de Hecho Basy-Galup Barbás, Ana Jesús y otro, se dictó sentencia el tres de marzo de dos mil dieciséis, que rola a fojas 133 y siguientes, en virtud de la cual se acogió el reclamo deducido y, en consecuencia, se dejó sin efecto la liquidación Nº 201101000132 de 22 de junio de 2014, emitida por la Dirección Regional de Arica y Parinacota del Servicio de Impuestos Internos, sin imponer a esta entidad condena en costas, por haber tenido motivo plausible para litigar.

Esta decisión fue apelada por el Servicio de Impuestos Internos a fojas 155 y la Corte de Apelaciones de Arica, con fecha veintisiete de mayo de dos mil dieciséis y por resolución de fojas 193, la confirmó con declaración de que la reclamada deberá proceder a realizar una nueva liquidación conforme lo expuesto en el considerando 11º de dicho fallo.

A fojas 199 y siguientes, don José Ignacio Herrera Prado, abogado, Jefe del Departamento Jurídico del Servicio de Impuestos Internos, XVIII Dirección Regional Arica, dedujo un recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 223.

Considerando:

PRIMERO: Que en el recurso interpuesto se denuncia la infracción del artículo 31 inciso 1º de la Ley de Impuesto a la Renta, en relacion con el artículo 21 inciso 1º del Código Tributario; y de las normas de la sana crítica contenidas en el inciso 14º del artículo 132 del Código Tributario . Expone que tales yerros se producen, en primer término, porque es un hecho de la causa que, citado el contribuyente, éste no compareció ni acompañó los antecedentes suficientes y necesarios que permitieran alzar la observación planteada a su declaración de impuesto a la renta correspondiente al año 2012, por lo que el Servicio de Impuestos Internos procedió a liquidar los impuestos correspondientes de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 21 , 24 y 63 del Código Tributario . Conforme tales normas, se objetó por su parte la determinación del impuesto de primera categoría de la reclamante agregando los ingresos declarados en sus formularios 29, obteniendo una nueva base imponible determinada respecto de la cual se aplicó la tasa del Impuesto de primera categoría, generándose la diferencia de impuesto a pagar.

En tales condiciones, sostiene que resulta equivocado imputar al Servicio de Impuestos Internos un defecto en la liquidación al no haber considerado los egresos o gastos del contribuyente, no obstante que una lectura coordinada de las normas citadas importa arribar a la conclusión que el requisito ineludible para que los gastos puedan ser considerados al determinar la base imponible, es que ellos estén acreditados ante la autoridad administrativa. Así aparece del análisis del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, por lo que la sentencia atacada contraviene esta norma al prescindir de las exigencias o requisitos que ella ordena cumplir a todo contribuyente que recurre a la utilización de un gasto.

Lo resuelto, entonces, también infringe lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, que se refiere a la carga de la prueba que pesa sobre el contribuyente, a la facultad de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos y a los plazos para llevarla adelante, norma que es una herramienta fundamental para garantizar la efectividad del sistema impositivo estructurado sobre la base de la autodeterminación, por lo que las conclusiones del tribunal sobre el punto resultan erróneas al cuestionar la facultad del Servicio de rechazar los gastos o egresos del contribuyente, en circunstancias que la carga de su prueba le corresponde exclusivamente a éste.

Por último, indica que lo decidido infringe también las leyes reguladoras de la prueba ya que el hecho de que no se haya aportado prueba alguna tendiente a acreditar los egresos en que incurrió el contribuyente, impide que se pueda valorar la misma conforme las normas de la sana crítica. Señala al efecto que, como correspondía al reclamante probar la verdad de sus declaraciones y considerando que los egresos o gastos deben demostrarse fehacientemente, resulta perfectamente posible que para fines de determinar el impuesto de primera categoría a pagar, nos encontremos frente a una actividad económica en la cual sólo existan ingresos, sin egresos correlacionados, por no haber sido acreditados ellos en conformidad a lo requerido por el Servicio. Por ello, no se duda de la existencia de egresos que permitieron la generación de ingresos por la reclamante. Lo que no se permite es la incorporación de los mismos a la base imponible del impuesto de primera categoría por no haber sido ellos demostrados ante el órgano fiscalizador ni judicial.

Termina describiendo la influencia de estos errores en lo dispositivo del fallo, señalando que de no haber incurrido en ellos, se habría confirmado lo obrado por el Servicio de Impuestos Internos, por lo que solicita se anule la sentencia atacada y, en la de reemplazo que se dicte, se rechace el reclamo presentado.

SEGUNDO: Que en la sentencia de primer grado, confirmada por la de segunda instancia, se asentó como presupuesto de lo decidido, en lo pertinente al recurso, que en los formularios Nº 29 de Declaración y Pago Simultáneo Mensual por los meses de enero hasta diciembre de 2009, aparecen los ingresos obtenidos por la reclamante, representados por los débitos fiscales, divididos en débitos por concepto de facturas entregadas y en débitos por concepto de boletas entregadas; y sus créditos fiscales, representados por las compras efectuadas por la sociedad contribuyente, antecedentes que fueron considerados por el Servicio de Impuestos Internos sólo en lo referido a los ingresos obtenidos durante dichos períodos mensuales, considerándolos fidedignos y agregándolos a la base imponible del impuesto a la renta, pero sin rebajar los créditos por compras correspondientes a costos y gastos operacionales, al no considerarlos fidedignos.

Tal proceder fue objetado por los jueces del fondo y, en su virtud, acogieron el reclamo al entender que el Servicio de Impuestos Internos simultáneamente ha calificado dichos antecedentes como fidedignos - para los efectos de los ingresos- y como no fidedignos - en lo relativo a los costos y gastos- lo que no resulta aceptable al concernir a sendos instrumentos que son una declaración jurada, de manera que si un antecedente o dato contenido en ellos es falso, tal objeción afecta a toda la declaración y ha debido ser rechazado íntegramente, debiendo proceder el Servicio de Impuestos Internos a tasar la base imponible del impuesto a la renta. Asimismo, se señaló en la sentencia de segunda instancia que el proceder del ente fiscalizador que se ha descrito y que se calificó de dicotómico, desatiende el mandato contenido en el artículo 21 del Código Tributario respecto de la imposibilidad del Servicio de Impuestos Internos de prescindir de los antecedentes presentados por un contribuyente determinado.

En consecuencia, conforme al sistema de valoración de la prueba que impera en la materia, se configuran - en concepto de los referidos jueces - los presupuestos en que se asienta el reclamo, ya que en la práctica de la liquidación impugnada el cálculo para la determinación del impuesto de primera categoría ha resultado incorrecto.

TERCERO: Que para determinar la suerte del recurso en estudio, resulta necesario tener en cuenta que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta prescribe "La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio."

Dicho precepto desarrolla luego una serie de casos excepcionales en que los gastos no son aceptados por la ley, o bien se admiten cumpliendo con ciertas condiciones adicionales a las que contempla la regla general. Cabe tener presente, además, lo prevenido por el artículo 33 N°1 letra g ) de la ley de ramo, que previene que se agregarán a la renta líquida, siempre que haya disminuido la renta líquida declarada, entre otras partidas, las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.

La lectura armónica de estas normas permite concluir que el Servicio de Impuestos Internos, en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, debe revisar la existencia del gasto y su carácter de necesario para producir la renta tal como fue declarado, en un examen que no es abstracto y desligado de la realidad del contribuyente ni puede constituir una tasación, sino que es parte de su calificación.

CUARTO: Que por su parte, el artículo 21 del Código Tributario dispone: "Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero."

QUINTO: Que conforme el tenor de las disposiciones citadas, este tribunal concluye que la litis ha sido adecuadamente resuelta, atendido que en la especie se ha efectuado un acertado análisis de las prerrogativas que asisten al Servicio de Impuestos Internos en la materia.

En efecto, la circunstancia que el sistema tributario nacional se construya sobre un régimen de auto-declaraciones sujetas a control y verificación por parte del Servicio de Impuestos Internos, encontrándose el contribuyente sometido a eventuales, aleatorias y/o selectivas fiscalizaciones en las que se analiza la consistencia de dichas declaraciones, no exime al ente administrativo de la satisfacción de las cargas que - a su vez -le impone el inciso 2º del artículo 21 citado, las que comprenden la obligación de sujetarse a "las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente"... "a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder".

En tales términos, al tomar como base un determinado antecedente para la determinación de los ingresos del contribuyente, el Servicio se ha visto impedido de proceder como lo ha hecho sobre la base de la objeción formulada a los créditos que emanan del mismo, máxime si ella ha sido manifestada mediante el recurso meramente formal de considerarlos "no fidedignos". Lo anterior es así ya que una calificación en tal sentido, que desconozca el carácter de fiel de la información referida a los gastos y costos declarados, ha debido - como señalan acertadamente los jueces del fondo- afectar a toda la información que el instrumento respectivo contiene, encontrándose - en ese punto- obligado a seguir el procedimiento que el mismo artículo 21 describe, esto es, "previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 " ... practicando "las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder."

SEXTO: Que la conclusión enunciada precedentemente tiene fundamento, además, en el carácter extraordinario o especial de la facultad del Servicio de Impuestos Internos para tasar la base de cálculo de los impuestos que gravan a los contribuyentes, la que ha de ser ejercida respetando estrictamente sus requisitos, de manera que no resulta admisible el recurso a un procedimiento que envuelve el mismo mecanismo, pero sin los resguardos que impone la ley.

SÉPTIMO: Que, conforme a lo expresado, no se advierten los errores de derecho denunciados, referidos a las disposiciones decisorias de la litis, las que han sido adecuadamente analizadas y aplicadas por los jueces del fondo, por lo que no resulta posible admitir el recurso en esa parte.

OCTAVO: Que, por último, tampoco podrá prosperar la denuncia referida a la errónea aplicación de las leyes reguladoras de la prueba que rigen en la materia, toda vez que ella dista de demostrar el yerro presuntamente cometido, limitándose a discrepar de las conclusiones adoptadas por el jueces del grado, los que han examinado el alcance de la potestades de que se encuentra investido el ente fiscalizador ante el contribuyente, concluyendo un exceso en su ejercicio, lo que resulta acertado conforme el análisis de las disposiciones que las regulan.

NOVENO: Que, de acuerdo a lo expresado, no hay error de derecho - y menos de carácter sustancial- al haber sido decidida la litis de acuerdo a los hechos y el derecho planteado en las fases procesales correspondientes.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

Que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 199, por don José Ignacio Herrera Prado, abogado, Jefe del Departamento Jurídico del Servicio de Impuestos Internos, XVIII Dirección Regional Arica, contra la sentencia de veintisiete de mayo de dos mil dieciséis, escrita a fojas 193 y siguientes.

Acordada con el voto en contra de los Ministros señores Juica y Dahm, quienes fueron del parecer de acoger el recurso deducido y, en sentencia de reemplazo, rechazar el reclamo, sobre la base de las siguientes consideraciones:

1º Que tal como se indica en este fallo, el sistema tributario nacional se construye sobre un régimen de auto declaración sometida al control y verificación por parte del Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo al cual el contribuyente declara sus ingresos y efectúa un cálculo preliminar de su carga tributaria, lo que tiene como contrapartida la posibilidad de verse sometido a revisión por parte de la autoridad tributaria, provista de la facultad de analizar la consistencia de sus declaraciones.

2º Que en tales condiciones, si el contribuyente se sustrae del control que se intente a su respecto, como ocurrió en el caso en análisis en sede administrativa, el referido sistema se torna ineficaz, ante lo cual resulta necesario reconocer las prerrogativas de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos para acreditar la veracidad y suficiencia de los antecedentes que justifican la forma y cuantía de la obligación tributaria, todo ello con miras al cumplimiento de la función social asociada al tributo.

3º Que en esta situación fáctica adquiere relevancia el artículo 21 del Código Tributario cuya infracción se ha denunciado en autos, norma que dispone que le corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

4º Que siendo un hecho no debatido que el contribuyente no dio cumplimiento a la carga respectiva, la circunstancia de haber declarado en los tantas veces mencionados Formulario Nº 29 sus gastos y costos no es suficiente para los fines pretendidos, de manera que al proceder el Servicio de Impuestos Internos como lo ha hecho no ha extralimitado sus atribuciones, sino que ha ejercido las herramientas que la ley tributaria le confiere para determinar la carga impositiva del contribuyente, atendida su resistencia a entregar la información solicitada en la instancia procesal correspondiente, por lo que el reclamo ha debido ser rechazado.

Regístrese y devuélvase, con su agregado.

Redacción a cargo del ministro señor Künsemüller, y el voto en contra, de sus autores.

Rol Nº 38.281-16.

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