Santiago, veintiséis de diciembre de dos mil diecinueve.

VISTOS:

En estos autos Rol Nº 38620-2017 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación de liquidaciones iniciado por el contribuyente, Gerardo Antonio Colín Mandiola, se dictó sentencia de primer grado el dieciocho de octubre de dos mil dieciséis, que rola a fojas 138 y siguientes, por la que hizo en parte lugar al reclamo interpuesto por la contribuyente, dejando sin efecto el agregado efectuado a la base imponible del impuesto a la renta de primera categoría del año tributario 2014, provenientes de gastos rechazados por alojamiento y colación de trabajadores por un monto de $ 46.066.729, confirmando en lo demás las liquidaciones N°s 30.557 a 30.562, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos el 01 de diciembre de 2014, respecto a impuesto de primera categoría, global complementario y reintegro del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Dicha decisión fue apelada por el Servicio de Impuestos Internos a fojas 159, y confirmada por la Corte de Apelaciones de Temuco, por resolución de veinte de julio de dos mil diecisiete, que rola a fojas 201.

A fojas 203 y siguientes, don Luis Moya González, en representación de la reclamada, dedujo recurso de casación en el fondo, que se trajo en relación por resolución de fojas 217.

CONSIDERANDO:

Primero: Que por el recurso se denuncia la infracción del artículo 31 inciso primero de la Ley sobre de Impuesto a la Renta e inciso 14 del artículo 132 del Código Tributario en relación a los artículos 21 , 33 N° 1 y 54 N° 1 del mismo cuerpo legal.

Refiere que para que un desembolso pueda ser rebajado por la empresa se requiere que se trate, entre otros, que los gastos sean necesarios para producir la renta y se debe acreditar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos. El error se produce en cuanto a que los sentenciadores se habrían equivocado al considerar que el gasto de colación y alojamiento cumple en la especie con la condición de ser gasto necesario, limitándose la sentencia de primer grado a enunciar brevemente algunos de los antecedentes que se tuvo en vista para concluir la procedencia y necesidad de los gastos hechos valer por el reclamante por concepto de alojamiento y colación de sus trabajadores durante el año comercial 2014, sin analizar detalladamente el mérito para validarlos ni dilucidar si las operaciones que los originaron se materializaron y si fueron necesarios, más si se repara que los libros contables no eran llevados según los boletines del Colegio de Contadores.

Añade que se desatendió las razones lógicas, técnicas y de experiencia, lo que no sólo denota una falta de ponderación y valoración de la prueba, sino que resulta inaceptable en concepto del recurrente que la litis se dirima haciendo caso omiso a las deficiencias detectadas por el Servicio de Impuestos Internos, máxime si se estableció que el libro de Caja Mayor no es llevado por el contribuyente de acuerdo a boletines técnicos del Colegio de Contadores, como tampoco lo dispuesto en el artículo 16 del Código Tributario.

De haberse respetado las reglas del sistema de valoración de la sana crítica, debía considerarse que los desembolsos por viático (colación, alojamiento y traslado) no se encuentran acreditados y por ende no eran necesarios para producir la renta.

Concluye solicitando se anule el fallo dictándose sentencia de reemplazo que rechace el reclamo interpuesto, confirmando íntegramente las liquidaciones reclamadas.

Segundo: Que la sentencia recurrida confirmó el fallo de primer grado que acogió en parte el reclamo interpuesto por el contribuyente, en lo que importa al recurso, respecto de la necesidad del gasto para producir renta consistente en el pago a los trabajadores por concepto de viáticos, bonos de colación y de movilización.

Expresan los sentenciadores que la revisión de la documentación ha permitido constatar que existen pagos a los trabajadores del reclamante por concepto de viáticos, bono de colación y bono de movilización, los que quedaron registrados en los libros de Remuneraciones y en el libro de Caja Mayor y balance tributario año 2012, por un monto de $ 46.066.729, los que fueron abonados a las cuentas de los trabajadores.

Agregan que también se encuentra refrendado por las declaraciones de los testigos Manfredo Aquiles Ismael Fritz y Héctor Eladio Álvarez Poblete, quienes señalan que se dieron cuenta que se ocultaron columnas para la impresión, por lo que se corrigieron los errores y se reimprimieron, haciendo presente que tales desembolsos en todo caso se habían pagado.

Por otra parte, señala el fallo recurrido que el acto administrativo no aporta mayores antecedentes respecto al rechazo efectuado por el ente fiscalizador, señalándo únicamente los requisitos del gasto, además de no estar en el libro de Remuneraciones, omisión que se explicó en los párrafos que anteceden.

En el mismo sentido, indican que el vocablo "viatico" que figura en las liquidaciones es comprensivo de alimentación, alojamiento o traslado y que el reclamante registra como actividades de transporte de carga, arriendo de maquinarias y extracción de áridos que exigen que algunos trabajadores se trasladen a ciudades alejadas de su residencia habitual, por lo que resulta razonable, necesario o inevitable que el empleador debe incurrir en el pago de esas asignaciones para solventar tales gastos.

Tercero: Que, entonces, en lo que concierne a la causal invocada en el recurso, lo que corresponde dilucidar es si en la especie se han producido los errores de derecho denunciados en la decisión de lo debatido.

El artículo 31 inciso 1 ° de la ley del ramo, prescribe que "la renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio". Dicho precepto desarrolla luego una serie de casos excepcionales, en que los gastos no son aceptados por la ley, o bien se admiten cumpliendo con ciertas condiciones adicionales a las que contempla la regla general. De la disposición que precede, entonces, y como ha sostenido previamente esta Corte, es posible colegir los siguientes requisitos para la determinación de la renta líquida en casos como el que se analiza, en lo referido a los gastos cuya deducción se pretende: a) que correspondan a desembolsos pagados o adeudados; b) que se encuentren respaldados o justificados fehacientemente con la documentación correspondiente a fin de probar su naturaleza, necesidad, efectividad y monto; c) que correspondan al período en que se está determinando la renta; d) que pertenezcan al giro de la empresa, negocio o actividad; e) que no se trate de gastos que la ley declare como "no deducibles" y f) que no se encuentren rebajados como costo directo de acuerdo al artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta. (SCS Nº 14.771-14, de 19 de mayo de 2015).

Siguiendo en esta línea, el entendimiento del vocablo "necesario" se corresponde, entonces, con la significación que le ha atribuido esta Corte, conforme su tenor gramatical, cual es la de aquellos desembolsos en los que, inevitablemente, ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social. (SCS N° 11.359-2014, de 30 de diciembre de 2014).

Cuarto: Que, en esas condiciones, es menester dejar constancia que no ha sido discutida la efectividad de los gastos, ni que corresponden al período en que se están determinando las diferencias impositivas, que pertenecen al giro del contribuyente y que no han sido rebajados como costo directo, de modo que la controversia se radicó, exclusivamente, en la necesariedad del gasto, desde que se estimó por los sentenciadores que se trata de pagos efectuados a trabajadores del contribuyente, lo que implica que el reclamante haya debido incurrir inevitablemente en esas sumas para solventar los gastos que le permitan generar la renta bruta global que se pretende determinar.

En consecuencia, conforme a lo expresado, son sólo admisibles para rebajar la base imponible del impuesto aquellos desembolsos que sean un gasto necesario para producir la renta, que constituye un requisito fundamental, lo que implica que para haber producido la renta sobre la que se aplica el impuesto, el contribuyente debe haberse visto obligado a incurrir en el gasto que deduce, de modo tal que de no haber realizado tal erogación, la renta no se habría generado.

Al respecto, se puede decir que la norma tributaria construye una abstracción donde se materializa la pretensión que tiene el Estado de gravar con el tributo correspondiente a un determinado acontecimiento económico, cuyos elementos son fijados previa y específicamente sobre la cual se aplica el impuesto y por consiguiente, para saber si debe considerarse o descartarse un determinado gasto, aun cuando esté financiera y contablemente acreditado, deben concurrir las exigencias establecidas por la ley.

En este contexto, el gasto declarado por el reclamante resulta necesario desde el punto de vista tributario, por cuanto hay un ingreso al que está asociado, conforme se desprende del citado artículo 31 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, desde que los pagos por concepto de viáticos y bonos de colación y movilización están destinados a solventar los desembolsos en que incurren los trabajadores al realizar obras a las que se ha obligado el contribuyente dentro de su giro en lugares distantes de sus residencias habituales, por lo que también son inevitables.

Quinto: Que, entonces, el razonamiento de los jueces del fondo resulta correcto cuando ratifica la resolución cuestionada, ya que las conclusiones a las que se ha arribado en autos aparecen contestes con los elementos que exigen considerar las normas que el propio recurso denuncia como infringidas, desde que el alcance y sentido otorgado por los jueces de la instancia tanto al artículo 31 inciso 1º y Nº 3 de la Ley de la Renta, se determinó ajustándose a su tenor literal.

Sexto: Que la referencia que el arbitrio formula al inciso 14º del artículo 132 no logra dotarlo de fundamento, toda vez que el examen de lo decidido permite corroborar que las conclusiones a las que el tribunal arribó se derivan necesariamente de los elementos probatorios revisados, corroborando el aserto referido a la precisión de los antecedentes agregados para sustentar, con el estándar que la ley impone, la procedencia del gasto impetrado y calificarlo de necesario para producir la renta; por lo que no resulta efectivo el error de razonamiento que se imputa.

Por los motivos expresados, no cabe sino rechazar el recurso interpuesto.

Por estas consideraciones y visto, lo dispuesto en los artículos 764 , 765 , 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil y 145 del Código Tributario, se RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 203, en representación del Servicio de Impuestos Internos, en contra de la sentencia de veinte de julio de dos mil diecisiete, que rola a fojas 201.

Acordada con el voto en contra del Ministro señor Dahm, quien fue del parecer de acoger el recurso de casación en el fondo al considerar que en la especie se han producido los errores de derecho denunciados atendido los siguientes argumentos:

1º Que el sistema tributario, en su mecánica administrativa, funciona sobre la fidelidad de las declaraciones que formulan los contribuyentes, declaraciones que han de demostrar y contener la realidad económica y financiera del contribuyente.

2º Que en este contexto el impuesto único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta se alza como un elemento de control y sanción para aquellas partidas de gastos -cual es el caso de autos- o representativas de los mismos, estén correctamente registradas en la contabilidad del contribuyente, lo que no acontece en la especie, pues sólo una vez efectuada la fiscalización se procedió por el reclamante a corregir los registros contables, en particular el libro de Remuneraciones.

3° Que cabe tener presente que el análisis de la situación de un trabajador para acreditar la procedencia de los desembolsos por concepto de viáticos, bonos de movilización y colación no permiten considerar como establecido que los gastos reúnen la exigencia de ser necesarios.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Künsemüller y de la disidencia, su autor.

Rol N° 38.620-2017.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Manuel Antonio Valderrama R., Jorge Dahm O., y los Abogados Integrantes Sres. Jorge Lagos G. y Diego Munita L.

No firma el Ministro Sr. Dahm, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de servicios.

1