Santiago, veintiséis de diciembre de dos mil trece.

VISTOS:

En autos Rol N° 10.210-06, conocidos en primera instancia por el Director Regional de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, por sentencia de veinte de julio de dos mil doce, escrita de fs. 206 a 214, se desestimó la reclamación del contribuyente don Cristian Cirilo Jorquera Echeverría contra las Liquidaciones N°s. 327 a 353, por concepto de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, años tributarios 2003, 2004 y 2005, Impuesto al Valor Agregado, períodos tributarios Marzo a Diciembre de 2003, Enero, Marzo a Mayo, Julio, Agosto a Diciembre de 2004, y Reintegro del artículo 97 de la Ley de la Renta, períodos de Mayo y Agosto de 2003, Mayo 2004, y Noviembre 2005, todas de 16 de mayo de 2006. Además se ordenó reliquidar de acuerdo a lo determinado en la Revisión de la Actuación Fiscalizadora, según Resolución N° 403, de 17 de octubre de 2006, que hizo lugar en parte respecto de las Liquidaciones N°s. 347, 350 y 352.

Apelado ese fallo por el contribuyente, por resolución de nueve de mayo de dos mil trece, rolante a fs. 282, la Iltma. Corte de Apelaciones de Temuco lo confirmó, con declaración que ordena al Servicio de Impuestos Internos rebajar de la base imponible, la parte en que fueron reconsideradas parcialmente las liquidaciones N°s. 329, 332, y 334, según la resolución que se pronuncia sobre la revisión de la actuación fiscalizadora de fs. 147. Contra esta sentencia de segundo grado, el contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo, el que se dispuso traer en relación a fs. 307.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que en el recurso de casación interpuesto se denuncia la infracción del artículo 5 ° , inciso 1 ° , del D.F.L. N° 2 de 28 de noviembre de 1998 del Ministerio de Educación; artículos 2 N° 2 , 3 incisos 1 ° y 3 ° , 8 letra g ) , 10 inciso 2 ° , y 13 N° 4 del D.L. N° 825 ; artículo 5 ° , inciso 1 ° , del Reglamento de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios; artículo 20 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; Resoluciones Ex. N° 4642, de 15 de diciembre de 1992, y N° 41, de 20 de diciembre de 2002, ambas de la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos; artículo 21 del Código Tributario; y, artículos 9 , inciso 1 ° , y 52 del Código Civil.

Explicando los errores de derecho que invalidarían la sentencia recurrida, se expresa que el reclamante es sostenedor de un establecimiento de enseñanza primaria, financiado con recursos provenientes de subvención estatal, los cuales no estarían afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por disposición del artículo 5 ° , inciso 2 ° , del D.F.L. N° 2 de 1998, del Ministerio de Educación . Por otra parte, algunos gastos fueron rechazados por el Servicio sólo por existir error en la documentación y en otros por simple capricho.

Respecto a las liquidaciones correspondientes a IVA no retenido con ocasión del cambio de sujeto pasivo, refiere la impugnante que este cambio derivó del arriendo del inmueble donde funciona el recinto educacional sostenido por el reclamante, cuyo canon de renta supera el 11% de su avalúo fiscal, debiendo por tanto declararse el impuesto respectivo por su arrendador. Entonces, continúa, no estando afecto a ningún tributo de la Ley de Impuesto a la Renta, conforme al artículo 5 ° , inciso 2 ° , del D.F.L. N° 2 de 1998, y liberado del IVA según el artículo 13 N° 4 del D.L. N° 825, no podría aplicarse al reclamante el artículo 3 ° , inciso 3 ° , del D.L. N° 825 , ni tampoco el artículo 5 ° , inciso 1 ° , del D.S. N° 55 , Reglamento de la Ley de IVA, norma en virtud de la cual se realiza el cambio del sujeto del IVA y se le considera como contribuyente afecto a IVA. Se suma a esta objeción, la utilización en el caso discutido de una norma o parte de ella, tácitamente derogada por el artículo 5 ° del D.F.L. N° 2 ya citado, en los términos de los artículos 9 y 52 del Código Civil.

Precisa también la recurrente que aunque el arriendo se encuentra afecto a IVA, por disposición del artículo 8 ° , letra g ) , del D.L. N° 825, quien debe pagarlo en el presente caso es el dueño del inmueble, ya que a la sazón faltaba uno de los requisitos estipulados en la Res. Ex. N° 4642 para el cambio del sujeto pasivo del IVA, esto es, que el obligado no sea un contribuyente afecto al IVA, pues el arrendador y dueño del inmueble era un contribuyente de primera categoría que figura con último movimiento en febrero de 2003, consistente en timbraje de factura.

Asimismo, se estima errado no considerar al dueño del inmueble como sujeto del IVA, por entender que éste se encuentra con término de giro según la Res. Ex. N° 41, conclusión que infringe el artículo 9 ° del Código Civil, ya que, de ajustarse a las propias condiciones dispuestas en esa Resolución, ésta sólo pudo aplicarse al dueño del inmueble desde el 20 de enero de 2004, añadiendo inmediatamente que, en todo caso, el reclamante tampoco es sujeto de IVA en virtud del N° 5 resolutivo de la Res. Ex. N° 4642.

En último término, se postula como quebrantado el artículo 21 del Código Tributario, atendido que el dueño del inmueble fue citado ante el Servicio y no acompañó ningún documento que desvirtúe los dichos y antecedentes del reclamante, no probando entonces que no sea contribuyente de primera categoría ni declarante de IVA.

En el petitorio de su libelo, pide la recurrente que se invalide la sentencia cuestionada y se dicte otra de reemplazo que revoque la de primer grado, declarando que se acoge el reclamo interpuesto y se dejan sin efecto las liquidaciones N° 327 a 353, o en subsidio, dejando sin efecto las liquidaciones N° 327 a 346 y ordenando se rebajen de la base imponible las liquidaciones N° 349, 350 y 352, en la parte reconsiderada a fs. 147, quedando en los demás subsistentes las liquidaciones restantes, todo ello, condenando en costas a la contraria, si procediere.

SEGUNDO: Que se comenzará por el análisis de la aducida infracción al artículo 21 del Código Tributario, a fin de determinar si los hechos fijados en la instancia, y sobre los cuales se deberá discurrir en este fallo, se mantienen o no inamovibles.

Al respecto, la contravención argüida se centra en la inactividad del dueño del inmueble arrendado, al no presentar éste documentación que desmerezca la aportada por el reclamante; empero, esta situación no guarda relación alguna con lo reglado en el artículo 21 en comento, el que sólo trata las cargas y deberes que en la fase de fiscalización y revisión, como en la jurisdiccional, pesan sobre el contribuyente contra el que se emiten las liquidaciones, y nada se dispone respecto de terceros, como el arrendador en el presente caso, cuya citación por el Servicio conforme a las facultades que le concede el artículo 60 , inciso 8 ° , del Código Tributario, no lo vuelve sin más, en parte o interviniente en este procedimiento.

De esa manera, el error en la aplicación del artículo 21 aludido que invoca la recurrente no es tal, y es más, este precepto impone precisamente a quien postula la anulación o modificación de la liquidación, en este caso el reclamante, el deber de desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio.

No está demás apuntar que esta supuesta infracción sólo guarda relación con la prueba de los presupuestos fácticos habilitantes para el cambio del sujeto del IVA y en nada habría incidido, en todo caso, respecto de los supuestos de los impuestos a la renta liquidados.

TERCERO: Que ahora bien, en lo que dice relación a las diferencias objeto de liquidación por no retenerse, declararse y pagarse el IVA, el reclamo del contribuyente radica en la inconcurrencia de los requisitos legales y reglamentarios necesarios para que opere el cambio de sujeto pasivo del arrendador del inmueble al arrendatario, calidad que posee el contribuyente disconforme. Dilucidar este debate demanda entonces repasar tales extremos.

Para que cambie el sujeto pasivo del IVA del arrendador al arrendatario de un bien inmueble, esto es, para que pase de aquél a éste la obligación de enterar en arcas fiscales la suma de dinero correspondiente al IVA que grava el servicio de arrendamiento, conforme a los N°s. 1° y 5° de la resolutivo de la Res. Ex. N° 4642, de 12 de enero de 1993, dictada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, según le faculta el artículo 3 ° , inciso 3 ° , del D.L. N° 825, se requiere que: a) el arrendatario declare en primera categoría su renta efectiva mediante contabilidad completa; b) que el arrendatario tenga la calidad de vendedor o prestador de servicios, de acuerdo a lo previsto en el artículo 2 ° del D.L. N° 825; c) que el arriendo recaiga sobre inmuebles amoblados; inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio; d) que el arrendador no tenga otros ingresos afectos al D.L. N° 825 de 1974; y, e) que el arrendador no cumpla con los requisitos de las letras a) y b) recién mencionados.

CUARTO: Que al cotejar los extremos que demanda la revisada Res. Ex. N° 4642 con los hechos establecidos en las instancias, puede concluirse que se reúnen en la especie todas las condiciones para que el cambio del sujeto del IVA que funda las Liquidaciones N° 327 a 346 se haga efectivo, como se demostrará a continuación.

En primer término, consta en este proceso que a la época de los hechos gravados, el reclamante es sostenedor de un establecimiento de enseñanza primaria, el que funciona en un inmueble que arrienda amoblado a su dueño, Benjamín Jorquera Axt, todo ello según se lee en los basamentos 17°, 25° y 26° del fallo de primer grado, confirmado en Alzada, aspectos que ni siquiera han sido refutados por la recurrente, de modo que el extremo que se singularizó en la letra c ) del basamento anterior se presenta en este caso.

QUINTO: Que el giro del reclamante permite a su vez afirmar que éste es contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, de conformidad a los artículos 8 ° N° 5 del Código Tributario y 20 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que declara su renta efectiva mediante contabilidad completa, según los artículos 17 del Código Tributario y 65 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta -este último punto no ha sido objeto de controversia-, y también del Impuesto al Valor Agregado, según prescriben los artículos 2 N° 2 , 3 ° , inciso 1 ° , y 8 ° , inciso 1 ° , del D.L. N° 824 , en relación al artículo 20 N° 4 precitado, cumpliéndose de ese modo con los extremos a) y b) antes mencionados. A esta conclusión no se opone lo dispuesto en el artículo 5 ° , inciso 1 ° , del D.F.L. N° 2 de 1998, ni en el artículo 13 N° 4 del D.L. N° 825, por cuanto ninguno de estos preceptos excluye de manera absoluta a un sujeto como contribuyente de impuesto de primera categoría ni de IVA, nada más determinan que la parte de sus ingresos que derive o provenga de las actividades relacionadas con la función o actividad docente, bajo las demás condiciones que las mismas disposiciones detallan, estarán exentas de dichos tributos.

En efecto, y como bien es sabido, sólo se puede estar exento del pago de un impuesto por una determinada operación, cuando ésta constituye un hecho gravado por dicho impuesto, o en otras palabras, quien realiza esa operación, efectúa a su vez un hecho gravado que lo constituye en contribuyente de ese impuesto, sin perjuicio que esté exento del pago del mismo.

SEXTO: Que sin perjuicio de lo anterior, conviene precisar que la primera exigencia que ya mencionamos y signamos con la letra a), consiste en que el arrendatario "declare en primera categoría su renta efectiva mediante contabilidad completa", y no que obtenga rentas no exentas del impuesto de primera categoría, pues el cambio de sujeto pasivo del IVA que estatuye la Res. Ex. N° 4642, como esta misma declara, nada más pretende facilitar la declaración, entero en arcas fiscales, y fiscalización del IVA, al hacerse más expedito para el Servicio controlar y revisar el comportamiento tributario del contribuyente que declara en primera categoría renta efectiva mediante contabilidad completa, obligado a llevar los libros que regulan los artículos 25 a 32 del Código de Comercio, así como los demás libros auxiliares y registros que la ley y reglamentos exigen (entre otros, el Libro de Compras y Ventas, según los artículos 59 del D.L. N° 825 y 74 de su Reglamento), y de ahí el cambio de sujeto del arrendador al arrendatario en este caso, con abstracción de los resultados impositivos de dicha declaración de impuesto de primera categoría, como consecuencia, por ejemplo, de hallarse la subvención y demás ingresos indicados en el inciso 1 ° del artículo 5 ° del D.F.L. N° 2 de 1998, exentos de este tributo bajo ciertas condiciones.

SÉPTIMO: Que, asimismo, la conocida Res. Ex. N° 4642 requiere para el cambio de sujeto pasivo del IVA, que el arrendatario "tenga la calidad de vendedor o prestador de servicios, de acuerdo a lo previsto en el artículo 2 ° , del D.L. N° 825 , de 1974 " , requisito que para colmar basta que el reclamante perciba alguna forma de remuneración que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con independencia de si estas remuneraciones están o no exentas del IVA.

Al efecto, no debe preterirse que el artículo 53 del D.L. N° 825 estatuye que los contribuyentes afectos a los impuestos de dicha ley están obligados a emitir facturas y boletas, incluso respecto de sus ventas y servicios exentos, las cuales luego deben registrarse en los libros que determina el Reglamento. Pues bien, de estos deberes de registro, y otros derivados, son los que el Servicio, al cambiar de sujeto del impuesto IVA, busca aprovechar, al facilitar la fiscalización de la declaración y pago del IVA correspondiente al servicio de arrendamiento, sin distraerse en la circunstancia de que el arrendatario haya o no efectivamente realizado durante el lapso del arrendamiento, operaciones de ventas y servicios no exentas de IVA.

OCTAVO: Que en lo que atañe al requisito de que el arrendador no tenga otros ingresos afectos al D.L. N° 825 , de 1974, debe puntualizarse para mayor claridad que la exigencia consiste en que, siendo el arrendador contribuyente de IVA precisamente en virtud del servicio de arrendamiento, no tenga otros ingresos distintos al canon del arriendo afectos a dicho tributo.

Sobre este asunto la sentencia recurrida, en sus consideraciones 26° y 28° deja constancia que la información recabada sólo da cuenta que el arrendador y dueño del inmueble que arrienda el reclamante, Benjamín Jorquera Axt, es un contribuyente de segunda categoría, sin declaración ante el Servicio de ingresos afectos al IVA los tres años anteriores a la revisión, con último timbraje de facturas de febrero de 2003. De esa manera, el análisis de los antecedentes aportados por el reclamante, así como de los que poseía el propio Servicio respecto de la situación de Jorquera Axt, a los que se suman los que éste mismo entrega (cons. 6° y 8°), no permitió establecer ni al fiscalizador ni al órgano jurisdiccional que percibía otros ingresos afectos al IVA diversos a aquellos provenientes de la prestación efectuada al reclamante de estos autos, con lo que el requisito en comento debe tenerse también por enterado.

NOVENO: Que lo concluido en el basamento que precede, conduce también a dar por concurrente el último de los extremos para que opere el cambio de sujeto del IVA, esto es, que el arrendador no cumpla también con las condiciones demandadas al arrendatario, ya que no se han establecido en las instancias de este procedimiento circunstancias fácticas idóneas que permitan afirmar que el dueño del inmueble, respecto del período liquidado en materia de IVA, declaró o debió declarar en primera categoría su renta efectiva mediante contabilidad completa, y que tenía la calidad de vendedor o prestador de servicios, de acuerdo a lo previsto en el artículo 2 ° del D.L. N° 825, esto último, por ingresos diversos a los provenientes del arrendamiento de su propiedad inmueble al reclamante.

DÉCIMO: Que engarzado a lo anterior, la recurrente plantea que, atendidas las palabras de la Res. Ex. N° 41, cuyo párrafo 1° del N° 1 de lo resolutivo dispone que "los contribuyentes que a partir del 31 de diciembre del año 2002, completen...", debe entenderse que los 12 meses seguidos a verificar sin realizar actividades que sean materia de declaración en Formulario 29, bien conocido, para que se arribe a la situación de Término de Giro que trata dicha Resolución, se computan desde enero de 2003 en adelante, resultando errado contabilizar, como lo hacen los recurridos, los 11 meses inmediatamente anteriores a diciembre de 2002.

Sin embargo, una interpretación acorde a la regla del inciso 1 ° del artículo 22 del Código Civil no avala las conclusiones del impugnante, si se atiende a que el párrafo siguiente del mismo N° 1, refiere que "igual obligación tendrán los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta no afectos al Impuesto al Valor Agregado, que en el año tributario 2003 o siguientes completen tres años seguidos sin efectuar actividades de aquellas que generan impuestos de la referida categoría". Este precepto administrativo, al considerar en el mismo año tributario 2003 completados los tres períodos seguidos de que trata, supone necesariamente abarcar años tributarios pasados, sin que se aprecie motivo plausible -la recurrente tampoco lo ha insinuado- para que respecto del IVA la autoridad administrativa haya optado por un criterio diverso, como el que defiende la compareciente.

UNDÉCIMO: Que todavía en relación al Impuesto al Valor Agregado, sólo resta descartar algún defecto en la aplicación de los artículos 9 , inciso 1 ° , y 52 del Código Civil, pues, a diferencia de lo que sostiene la recurrente, no se le ha dado a ninguno de los preceptos más arriba estudiados un alcance retroactivo, ni siquiera a la Res. ex. N° 41 ya comentada -el término de giro nunca se determinará en una época anterior a su publicación-, y por otro lado, el artículo 5 ° del D.F.L. N° 2 de 1998 no tiene la virtud de derogar, ni expresa ni tácitamente, alguna de las disposiciones decisorias de esta litis, ya que dicho precepto tiene un alcance específico y definido que, como se ha demostrado, no se contrapone de modo excluyente a los demás analizados.

DUODÉCIMO: Que pasando ahora a lo atingente a los Impuestos a la Renta liquidados, únicamente se ha postulado como vulnerado el inciso 1 ° del artículo 5 ° del D.F.L. N° 2, ya conocido, por ser la norma que rige la actividad que realiza el contribuyente como sostenedor de un recinto educacional subvencionado y, que en el parecer de la recurrente, lo libera de dicho tributo; sin embargo, el precepto aludido exige para lograr su efecto liberatorio el que las sumas en cuestión efectivamente provengan de las subvenciones y que éstas se destinen al servicio de la función docente, asuntos no dados por ciertos por los jueces de las instancias, sin que tampoco esto último se tratara de revertir mediante el arbitrio de nulidad, de modo que este reclamo carece de los presupuestos de hecho necesarios para prosperar.

DÉCIMO TERCERO: Que, en todo caso, el recurrente no postula como infringidas, por falsa aplicación, las normas que rigen los tributos a que corresponden las diferencias contenidas en las liquidaciones reclamadas, esto es, Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Reintegro del artículo 97 de la Ley de la Renta, defecto que no hace sino agudizar el déficit general de argumentación del recurso, y que viene a ratificar los motivos ya desarrollados para rechazarlo.

DÉCIMO CUARTO: Que por todo lo que se ha expuesto y razonado, la conclusión a que arriba esta Corte se traduce en que no se ha producido ninguna de las infracciones de ley que sustenta el arbitrio de nulidad intentado, el que por tanto deberá ser desestimado.

En conformidad, asimismo, con lo dispuesto en los artículos 764 , 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido en el primer otrosí de la presentación de fs. 284, en representación del contribuyente don Cristian Jorquera Echeverría, contra la sentencia de nueve de mayo de dos mil trece, escrita a fs. 282.

Advirtiéndose que la sentencia impugnada incurre en error al citar las liquidaciones reconsideradas a fs. 147, y a fin de evitar la nulidad de los actos posteriores del cobro ejecutivo de la obligación tributaria, de conformidad a los artículos 184 del Código de Procedimiento Civil y 2 ° y 148 del Código Tributario, se corrige de oficio tal yerro, sustituyéndose en la resolución de Alzada de fs. 282, la expresión "las liquidaciones 329, 332 y 334", por "las liquidaciones 347, 350 y 352".

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Dolmestch.

Rol N° 4240-13.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Lamberto Cisternas R., Juan Escobar Z. y el abogado integrante Sr. Jorge Lagos G.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veintiséis de diciembre de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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