Santiago, veinte de diciembre de dos mil diecinueve.

V I S T O S:

Que en estos antecedentes Rol N° 40212-17 de esta Corte Suprema, conocidos en primera instancia por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Maule, sobre reclamo por diferencias de impuesto territorial respecto de dos propiedades ubicadas en Talca, iniciado por Club Deportivo Atlético Comercio F.C., por sentencia de seis de septiembre de 2016, de fojas 150 y siguientes, se rechazó el reclamo deducido, en contra de las Resoluciones EX. SII N° A07.2014.00034643, A07.2014.00034644, A07.2014.00034769 y A07.2014.00034770, todas de treinta y uno de diciembre de 2014, emitidas por la VII Dirección Regional de Talca del Servicio de Impuestos Internos, respecto de los bienes raíces Rol 700-10 y Rol 3703-33 . Impugnada esa decisión por el mismo reclamante, una sala de la Corte de Apelaciones de Talca, por resolución de cuatro de agosto de 2017, escrita a fs. 209, la revocó y declaró que se hace lugar al reclamo, dejándose sin efecto las individualizadas resoluciones.

En contra de este último fallo el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 244.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que según se expresa en el recurso de casación deducido a fs. 224, en un proceso de fiscalización del año 2014, se revisó por el Servicio de Impuestos Internos, la procedencia de la exención del impuesto territorial respecto de bienes raíces destinados a fines deportivos, conforme al artículo 73 de la Ley N° 19.712 y el artículo 2 ° de la Ley N° 20.033 . Por ello, se le pidió al contribuyente presentar los documentos que acreditaran, entre otras cosas, los convenios realizados con Colegios Municipalizados o particulares subvencionados, de los años 2011, 2012, 2013 y 2014.

Explica que el contribuyente dio cumplimiento parcial a lo solicitado, pues no proporcionó los "Convenios celebrados con Colegios Municipalizados o particulares subvencionados", que debían estar "debidamente refrendados por el Jefe Provincial de Educación", tal como prescribe la Ley en el Cuadro Anexo Nómina de Exenciones al Impuesto Territorial , Párrafo I , Exención del 100 %, letra B , número 3 , de la Ley N° 17.235.

Detalla que por dicho incumplimiento el Servicio de Impuestos Internos dejó sin efecto la referida exención y emitió las resoluciones impugnadas, modificando el monto del impuesto territorial a pagar de la propiedad Rol 700-10, ubicada en la calle 6 OTE 1158 y la Rol 3703-33 que se encuentra en calle La Florida SN, ambas de la comuna de Talca, determinando el cobro de las diferencias de impuestos, las que se verían reflejadas en los roles de reemplazo/suplementario a publicarse el Primer Semestre de 2015 y en los correspondientes roles semestrales de contribuciones. En consecuencia, respecto de la propiedad Rol 700-10, se dictó la Resolución EX. SII N° A07.2014.00034643 y la Resolución A07.2014.00034644, por las cuales se modificó el impuesto territorial por los periodos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de 2012, de $0 a $5.567.720 y del uno de enero de 2013, de $0 a $4.956.342. En cuanto a la propiedad Rol 3703-33, mediante las Resoluciones EX. SII N° A07.2014.00034769 y A07.2014.00034770, se estableció su avalúo en $1.212.558.953 y a partir del uno de enero y hasta el treinta y uno de diciembre 2012, se modificó el impuesto territorial a pagar de $0 a $1.728.912 y para los cuatro semestres de 2013, las sumas de $1.909.786; $2.085.608; $2.279.012 y $2.491.756, respectivamente.

En relación con el arbitrio deducido, en primer lugar, el recurrente, postula la contravención formal de los artículos 2 , 13 , 19 , 20 y del Cuadro Anexo Nómina de Exenciones al Impuesto Territorial , Párrafo I , Exención del 100 % , letra B , número 3 , todos de la Ley N° 17.235, en relación con los artículos 19 , 20 , 22 y 24 del Código Civil y 26 del Código Tributario, pues el sentenciador de segundo grado ha realizado y aplicado en el fallo, un distingo entre la buena o mala fe del contribuyente, que la propia ley no contempló.

Por lo anterior, yerra el Tribunal en la aplicación del artículo 22 del Código Civil, por cuanto los señores Ministros, al interpretar el artículo 13 de la Ley N° 17.235, en relación a la buena o mala fe del contribuyente, olvidan relacionarlo con las normas del artículo 2 ° y del número 3 ) de la letra B ), de la parte I, referida a la Exención del 100%, del cuadro Anexo Único, ambas disposiciones de la misma ley, las que establecen, con absoluta claridad, que la exención opera siempre y cuando se cumplan los requisitos que se establecen en dichos preceptos. Asimismo, agrega que desconocen que el Servicio se encuentra legalmente facultado para modificar los avalúos o contribuciones de los bienes raíces agrícolas y no agrícolas, lo que vulnera la letra g) del artículo 10 de la Ley N° 17.235 . Concluye que lo anteriormente mencionado, transgrede gravemente las normas de interpretación contempladas en los artículos 19 y 20 del Código Civil, por cuanto el Tribunal prescinde del tenor literal de las normas de la Ley sobre Impuesto Territorial, que permite el cobro retroactivo a los contribuyentes de diferencias de impuestos mal determinados, siempre que se respeten los plazos de prescripción.

A continuación, como segundo capítulo, denuncia la falsa aplicación del artículo 52 de la Ley N° 19.880 , en relación al artículo 26 del Código Tributario, al transformar la primera norma citada en una regla sin excepciones, prescindiendo del principio de especialidad consagrado en los artículos 4 y 13 del Código Civil y, especialmente el artículo 2 del Código Tributario, que dispone "en lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales". Lo anterior importa una errónea aplicación del artículo 52 de la Ley N° 19.880, al considerar como regla general una excepción del principio de retroactividad, lo que transgrede los artículos 1 ° de la Ley N° 19.880 y 2 ° del Código Tributario, al dejar sin aplicación los incisos 4 ° del artículo 13 y 3 ° del artículo 19 , ambos de la Ley N° 17.235.

Finalmente reprocha una falsa aplicación del artículo 9 del Código Civil, en relación al artículo 3 del Código Tributario, que señala que en general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial. Sin embargo, las normas que establecen la franquicia de autos, rigen a contar del 1 de enero de 2006, fecha muy anterior a los años tributarios 2011, 2012, 2013 y 2014 que fueron fiscalizados.

Concluye, solicitando la invalidación del fallo impugnado y la dictación de la correspondiente sentencia de reemplazo, que confirme el fallo de primer grado.

SEGUNDO: Que, de la lectura de la sentencia objetada, así como del recurso interpuesto, resulta para esta Corte que lo discutido puede acotarse a la procedencia de la aplicación retroactiva de las modificaciones de avalúo efectuadas conforme al artículo 10 de la Ley 17.235.

TERCERO: Que, para una adecuada solución de la contienda, conviene reproducir las principales normas que gobiernan la materia debatida, cuya recta interpretación discuten las partes recurrente y recurrida.

En primer término, el artículo 2 ° de la Ley N° 17.235, señala que: "estarán exentos de todo o parte de los impuestos establecidos en la presente ley, los inmuebles señalados en el Cuadro Anexo en la forma y condiciones que en él se indican". En concreto, el número 3) de la letra B ), del cuadro Anexo Único, de la citada ley, referida a la Exención del 100%, establece: "3) Bienes raíces que cumplan con las disposiciones del artículo 73 de la Ley N° 19.712, del Deporte. No obstante, los recintos deportivos de carácter particular sólo estarán exentos mientras mantengan convenios para el uso gratuito de sus instalaciones deportivas con colegios municipalizados o particulares subvencionados, convenios que para tal efecto deberán ser refrendados por la respectiva Dirección Provincial de Educación y establecidos en virtud del Reglamento que para estos efectos fije el Ministerio de Educación y el Instituto Nacional del Deporte".

A su vez, el artículo 20 de la Ley N° 17.235 dispone que: "las exenciones de contribuciones tendrán efecto desde el 1º de enero siguiente a la fecha en que las propiedades cumplan las condiciones de la franquicia".

Por su parte el artículo 10 de la Ley 17.235, prescribe que "Los avalúos o contribuciones de los bienes raíces agrícolas y no agrícolas serán modificados por el Servicio de Impuestos Internos, entre otras, por la causal g) "el error u omisión en el otorgamiento de exenciones" lo que debe relacionarse con el artículo 13 inciso 1 ° de la misma ley que señala "las modificaciones de avalúos o de contribuciones regirán desde el 1 de enero del año siguiente a aquel en que ocurra el hecho que determine la modificación, o en caso de no poderse precisar la fecha de ocurrencia del hecho, desde el 1 de enero del año siguiente a aquel en que el Servicio constate la causal respectiva".

En el mismo sentido, el inciso 3 ° del artículo 19 de la Ley 17.235, establece que "las contribuciones que deban pagarse retroactivamente con respecto al semestre en que se pongan en cobranza los roles suplementarios y de reemplazos, se girarán sobre la base del avalúo del semestre en que se pongan en cobro dichos roles. La retroactividad no podrá ser superior a tres años".

Luego, el inciso 1 ° del artículo 26 del Código Tributario, dispone "no procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular."

Finalmente, el artículo 52 de la Ley N° 19.880, indica que: "los actos administrativos no tendrán efecto retroactivo, salvo cuando produzcan consecuencias favorables para los interesados y no lesionen derechos de terceros".

CUARTO: Que la adecuada decisión en derecho de este asunto hace imprescindible, como cuestión preliminar, destacar que nuestro sistema tributario se basa principalmente en la autodeterminación del impuesto a pagar, de manera que por regla general será el mismo contribuyente el que calculará el monto del tributo conforme a los antecedentes y registros que posea y, sólo excepcionalmente, lo hará el Servicio en los casos en que se encuentre facultado para ello, como, por ejemplo, en los regulados en los artículos 21 y 64 del Código Tributario .

Sin embargo, en el proceso de determinación y cobro del impuesto territorial, el contribuyente no suele participar ni incidir. En efecto, la ley ha preferido adjudicar tal proceso a la Administración, y relegado al contribuyente como un mero observador, de manera que al ente fiscalizador le corresponde adoptar todos los resguardos necesarios para evitar omisiones durante ese proceso, de la misma forma que se le exige -y sanciona- al contribuyente en la determinación de la base imponible de los demás impuestos. Si la Administración ignora tales resguardos, o no obstante ellos, omite bienes del predio tasado, resulta manifiestamente injusto que, no habiéndose encargado al contribuyente la determinación de este impuesto, precisamente por desconfiar de sus capacidades técnicas y objetividad en la tasación, se pretenda ahora que quien en nada contribuyó a la omisión del Servicio, sea la única parte de la obligación tributaria que sufra sus consecuencias. Tal solución, contraria a justicia como se ha insistido, supone además que el Estado no asuma ninguna responsabilidad por el error u omisión de uno de sus órganos de la Administración, en contradicción a normas fundamentales en materia de responsabilidad estatal, como el artículo 4 ° de la Ley 18.575 , de Bases Generales de la Administración del Estado. Acorde con lo anterior don Eduardo Soto Kloss, indica: "los errores de la administración pública, sólo afectan a ella, a menos que haya sido el propio ciudadano el que indujo a error a la autoridad" (Soto Kloss E. Derecho Administrativo, bases fundamentales, tomo II 1996, página 208).

QUINTO: Que, en atención a lo expresado precedentemente, no yerran los sentenciadores al señalar en los motivos segundo y tercero de la sentencia de segundo grado que se analiza, que la retroactividad no se aviene con principios predominantes en todas las áreas del ordenamiento jurídico, incluso en materia tributaria, donde por un lado, "la retroactividad es extraordinaria y restringida, mientras que la buena fe es protegida y premiada", señalando a continuación que "si se repara en las disposiciones que autorizan a los distintos organismos de la Administración para realizar actuaciones que afecten al administrado, estas en general limitan sus efectos hacia el futuro, y cuando toleran mirar hacia atrás, siempre la buena fe es un obstáculo que modera su alcance", lo que les lleva a concluir que el contribuyente de buena fe no está incluido en el artículo 13 de la Ley 17.235 . (SCS Rol N° 8137/12 de uno de octubre de 2013 y Rol N° 7965/17 de 26 de septiembre de 2018).

En efecto, el artículo 26 del Código Tributario, en vigencia desde el 31 de diciembre de 1974, consagra como principio tributario de general aplicación, la buena fe, por el cual se proscribe la aplicación retroactiva de tributos si el contribuyente ha actuado de aquel modo.

Por otra parte, la ley general posterior no deroga tácitamente la ley especial aun cuando verse sobre la misma materia, debiendo las disposiciones especiales o excepcionales ser derogadas expresamente por la ley general posterior (Ducci Claro, Carlos . Derecho Civil. Parte General. Santiago, Ed. Jdca., 4ª ed., 1995, p. 66).

Así las cosas, el inciso segundo del artículo 13 de la Ley 17.235, es una norma sobre un particular tipo de actividad de la Administración, esto es, la impositiva, y dentro de ésta, referida a un tributo específico, el impuesto territorial, y respecto de este específico tributo, a un único y definido aspecto, a saber, su cobro retroactivo y el artículo 26, en cambio, se ubica en el párrafo III del Libro I del Código Tributario, y según prescribe el artículo 4 ° del mismo texto, rige para la aplicación o interpretación de las normas del mismo código como para toda otra disposición legal relativa a las materias de tributación fiscal interna que según la ley sea de competencia del Servicio de Impuestos Internos.

En consecuencia, la retroactividad pro-contribuyente que incluye el inciso 2 ° del artículo 13 del cuerpo legal citado, de ninguna manera podría contrariar la buena fe en materia tributaria que el artículo 26 del Código del ramo custodia, lo que descarta una incompatibilidad plena y absoluta de ambas disposiciones. Por ello, la correcta interpretación que cabe dar al inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235 no es inconciliable con el artículo 26 del Código Tributario, como esgrime el Servicio de Impuestos Internos, sino al contrario, son preceptos que, correctamente interpretados, conviven pacífica y armónicamente en la legislación impositiva.

SEXTO: Que, finalmente cabe tener presente que el campo de acción de la retroactividad se debe a su carácter excepcional, que la obliga a ser acotado, expreso y de derecho estricto (Squella Agustín . Introducción al Derecho. Santiago, Ed. Jdca., 2ª ed., 2001, p. 334). Tales características pueden observarse en la ordenación de la irretroactividad en nuestro sistema jurídico, la cual, si bien constitucionalmente carece de una regulación general, es recogida en el Código Civil en su artículo 9 °, consagrando un principio general (v. SCS de 30.07.1969, RDJ, tomo 66, 2ª parte, secc. 1ª, p. 154), que también, por cierto, es recepcionado en el artículo 3 ° del Código Tributario, lo que resulta acorde con la prohibición constitucional de establecer tributos manifiestamente injustos (artículo 19 N° 20 , inciso 2°de la Constitución Política de la República), que podría producirse de aceptar la aplicación retroactiva de un impuesto al contribuyente, como consecuencia de haber omitido la propia Administración, todos los elementos disponibles para su correcta determinación, omisión en la que como ya se dijo el contribuyente no ha tenido participación ni injerencia , y que, en el lapso entre el error y su corrección, ha cumplido de buena fe con su obligación de pagar el tributo que creía acertadamente determinado.

SEPTIMO: Que de lo razonado se puede concluir que la recurrente no ha demostrado cabalmente la existencia de los yerros jurídicos que se denunciaron en el libelo de fojas 224, carga procesal que debía satisfacer, por lo que el recurso en estudio deberá ser desestimado.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fojas 224, contra la sentencia de cuatro de agosto de 2017, escrita a fs. 209, la que en consecuencia no es nula.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Dahm, quien fue del parecer de acoger el recurso de casación en el fondo, y en consecuencia dictar sentencia de reemplazo por la cual se confirme la sentencia de primer grado, en base a las siguientes consideraciones:

1°) Que la finalidad de los tributos es la consecución de medios de carácter económico para financiar el cumplimiento de los fines que se ha trazado el Estado, lo que se logra mediante la consagración legal de obligaciones de derecho público, en atención al interés colectivo o social subyacente, y que surgen cuando se verifica el supuesto de hecho descrito en la norma. En el ejercicio de la potestad tributaria, el Estado se encuentra limitado por el principio de legalidad, conforme al cual sólo por ley se pueden imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier naturaleza y clase, determinar exenciones tributarias o modificar las existentes, así como su forma, proporcionalidad y regresión; de igualdad, esto es, que cada contribuyente tributa conforme a su capacidad económica, prohibiendo el gravamen desproporcionado, sujetando a las personas en situación equivalente a reglas similares; y el derecho de propiedad, que impide que el gravamen tenga carácter confiscatorio y que lesione derechos adquiridos.

2°) Que la regulación del tributo de que se trata, que ha pasado por el cedazo impuesto por los principios enunciados precedentemente, analizada conforme una mirada de conjunto a la normativa del ramo, permitida por el inciso 2 ° del artículo 22 del Código Civil, no entrega buenas razones para exceptuar del cobro retroactivo del nuevo avalúo al contribuyente que se encuentra de buena fe, pues respecto de ningún otro impuesto el legislador tributario ha establecido tal tipo de exención.

En efecto, respecto de aquellos impuestos en que la base imponible la determina el propio contribuyente en su declaración, el Servicio puede, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, liquidar el impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar aquellos a que hubiere lugar, en conformidad a las normas del Párrafo IV, Título I del Libro I, y Título VI del Libro III del Código Tributario . Si para autorizar tal actividad revisora, la ley prescinde absolutamente de la buena o mala fe del contribuyente, no se aprecia la razón por la que, respecto de igual actividad fiscalizadora en relación al impuesto territorial, sí haya que reparar en la conducta o actitud del contribuyente frente a la omisión que determinó la diferencia de impuesto que posteriormente el Servicio busca enmendar.

3°) Que, por otra parte, el que el legislador tributario haya optado porque la determinación de la base imponible en el impuesto territorial sea fijada por el propio Servicio, no constituye, a juicio de este disidente, una razón sustantiva para hacer diferenciar en materia de retroactividad respecto de aquellos otros impuestos en que la base imponible sea definida por el contribuyente, con la información que él mismo posee y en base a las instrucciones del Servicio. De hecho, es la propia normativa contenida en la ley 17.235 la que contempla los supuestos de la actividad correctora del Estado, asignándole efectos retroactivos en el caso de precisos y determinados supuestos, de corte objetivo, con el objeto de precaver, entre otros aspectos, las actuaciones arbitrarias del Estado en la determinación del monto del gravamen en cuestión.

4°) Que, de acuerdo al mérito de los antecedentes no es posible hacer el reproche de arbitrariedad aludido en el motivo que precedente a la actuación del Servicio de Impuestos Internos en este caso, ya que es un hecho no debatido en autos que la corrección hecha por tal entidad y que generó la diferencia cuyo cobro motiva el presente reclamo, se ajusta a la realidad de los inmuebles objeto de análisis, sin que se objetara su monto ni las variables consideradas para su recálculo, de manera que es un hecho cierto que la primitiva determinación del monto del impuesto adoleció de errores, corregidos conforme a las facultades que la Ley 17.235, concede al ente respectivo, de acuerdo a los parámetros objetivos que procede considerar.

5°) Que así las cosas, este Juez disidente estima improcedente en el presente caso, apartarse del tenor literal del inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235, y efectuar distinciones que su texto no contempla, sencillamente porque su sentido es claro, y tal claridad deriva de que comprender a todo contribuyente en el cobro retroactivo de diferencias de impuestos mal determinados -respetando los plazos de prescripción- es la política general seguida en nuestro ordenamiento en materia de tributos, y para lo cual ha dotado a la autoridad del ramo de herramientas que han sido ejercidas en este caso de acuerdo a la competencia reglada otorgada, como arriba se demostró, y que observa los principios que rigen la potestad tributaria ejercida en la dictación de la disposición que se analiza.

6°) Que, por último, la circunstancia que otorgar la dispensa que se solicita al reclamante significa eximirlo del pago del impuesto que fuera determinado conforme a la ley para el financiamiento de las finalidades asignadas a su establecimiento, desoyendo los factores considerados para su precisión, liberando entonces al actor de parte de la carga tributaria que pesa sobre él por haber incurrido en el hecho gravado, privilegio que acarrea un enriquecimiento improcedente a su respecto, toda vez que se le dispensa del pago íntegro del tributo que le afecta en circunstancias que la ley permite expresamente la solución completa de sus obligaciones, dentro del período que indican los giros atacados.

7°) Que, consecuencia de los razonamientos expuestos, este disidente estima que los sentenciadores recurridos no han respetado los artículos 10 letra f ) y 13 , inciso 2 ° , de la Ley 17.235, al aplicarlos en el presente caso. Por último, considera este disidente que los jueces del grado tampoco han observado los artículos 52 y 1 de la Ley 19.880, al aplicarlos en un caso que no pueden regir, atendido su carácter supletorio frente a las normas especiales de la Ley 17.235.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Künsemüller y la disidencia, de su autor.

Rol Nº 40.212-17 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Manuel Antonio Valderrama R., Jorge Dahm O., y la Abogada Integrante Sra. María Cristina Gajardo H.

No firma la Abogada Integrante Sra. Gajardo, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

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