Santiago, veintiséis de noviembre de dos mil diecinueve.

Vistos:

El Servicio de Impuestos Internos deduce recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Arica que confirmó la de primer grado, emanada del Tribunal Tributario y Aduanero de la misma ciudad, por medio de la cual se acogió parcialmente el reclamo del contribuyente respecto de una liquidación que rechazaba el gasto deducido de la renta por el reclamante, consistente en pago de remuneraciones que no estaban reflejadas en contabilidad fidedigna. El recurso entiende infringido el artículo 31 inciso primero y numeral 6 °, así como los artículos 29 a 33 todos de la Ley de Impuesto a la Renta, los artículos 1 , 2 , 21 y 132 inciso 15 del Código Tributario y los artículos 25 y siguientes del Código de Comercio.

Se trajeron los autos en relación.

Considerando:

1.- Que ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Arica el contribuyente MH MAR DEL NORTE LIMITADA reclamó contra liquidación practicada por el Servicio de Impuestos Internos, por la suma de $ 97.465.205 correspondiente a impuesto a la renta de Primera Categoría, resultante de haberse rechazado hasta por esa suma una deducción de gastos por remuneraciones, declarada por la empresa en el año tributario 2013. El Servicio estimó que esa cantidad no estaba acreditada como gasto, al no haber acompañado el contribuyente documentación fidedigna que lo demostrara.

2.- Que la sentencia atacada, confirmando la de primer grado, señala que parte del gasto rechazado ha sido acreditado en el juicio con diversos medios de prueba que indica, debidamente valorados en primera instancia, sin que sea efectivo que la única prueba idónea sea aquella derivada de la contabilidad fidedigna, desde que la Ley 20.322 solo considera a esa contabilidad como prueba preferente, mas no exclusiva, de suerte tal que los tribunales tributarios pueden apreciar otros medios probatorios, aunque no sean preferentes, y es lícito que con ellos terminen formando su convicción.

3.- Que la recurrente de casación sostiene que el fallo de segundo grado ha infringido el artículo 31 inciso 1 ° y N° 6 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, en relación a los artículos 17 incisos 1 ° y 2 ° , 21 , 132 inciso 15 ° , todos del Código Tributario , artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta y artículos 25 y siguientes del Código de Comercio.

4.- Que en verdad la cuestión de derecho debatida se refiere a determinar si estando el contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, como indudablemente lo estaba el reclamante de autos, podía o no acreditar por otros medios, ante el tribunal tributario, el gasto que dedujo de su declaración de renta, que no está respaldado por contabilidad fidedigna y que el Servicio de Impuestos Internos le rechazó por esa precisa razón.

5.- Que siendo así, la norma que decide la cuestión no es el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, ni en su inciso primero ni en su numeral 6, como denuncia en primer lugar el recurrente, porque esa disposición indica, ante todo, cómo se determina la renta líquida y, luego, señala uno de los gastos que pueden deducirse de la renta bruta. Es verdad que el artículo 17 del Código Tributario dice que toda persona que deba acreditar la renta efectiva lo hará mediante contabilidad fidedigna y señala la obligación de conservar los libros, pero el caso es que para ante los tribunales tributarios hay una norma especial, que es el artículo 132 del Código Tributario, que por referirse específicamente a la prueba en el juicio, prefiere también a la disposición del artículo 17 del mismo Estatuto, lo mismo que a su artículo 21, de suerte tal que ninguna de las disposiciones antes referida ha podido ser vulnerada, si no lo ha sido el artículo 132 del Código en examen . Otro tanto puede decirse de los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta, denunciados por el recurrente como infringidos, pero que no hacen sido regular la forma en que se determina la renta, primero bruta y luego líquida, de modo que la cuestión de cómo se pueda probar un gasto deducible, ante la justicia tributaria, sigue quedando regulada solo en el artículo 132 del Código del Ramo . Por fin, el artículo 25 del Código de Comercio, que el Servicio también invoca en su escrito de casación, sólo se refiere a los libros obligatorios de la contabilidad, disposición cuya importancia, en este caso, queda de nuevo supeditada a la interpretación que se acuerde al tantas veces mencionado artículo 132 del Código Tributario que, no cabe duda y como ya decíamos, es el que decide la controversia.

6.- Que el citado artículo 132 regula la tramitación judicial del reclamo tributario y sus incisos centrales, para el punto que nos interesa, son el número 11, que establece que se admitirá cualquier medio probatorio apto para producir fe, el número 15, que dispone que la prueba se apreciará conforme a las reglas de la sana crítica, y, en especial, el inciso número 16, en cuanto reza "En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente esa contabilidad". En verdad este es el inciso fundamental para la causa.

7.- Que en la interpretación del Servicio, esa disposición obligaba al juez tributario -y a la Corte de Apelaciones- a rechazar completamente el reclamo porque estaban precisamente ante un caso en que el contribuyente estaba obligado a llevar contabilidad completa y debía probar el gasto de remuneraciones con contabilidad fidedigna, que no tenía, de suerte tal que la prevalencia de esa prueba por sobre otras, que la ley expresamente establece, no se podía aplicar sino concluyendo que ante la falta de tal contabilidad el gasto era inaceptable, pues quedaba sin acreditar. De hecho el recurso sostiene textualmente que "no es efectivo que se permita acreditar alguna partida de una declaración de impuestos con cualquier tipo de antecedentes, sino que solo debe aceptarse como medio probatorio la contabilidad y que ésta sea fidedigna".

8.- Que la interpretación del Servicio recurrente es errada, porque contraría el tenor expreso del artículo 132 en estudio . En efecto, si ante la justicia tributaria, en el curso del reclamo, solo pudiera probarse un gasto con la contabilidad, carecería de sentido que el legislador dijera, precisamente para casos en que la ley general requiere probar mediante contabilidad fidedigna, que en el juicio dicha contabilidad será ponderada como prueba preferente. Carecería de sentido, decimos, porque preferente no es lo mismo que exclusiva, de modo tal que, en sí misma, la expresión usada por el artículo 132 inciso 16 del Código Tributario demuestra que no es cierto que el gasto solo pueda probarse ante el juez, con contabilidad fidedigna.

9.- Que si la falta de dicha contabilidad impidiera rendir otras probanzas, la preferencia dispuesta por la ley para la primera, carecería de sentido, ya que de haber contabilidad que acreditara el gasto, ningún otro medio probatorio necesitaría el contribuyente para demostrarlo, ni ninguno tampoco podría contradecirla o completarla. Y, si no la hubiera, cualquier otra prueba sería inútil para establecer el gasto pretendido. Como quiera que se mire, pues, la interpretación que sostiene el recurrente hace sinónimos preferencia y exclusividad, lo que es conceptualmente equivocado, pues se trata de términos con significados distintos.

10.- Que, por consiguiente, lo que cabe interpretar es que si en el juicio se presenta contabilidad fidedigna, ella basta por sí misma para probar sus asientos y el peso de medios probatorios que la quieran contradecir en algo, o siquiera completar en cualquier aspecto para establecer un punto que no resulte emanar de modo evidente de ella, debe ser especialmente relevante, obligando al juzgador a efectuar un ejercicio de valoración exhaustivo, que explique por qué la prueba principal pueda haber quedado parcialmente desvirtuada, o al menos complementada en un sentido que ella, por sí misma, no parezca entregar. Del mismo modo, la falta de la contabilidad fidedigna en principio -pero solo en principio- debiera conducir a la conclusión de que el hecho invocado por el contribuyente, que es el obligado a probar, no ha quedado demostrado, de modo tal que para arribar a la conclusión contraria se necesitará prueba contundente y múltiple, de especial nivel o peso, que además se valore mediante razonamientos completos, que expliquen cómo es que esos medios sí llegan a ese nivel o peso tal, que permita probar el punto no obstante la ausencia del medio probatorio que por ley es principal y preferente.

11.- Que el ejercicio anterior, que es el único que en concepto de esta Corte otorga sentido a la atribución de prueba preferente, pero no exclusiva, que la ley da a la contabilidad fidedigna, traslada entonces el debate jurídico de esta causa desde el inciso 16 al 15 del artículo 132 del Código Tributario, inciso este último que precisamente se denuncia como infringido por el recurso.

12.- Que el señalado inciso, en síntesis, nos dice que la prueba debe ser apreciada conforme a las reglas de la sana crítica. Pero, armonizando este precepto con el del inciso 16 referido a la preferencia probatoria asignada a la contabilidad, decíamos ya que esa ponderación de medios que sustituyan al preferente ha de ser particularmente acuciosa. La sana crítica, aquí, queda constituida de modo importante por una máxima de experiencia básica en materia tributaria, de la cual se debe partir: los contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa, la llevan. Y lo que para ellos constituya gasto, queda asentado debidamente en esa contabilidad. Luego, la sana crítica, ante la ausencia de esa prueba preferente, debe explicar cómo esa máxima, que es básica pero nunca absoluta, ha sido desvirtuada, superada o sustituida aquí.

13.- Que el fallo atacado reprodujo, primero, al del tribunal de primera instancia. Luego, todas sus razones lo son también de la sentencia de la Corte de Apelaciones . Y aquel tribunal de primer grado dijo que el Servicio no tuvo en sus manos, al tiempo de la fiscalización, el libro de remuneraciones corregido, que sí pudo ponderar el juez (motivo octavo); dijo también que ese libro, corregido respecto del ejercicio del año 2012, está timbrado por el Servicio de Impuestos Internos, aunque sea con fecha posterior a la de la etapa de fiscalización (motivo noveno); dijo además, en el mismo razonamiento, que el Servicio no impugnó ese libro como falso o no fidedigno; añadió, en su motivo décimo cuarto, que el libro señalado está en perfecta consonancia con las liquidaciones de remuneraciones y con las planillas de cotizaciones previsionales de los trabajadores. Agregó la referencia al resultado del balance del año 2012, en lo relativo a las remuneraciones y añade en su razonamiento vigésimo segundo que las observaciones del Servicio, válidas en la sede administrativa, perdieron sustento al contarse ahora con una serie de documentos -los ya enunciados- que el órgano fiscalizador no tuvo en su poder en su tiempo, y que con ellos el contribuyente ha probado, en parte, los gastos que dedujo. Es decir, el fallo en absoluto altera la carga de la prueba, que siempre se mantiene en el contribuyente, ni tampoco falta a la debida fundamentación, ni deja de explicar adecuadamente, sino todo lo contrario, cómo ha superado el problema que representa la deficiencia en la contabilidad del reclamante, para la prueba de su alegación.

14.- Que la Corte de Arica, en su propio fallo, motivo tercero, enuncia también los medios probatorios que acompañó el contribuyente al juicio, que son múltiples y no se reducen en absoluto al solo libro de remuneraciones, pareciendo entre ellos de particular relevancia los que demuestran el entero de cotizaciones previsionales a los trabajadores cuyas remuneraciones se pretende deducir de la renta, porque si antes nos referimos a la experiencia respecto de la contabilidad y sus asientos, ocurre que es también una máxima de experiencia que, por esos montos y por ese lapso, no se suele pagar cotizaciones para fingir relaciones laborales y pagos de remuneraciones inexistentes. Enseguida la Corte de Arica, en su motivo noveno, examina acertadamente lo que aquí hemos desarrollado en cuanto a que la contabilidad es prueba preferente, pero no exclusiva, de todo lo cual no puede sino concluirse que así como no se ha infringido el inciso 16, tampoco se ha vulnerado el inciso 15 del artículo 132 del Código Tributario, y como consecuencia ninguna de las normas que el recurrente pretende vulneradas, pues el fallo atacado, por sí mismo y al reproducir el de primera instancia, hace suficiente y completo razonamiento respecto de por qué adquiere convicción pese al defecto de la contabilidad, y se hace cargo de la multiplicidad y peso de la prueba que le sirve para arribar a sus conclusiones fácticas, sin infringir, en ese ejercicio, ninguna regla de las que integran la sana crítica.

15.- Que, por consiguiente, la casación pretendida no puede prosperar.

Y visto además lo dispuesto por el artículo 145 del Código Tributario y artículos 764 , 765 y 767 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza, sin costas, el recurso de casación en el fondo interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos en contra de la sentencia de treinta y uno de agosto de dos mil diecisiete por la Iltma. Corte de Apelaciones de Arica en sus autos tributarios Rol 11-2017, la que, en consecuencia, no es nula.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del Ministro suplente Sr. Raúl Mera Muñoz .

Rol N° 40.228-2017 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Lamberto Cisternas R., Manuel Antonio Valderrama R., el Ministro Suplente Sr. Raúl Mera M., y los Abogados Integrantes Sr. Ricardo Abuauad D., y María Cristina Gajardo H.

No firma la Abogada Integrante Sra. Gajardo, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

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