Santiago, veintiocho de marzo de dos mil dieciocho.

Vistos:

En estos autos ingreso rol N° 41.033-2016 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación iniciado por la contribuyente Sociedad Metalúrgica Torres y Ocaranza Ltda., por sentencia de veintiséis de enero de dos mil dieciséis, escrita a fojas 218 y siguientes, se rechazó el reclamo deducido, sin costas, confirmando el Ordinario DJU 14.00 Nº 125, de 29 de agosto de 2013, emitido por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos.

Apelada esa sentencia, la Corte de Apelaciones de Santiago, por resolución de dieciséis de mayo de dos mil dieciséis, que rola a fojas 277, la confirmó.

En contra de esa decisión, don Ricardo Celaya Bastidas, abogado de la sociedad reclamante, dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo, declarándose inadmisible el primero de ellos y se ordenó traer en relación el segundo, por decreto de fojas 333.

Considerando:

Primero: Que en el recurso de casación en el fondo se denuncia que, al confirmar la Corte de Apelaciones lo decidido en primera instancia se han infringido los artículos 132 inciso 10º y 14º, en relación con el artículo 8 bis , Nº 6 y 21 del Código Tributario, quebrantamientos que vincula además con lo dispuesto en los artículos 1699 y 1700 del Código Civil y artículo 342 Nº 2 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que el núcleo de lo debatido reside en si en la relación contractual que vinculó temporalmente a su representada con TECSA existió un reembolso de gastos o, por el contrario, si los servicios prestados por la primera a la segunda, constituyen un hecho gravado por IVA. Al respecto, sostiene, es un hecho admitido que los principales antecedentes probatorios para acreditar lo pertinente no pudieron ser acompañados en la oportunidad legal por una causa imputable al ente fiscalizador, ya que habían sido aportados en la instancia administrativa que precedió a este procedimiento y el Servicio de Impuestos Internos reconoció - al haber sido solicitada su exhibición- que no habían sido ubicados en sus dependencias. Sin embargo, el tribunal del grado negó lugar al reclamo haciendo caer las consecuencias jurídicas de la imposibilidad de entregar tales documentos en su parte, omitiendo considerar que la carga de la prueba que la ley impone al contribuyente no se extiende a la obligación de probar con los antecedentes y documentos que están bajo la esfera de resguardo del fiscalizador, que también se encuentra obligado a cumplir los decretos del tribunal y en este caso, no lo hizo.

Por otra parte, denuncia que si los jueces del grado hubieran ponderado la prueba rendida habrían comprobado que los servicios prestados por su parte a TECSA estaban afectos a IVA, tal como lo hizo el Servicio de Impuestos Internos en cada una de las oportunidades en que impetró la devolución por cambio de sujeto en el IVA.

En segundo lugar, señala que se ha infringido también el artículo 132 inciso 10º y 14º en relación con los artículos 2 Nº 2 y 8 , letra e ) del DL 825 de 1974, lo que vincula también con el desconocimiento de lo dispuesto en los artículos 20 nº 3 de la Ley de Impuesto a la Renta , 3 Nº 7 del Código de Comercio , 19 y 20 del Código Civil, al concluir que las facturas Nº 40.675 y 40.676 emitidas por TECSA a su parte no daban cuenta de un servicio gravado con IVA, ya que éste se encuadra dentro del hecho gravado especial del artículo 8 letra e ) del DL 825, que asimila como hecho gravado servicio , los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción, por lo que dado que el servicio de selección, capacitación y provisión de personal efectuado por su representada en favor de TECSA está vinculado directamente al contrato de especialidad SA 1753, sumado a que su parte tenia a esa época la calidad de contratista y subcontratista en el ámbito de la construcción, los servicios que ejecutó estaban gravados con IVA.

Expone al efecto, que la prueba rendida valorada conforme las reglas de la sana crítica permitía concluir los hechos que transcribe, funcionales todos a su tesis, teniendo por demostrado que TECSA contrató mano de obra seleccionada, capacitada y suministrada por su parte en el marco del contrato citado, esto es, uno de construcción general o confección de instalación o confección de especialidades, los que además han debido ser considerados como propios de una actividad comercial, excediendo el marco estricto asignado por el artículo 3º del Código de Comercio, ya que para la correcta calificación de la actividad que se revisa ha de atenderse a la del prestador y del beneficio. Al no hacerlo, expresa que los jueces del fondo han incurrido en error de derecho en las referidas calificaciones al omitir establecer los referidos presupuestos, silenciando además expresar las razones jurídicas, las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales asignaba valor o desestimaba la prueba de su parte.

Luego de explicar la forma en que los errores denunciados influyen en lo dispositivo del fallo pide se invalide éste y se dicte uno de reemplazo que revoque la sentencia de primera instancia, acogiendo el reclamo, con costas.

Segundo: Que para resolver lo controvertido, resulta necesario tener en consideración que de acuerdo a lo expresado en el fallo de primera instancia, que la Corte de Apelaciones hizo suyo, lo controvertido en autos es si el contribuyente de autos tiene la calidad de agencia de negocios, de modo que su actividad se encuentra gravada con IVA y, en consecuencia, tiene derecho a utilizar el crédito fiscal correspondiente.

Sobre este aspecto, la sentencia del grado asentó como hechos acreditados la circunstancia que la reclamante tributa en base a renta efectiva con contabilidad completa; que el 30 de agosto de 2012 solicitó al ente fiscalizador se confirmara que el servicio de suministro y capacitación de personal desarrollado calificaba como una agencia de negocios; y que el Servicio de Impuestos Internos respondió dicha solicitud mediante el Ordinario DJU Nº 14.00 Nº 125, señalando que no es factible atribuirle a la reclamante la referida calidad.

A continuación, el tribunal de primera instancia analizó el concepto de agencia de negocios contenido en el artículo 3 Nº 7 del Código de Comercio, lo dispuesto en el artículo 2 Nº 2 de la Ley de Impuesto a la Renta al definir servicios ; y el concepto de renta contenido el artículo 20 Nº 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, señalando que el legislador ha gravado con Impuesto a la Renta e IVA las rentas que provengan del comercio, dentro de las cuales se comprenden las que genere una agencia de negocios, por lo que procede, a continuación a determinar la naturaleza de las obligaciones existentes en virtud del contrato SA 1753 Ampliación Hormigones SAG celebrado entre la reclamante y la Empresa Constructora TECSA S.A.

Al respecto, en el motivo 11º el juez del grado señaló que, conforme el referido instrumento, la reclamante se obligó con TECSA, entre otros aspectos, a suministrar y provisionar todo el personal técnico y trabajadores necesarios para la correcta fiel y oportuna ejecución de los trabajos encomendados. Junto con ello, concluyó que la reclamante es la principal responsable del personal, obligándose a cumplir con las leyes laborales y sociales, siendo además responsable de los accidentes y daños de los trabajadores.

Asimismo, y atendido que mediante un certificado emitido por TECSA, se habría pretendido acreditar que las partes no respetaron lo indicado en el contrato referido precedentemente, sino que habrían decidido que TECSA contratara directamente al personal, haciéndose responsable de las leyes laborales y previsionales, el sentenciador procedió a valorar los documentos aportados, concluyendo que tal prueba no acreditó estas últimas aseveraciones, por lo que se debe estar a lo señalado en el contrato a fin de entender la naturaleza de la prestación, haciendo presente que el incumplimiento del Servicio de Impuestos Internos de exhibir los documentos que estaban en su poder no habría impedido al interesado aportar otros antecedentes que demostraran sus alegaciones, teniendo alternativas más idóneas para demostrar su pretensión, permitiendo verificar si los montos involucrados fueron registrados como ingreso, correspondiendo a una remuneración, o como un reembolso de gasto.

A continuación y resolviendo si los servicios se corresponden a los de una agencia de negocios, el tribunal respondió negativamente a tal interrogante, señalando que la reclamante no es una empresa de comisión, porque si bien el personal se facilitó con el cometido de cumplir la obra encomendada, ello no fue por cuenta riesgo de TECSA, sino de la reclamante, ya que era ella quien debía hacerse responsable del personal en todos los sentidos.

Asimismo, expuso que la actividad de suministro y selección de personal no puede considerarse una actividad comercial, al no estar contemplada en el artículo 3º del Código de Comercio, precisando que la voz suministro que emplea el numeral 7º de dicha disposición no puede asimilarse al concepto de suministro y selección de personal , ya que la ley habla de empresas de depósitos de mercaderías, provisiones o suministros , esto es, ligados a la empresa de depósito, no pudiendo entonces, considerarse el concepto suministro en forma amplia.

Tercero: Que atendidos los razonamientos expuestos, el tribunal de primera instancia rechazó el reclamo, sentencia que fue apelada por el reclamante y confirmada por la Corte de Apelaciones de Santiago, la que agregó que la desestimación de la petición principal, esto es, aquella por la cual se pretendía dejar sin efecto el acto administrativo recurrido con declaración de que el servicio efectuado por la actora es hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado, conlleva necesariamente el rechazo de las restantes, es decir, las referidas a la pretensión de que se expresara que tales servicios no calificaban como reembolso de gastos (petición 2ª del reclamo), declarando que la interpretación contenida en el acto reclamado constituye un cambio de criterio del ente fiscalizador ( solicitud 3ª); y para el evento de desestimar la tesis principal, que el IVA crédito fiscal recargado y soportado por su parte en relación a los servicios prestados constituyen un pago indebido o en exceso para su representada, asistiéndole derecho a devolución (requerimiento 4º).

Cuarto: Que al revisar impugnaciones como la intentada, este Tribunal ya ha expresado que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley, indicando reiteradamente que, al no constituir esta sede instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio y que determinan la aplicación de las normas sustantivas a dirimir lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o en que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

En la especie, las normas reguladoras de la prueba - al tenor de lo consagra el artículo 132 inciso 14 del Código Tributario se encuentran constituidas por los parámetros que la sana crítica impone considerar, esto es, aquellos que nos conducen al descubrimiento de la verdad por los medios que aconseja la recta razón y el criterio racional puesto en juicio (SCS de 06 de enero de 2003, Rol N° 400-01) y corresponde asociarla, por así disponerlo la ley y porque así lo afirma también de manera uniforme la ciencia procesal, con las nociones de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicamente afianzados.

Quinto: Que corresponde, entonces, analizar si el libelo se estructura sobre la base de los hechos asentados en la causa o, por el contrario, postula el establecimiento de otros, demostrando la infracción de los parámetros que la ley ordena considerar en su asentamiento.

Hecho el examen descrito, del tenor de su apartado primero aparece que por una parte, la impugnación se construye afirmando hechos no establecidos, como lo es la existencia de devoluciones de IVA por períodos previos al que se revisa, aspectos que no fueron asentados y no se expresó - salvo por la vía de denunciar una presunta omisión de consideración de prueba, lo que no constituye aquel motivo sustantivo para el cual se consagra este recurso- la forma en que se habrían infringido las leyes reguladoras de la prueba aplicables al caso al no asentarlos.

Asimismo, de la lectura del mismo capítulo aparece que se pretende impugnar la incidencia de ciertos supuestos que tienen, según el tenor del recurso, la calidad de asentados en la decisión pero cuya efectiva trascendencia ha sido ignorada, lo que ha significado que se ha gravado a su parte con la carga de probar aspectos que no resultaban posibles por haber sido omitida la aportación de la prueba fundamental por responsabilidad del Servicio de Impuestos Internos . Tal situación vulnera, en concepto del recurrente, las normas citadas en el señalado capítulo primero (artículos 132 inciso 10º y 14º, en relación con el artículo 8 bis , Nº 6 y 21 del Código Tributario, que vincula además con lo dispuesto en los artículos 1699 y 1700 del Código Civil y artículo 342 Nº 2 del Código de Procedimiento Civil) por haberse ignorado la trascendencia de lo asentado en el instrumento público que cita (la Resolución Ex DJU 14.01 Nº 1811 sobre Revisión de la Actuación Fiscalizadora).

Sexto: Que sin embargo, tal impugnación no puede ser admitida tanto por la ausencia de trascendencia del yerro que invoca como por su defectuosa construcción, por cuanto efectivamente es un hecho no debatido el incumplimiento del Servicio de Impuestos Internos de exhibir los documentos que estaban en su poder, de modo que no resulta efectivo que el tribunal haya desconocido tal circunstancia. Una cuestión diversa es, en todo caso, la falta de incidencia que el tribunal asigna a la referida inobservancia mediante un razonamiento que resulta ajustado al tenor de lo debatido en el proceso, toda vez que lo relevante para los fines del reclamo era la situación tributaria del contribuyente reclamante y el adecuado registro de sus antecedentes en los libros que la ley le impone mantener, y cuya insuficiente aportación fuera la reprochada por el tribunal del fondo para poder pronunciarse sobre lo pretendido.

De esta manera, resulta correcto el referido razonamiento del sentenciador que no acepta la trascendencia de instrumentos concernientes a la situación tributaria de un tercero y reclama la insuficiencia de los pertinentes al reclamante, al ser la situación de éste aquella sobre la cual debía versar su decisión.

Séptimo: Que por consiguiente no resulta efectiva la infracción de lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, norma de cuyo tenor aparece claramente que la carga de prueba es del contribuyente, correspondiendo al tribunal llamado por ley a analizar la impugnación de éste, la calificación de la capacidad persuasiva de tales elementos y que deberá ser suficiente para desvirtuar las afirmaciones del Servicio, vocablo que sólo alude al proceso de valoración de los antecedentes probatorios aportados, que es asignado privativamente a los jueces de la instancia. No se advierte en la situación en análisis, entonces, la opción por un rigor excesivo de intensidad probatoria, como se pretende, al señalar que los jueces del fondo han reprochado indebidamente la omisión de aportar la documentación que efectivamente correspondía adjuntar para demostrar lo pertinente, por cuanto tal aserto del fallo es parte del proceso propio de los tribunales del grado de aquilatar la prueba rendida, explicitando las razones por las cuales ellas forman o no convicción en uno u otro sentido, y que este tribunal no puede sustituir, salvo que se reúnan en la especie las excepcionales condiciones que se describen en el motivo Cuarto que precede.

Octavo: Que, por lo demás, no resulta atendible la argumentación del recurrente en orden a que a su parte se le grava con una carga procesal que no pudo satisfacer, toda vez que es ella la que invoca la corrección jurídica de sus operaciones, el adecuado registro y correcta ponderación de sus consecuencias tributarias en su particular situación impositiva, lo que evidencia que le corresponde demostrar cada uno de sus extremos al tenor de lo que prescribe el artículo 21 citado, por lo que no se advierte el yerro pretendido.

Noveno: Que los restantes errores de derecho se fundamentan en el yerro que habrian cometido los jueces del fondo al calificar la actividad desplegada por su representada, negándole la calidad de agencia de negocios que reivindica, reclamando para su adecuada conceptualización una ajena a la contemplada por el Código de Comercio para los actos de tal carácter, siendo suficiente las consideraciones que contempla el artículo 8 letra e ) del DL 825 de 1974, señalando que la correcta ponderacion de la prueba rendida permitía tener por acreditado que los hechos ocurrieron de una forma diversa a la pactada expresamente por la reclamante, volviendo a insistir en la importancia de la prueba no exhibida por el Servicio para demostrar que el tercero con el que contrató asumió en los hechos las obligaciones que su parte había adquirido en virtud del contrato SA 1753, denunciando la ausencia de razones en el fallo para desestimar aquella prueba que su parte sí pudo aportar y que considera suficiente para admitir sus pretensiones.

Décimo: Que la impugnación contenida en tal apartado tampoco podrá ser admitida al no haber sido adecuadamente atacado un hecho esencial para el recurso que se ha deducido, como es la circunstancia que los servicios cuya calidad de hecho gravado por IVA se postula, no se facilitaron por cuenta riesgo de TECSA, sino de la reclamante, ya que era ella quien debía hacerse responsable del personal en todos los sentidos.

Tal presupuesto fue establecido en autos y si bien el recurso lo controvierte, en su fundamentación no logra expresar más que una mera discrepancia con el referido hecho, omitiendo señalar qué parámetros de la sana crítica han sido infringidos en su establecimiento, aspecto esencial para que este tribunal pueda examinar el punto debatido y proceder a su modificación por la vía que el presente recurso permite, de manera que no resulta atendible que el recurrente pretenda sostener, a la luz de las normas que le imponen la carga de la prueba en la materia, que no comparte la necesidad de acompañar otros medios de prueba como la contabilidad de su representada para desvirtuar los fundamentos del acto reclamado, si es precisamente su situación contable y el efecto de ella en materia tributaria, lo debatido en autos y así se lo impone el artículo 21 del Código Tributario.

Undécimo: Que entonces, a luz de lo razonado, el recurso se advierte como insuficiente al tenor de lo que impone el artículo 767 del Código de Procedimiento Civil, que determina su procedencia cuando la sentencia atacada se haya pronunciado con infracción de ley y esta infracción haya influido substancialmente en lo dispositivo de la sentencia , ya que los errores denunciados distan de tener ese carácter al apartarse de los hechos asentados en el juicio, los que no han sido impugnados adecuadamente y, en consecuencia, siguen firmes.

Duodécimo: Que, por lo demás, cabe tener en cuenta que la labor efectuada por el tribunal para definir jurídicamente los contornos de los institutos invocados para precisar las consecuencias tributarias de los actos desplegados por el afectado, esto es la interpretación de las normas decisorias de la litis es de la esencia de su función y consiste precisamente en fijar su verdadero sentido y alcance y, en concordancia con lo anterior, el artículo 2º del Código Tributario ordena aplicar en forma supletoria la legislación común en las materias no reguladas en este cuerpo legal, por lo que se emplean en materia tributaria las normas de interpretación de la ley contenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil, las que han sido aplicadas atendiendo el tenor literal de tales normas y el significado legal de sus términos, como se advierte del razonamiento 13º de la sentencia, reproducida por la Corte de Apelaciones, por lo que no resulta ser efectivo el error que se denuncia.

Décimo tercero: Que, en tales condiciones, solo es posible concluir que los jueces del fondo han dado correcta aplicación a las disposiciones que sustentan su decisión, por lo que la impugnación ha de ser desestimada.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 765 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

Que se rechaza, con costas, el recurso de casación en el fondo interpuesto en el primer otrosí principal de fojas 278 por don Ricardo Celaya Bastidas, en representación del reclamante, la sociedad Metalúrgica Torres y Ocaranza Ltda., contra la sentencia de dieciséis de mayo de dos mil dieciséis, que se lee a fojas 277.

Acordada la condena en costas con el voto en contra del Ministro señor Künsemüller, quien fue del parecer de eximir al reclamante de dicha por estimar que tuvo motivo plausible para alzarse.

Regístrese y devuélvase, con su agregado.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Dahm.

Rol N° 41.033-2016.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Manuel Valderrama R., Jorge Dahm O., y el Abogado Integrante Sr. Jean Pierre Matus A.

No firma el Ministro Sr. Künsemüller, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con permiso.

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