Santiago, diecisiete de febrero de dos mil veinte.

Vistos:

En estos autos ingreso rol N° 4304-2018 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación iniciado por la contribuyente Inversiones Gasa Limitada, por sentencia del Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana de Santiago de siete de julio de dos mil diecisiete, escrita a fojas 293 y siguientes, que rechazó el reclamo interpuesto en contra de las Liquidaciones N° 256 y 257, de 04 de octubre de 2013, emitidas por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, salvo en lo referente a la segunda petición subsidiaria, la que se acogió, dejándose sin efecto solamente la Liquidación N° 257 en lo que se refiere con la aplicación de la multa establecida en el artículo 97 N° 11 del Código Tributario.

Apelada esa sentencia, la Corte de Apelaciones de Santiago, por resolución de diecisiete de noviembre de dos mil diecisiete, que rola a fojas 352 y siguientes, la confirmó.

En contra de esa decisión, don Álvaro Mecklenburg Riquelme, abogado de la sociedad reclamante, y don Miguel Ángel Fernández Guerra, abogado del Servicio de Impuestos Internos, dedujeron recursos de casación en el fondo, ordenándose traerlos en relación por decreto de fojas 409.

Considerando:

I.- En cuanto al recurso de casación deducido por el Inversiones Gasa Limitada.

Primero: Que en el recurso de casación en el fondo interpuesto por la reclamante, se denuncia, en primer término, la infracción al artículo 132 inciso 14 del Código Tributario, por cuanto el tribunal en la valoración de la prueba no plantearon las razones lógicas, técnicas y de experiencia en virtud el cual correspondía asignar valor o desestimar la eficacia de las pruebas referidas, no existiendo la valoración de la prueba conforme a las reglas de la sana crítica.

Refiere que no sólo hay una falta de ponderación sino que resulta inaceptable que la litis se dirima haciendo caso omiso de la totalidad de la prueba aportada, por lo cual determina la procedencia de las liquidaciones impugnadas.

En segundo término, sostiene que lo decidido infringe el artículo 21 del Código Tributario, pues se alteró el onus probandi, señalando que el Servicio de Impuestos Internos sólo dio razones laxas para desechar las declaraciones de impuestos y antecedentes aportados, sin embargo el organismo fiscalizador no expresó que es lo que no le parece suficiente, como tampoco señaló las razones por las cuales no considera algunos o todos los antecedentes contables.

En tercer término, expresa que se quebrantó el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto indica que se acompañaron los antecedentes contables y en especial el Libro Mayor, los que no fueron ponderados. Además, es irrelevante que la contribuyente que tiene la obligación de pagar un crédito a un tercero, tenga o no tenga los activos en su patrimonio que se financiaron con esos préstamos, ya que la naturaleza tributaria de sus activos es consecuencia de la decisión adoptada por la junta de accionistas de la sociedad primitiva de repartir el activo, pasivo y patrimonio entre las sociedad que nacen o subsisten después de la división y no un escenario existente al momento de otorgarse el crédito generador de los intereses.

Arguye que la Compañía inmobiliaria Inversiones Saga S.A. mantuvo las acciones, mientras que las deudas contraídas para adquirir esas acciones fueron asignadas a la reclamante en conjunto con la cuenta por cobrar contra la sociedad dividida, misma que fue posteriormente capitalizada quedando la reclamante como matriz de la sociedad original.

Concluye solicitando que se acoja el recurso casación en el fondo, se invalide el fallo de segunda instancia y se dicte sentencia de reemplazo que revoque el fallo y deje sin efecto las liquidaciones.

Segundo: Que para resolver lo reclamado por el recurso, resulta necesario tener en consideración que de acuerdo a lo expresado en el fallo de primera instancia, que la Corte de Apelaciones hizo suyo, los hechos del proceso son los que siguen:

1.- Con fecha 9 de mayo de 2012, la reclamante presentó su declaración de impuestos a la renta del año tributario 2012, declarando una pérdida del ejercicio por $ -1.146.205.027 y solicitando una devolución de $ 173.116.209, conformada por pago provisional por impuesto de primera categoría de utilidades absorbidas por $ 171.232.403 y pagos provisionales mensuales por $ 1.883.806.

2.- Con fecha 23 de mayo de 2012 se efectuó una liberación parcial por $ 88.637.508.

3.- El Servicio de Impuestos Internos formuló observaciones a esa declaración, requiriendo antecedentes a la reclamante y practicó la Citación N° 3505 de 20 de junio de 2013, con el objeto que acreditara las partidas de la pérdida tributaria del ejercicio, el exceso de retiros declarados y el monto del gasto detallado en la cuenta de balance 3-02-06-05 "Gastos Financieros".

4.- Durante la etapa de fiscalización, la reclamante contestó la citación y aportó antecedentes al Servicio de Impuestos Internos, los que fueron considerados insuficientes por el organismo fiscalizador, teniendo por conciliadas solamente la partida exceso de retiros declarados.

5.- Con fecha 04 de octubre de 2013, el Servicio de Impuestos Internos emitió las liquidaciones reclamadas.

Tercero: Que sobre la base de los hechos asentados precedentemente, el tribunal indicó que no se ha infringido el onus probandi, ya que el Servicio de Impuestos Internos no ha prescindido de los antecedentes presentados por la parte reclamante ni tampoco ha aplicado la facultad de tasar la base imponible prevista en el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 64 del Código Tributario.

Agrega, que se tuvo por acreditada la existencia de las novaciones de créditos suscritas por el reclamante -que son la fuente de los intereses que se cuestionan-, las fechas en la que los contrajo, su cuantía y el monto de los intereses y que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, correspondía al contribuyente probar que se reunían los requisitos legales para rebajar como gastos necesarios, los intereses y comisiones provenientes de los citados préstamos bancarios, recayendo sobre él la carga de la prueba, debiendo por ello probar que se cumplían todos y cada uno de los requisitos que exige el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, correspondiendo acreditarse o justificarse de manera fehaciente, por tratarse en la especie, de un contribuyente de primera categoría, lo que no aconteció como consecuencia directa de la falta de acreditación por la recurrente de tales exigencias respecto a los gastos financieros que se pretendían deducir, dado que pese a que la reclamante comprobó la existencia de las novaciones de créditos y sus montos, los documentos acompañados no permiten establecer que efectivamente se hayan utilizado dichos créditos para refinanciar pasivos que pudieran relacionarse con ingresos o rentas gravadas con impuesto de primera categoría, por cuanto los retiros que pudiera obtener la reclamante de Inversiones Saga S.A. (la sociedad matriz que adquirió las acciones sometidas al régimen del artículo 18 ter de Ley sobre Impuesto a la Renta, hoy 107) y a la que vincula los gastos financieros que dedujo de la renta líquida imponible, son rentas exentas de impuesto de primera categoría.

Añade el fallo recurrido que el solo hecho que sean bienes susceptibles de generar rentas afectas de primera categoría al momento de su enajenación, a través del mayor valor que se pueda obtener, no puede estimarse que sean gastos necesarios para producir la renta de primera categoría del año tributario fiscalizado, puesto que en esa oportunidad, es una eventualidad y los ingresos que se obtienen por estos gastos financieros, no están en la actualidad relacionados con algún ingreso que pueda estar afecto al régimen de primera categoría.

Cuarto: Que para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente, que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Como consecuencia de su consagración y sistematización legislativa y jurisprudencial, se ha señalado, en primer término, que, como mecanismo de impugnación previsto en el Código de Procedimiento Civil, participa de las características propias de los recursos, de manera que resulta indispensable para su suerte la existencia de agravio. Asimismo, se le ha categorizado como de derecho estricto, en razón de que si el fundamento que permite la nulidad del fallo es la indebida aplicación del derecho, su falta de aplicación o errónea interpretación, no es posible pretender la nulidad de la sentencia que se ataca por motivos alternativos o subsidiarios, toda vez que tal planteamiento implica admitir que la infracción reclamada tiene ese mismo carácter, lo que contraría sus exigencias y finalidades, conforme a las cuales los yerros que se atribuyen al fallo recurrido deben plantearse derechamente.

De la misma manera, es necesario también tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir esta sede una instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido, no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley, han desconocido los que ella autoriza, o han alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

Quinto: Que en el arbitrio se denuncia como primera infracción la del inciso 14 ° del artículo 132 del Código Tributario, hoy inciso 15 °, que consagra la sana crítica como sistema de valoración de la prueba y, al respecto, conforme ha venido señalando de manera constante esta Corte, para que esta protesta pueda prosperar, el recurso debe señalar la regla específica de la sana crítica infringida, explicar cómo se manifiesta esa infracción en relación a el o los determinados medios probatorios, y expresar qué habría sido necesariamente lo decidido de haberse aplicado correctamente la regla que se estima infringida, a fin de demostrar la influencia sustancial en lo dispositivo de la misma (SCS Rol N° 58.900-16 de 12 de diciembre de 2017). En el caso sub lite, al contrario, no se menciona ninguna particular regla de la lógica, máxima de la experiencia o conocimiento científicamente afianzado que hubiese sido quebrantado por el fallo al arribar a las conclusiones ya reproducidas, omisión que obsta siquiera entrar al estudio de lo alegado por el recurrente pues, de otra manera, sería necesario que esta Corte revisara de manera general si lo razonado por la sentencia vulnera alguna de esas reglas, examinando una a una todas aquellas que pudieran parecerle pertinentes y de qué manera podría concretarse tal infracción, carga que, desde luego, en esta sede de casación sólo cabe al recurrente y que, al no satisfacerla, obsta a que esta protesta pueda ser acogida.

Sexto: Que en lo referente al segundo capítulo del arbitrio, del artículo 21 del Código Tributario, fluye con claridad que la carga de prueba es del contribuyente y que la calificación de su capacidad persuasiva corresponde a los jueces del fondo, por lo que el proceso de valoración de los antecedentes probatorios aportados les compete en forma privativa sin que este tribunal posea atribuciones para cuestionar dicha insustituible tarea, salvo que se reúnan en la especie las excepcionales condiciones que se vulneren las reglas de la sana crítica, lo que no acontece en la especie, conforme lo expresado en el motivo que antecede.

Séptimo: Que en lo referente al tercer acápite del arbitrio de nulidad, expresa la recurrente que tenía la obligación de pagar los créditos contraídos por la primitiva sociedad a un tercero por lo que los desembolsos realizados con esa motivación eran gastos necesarios.

Al respecto, debe considerarse que si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley sobre Impuesto a la Renta, esta Corte ha concluido, a partir de la lectura del artículo 31 de la normativa que la regula, que sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo "necesarios", esto es, aquellos desembolsos en que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar.

Octavo: Que atendiendo a estos conceptos, el gasto debe justificarse fehacientemente ante el ente fiscalizador y ser necesario, sólo así puede considerarse en la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto a la renta, conforme al texto expreso de la ley, y por consiguiente, al afectar la base imponible, deben tratarse de rentas gravadas con el tributo respectivo.

Noveno: Que tal como razona la sentencia, pesa sobre el contribuyente la carga de justificar la pertinencia de sus pretensiones, en conformidad al artículo 21 del Código Tributario, porque como se desprende de autos, el Servicio de Impuestos Internos solo ejerció sus facultades fiscalizadoras, condiciones en las que la compañía debía acreditar en las instancias administrativa y judicial los requisitos de procedencia exigibles a todo gasto, en especial su pertinencia. Ante la insuficiencia probatoria, el fallo resolvió rechazar el reclamo, pues las partidas por concepto de intereses y comisiones provenientes de los préstamos bancarios para adquirir acciones no originan rentas gravadas con impuesto de primera categoría, por cuanto estaban acogidas al antiguo artículo 18 ter, hoy artículo 107 , de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que no fueron efectivamente justificadas como necesarias para producir renta gravada con impuesto de primera categoría.

Décimo: Que sobre esta materia, el recurso no aporta razonamientos que pudieren hacer variar tal convicción, y como los hechos del fallo constituyen el sustrato fáctico de lo resuelto, la aplicación del derecho a ellos resulta acertada, pues se declaró que la reclamante no justificó que los referidos intereses versen sobre créditos o préstamos empleados en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que produzcan rentas gravadas por el impuesto de primera categoría como exige la disposición en cuestión en lo que dice relación con la rebaja de gastos por concepto de tales intereses.

Undécimo: Que, en consecuencia, para la determinación de la renta líquida imponible la contribuyente debe acreditar el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por el artículo 31 de la Ley de la Renta para permitir la rebaja de determinados gastos, lo que en la especie no ha sucedido, lo resuelto por la sentencia es correcto, al desestimar la deducción como gastos de las partidas cuestionadas.

Duodécimo: Que, atendido lo que se ha venido razonando y por no haberse demostrado los errores de derecho denunciados, el recurso de casación en el fondo interpuesto por la reclamante deberá ser desestimado.

II.- En cuanto al recurso de casación deducido por el Servicios Internos.

Décimo tercero: Que el arbitrio interpuesto por el organismo fiscalizador crítica como conculcado los artículos 24 y 97 N° 11 del Código Tributario en relación con los artículos 31 N° 3 , inciso 2 ° y 98 , ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Expresa que el artículo 97 N° 11 del Código Tributario establece una infracción objetiva asociada al simple hecho material del retardo en el entero en arcas fiscales de un impuesto sujeto a retención, con independencia de cualquier consideración subjetiva en la conducta del contribuyente, estableciéndose en el fallo de primera instancia que la obligación tributaria principal de la Liquidación N° 257 es el reintegro, pero se contradice al dejar sin efecto la multa que la ley establece, sin atender tampoco al artículo 24 del código citado.

Enfatiza que el reintegro de impuestos por mandato legal debe ser considerado un impuesto sujeto a retención, por lo que es procedente aplicar la multa prevista en el citado artículo 97 N° 11 del Código Tributario.

Concluye solicitando que se acoja el recurso de casación en el fondo, se invalide el fallo de primera instancia específicamente respecto de la multa del artículo 97 N° 11 del Código Tributario y se dicte sentencia de reemplazo que confirme íntegramente la Liquidación N° 257.

Décimo cuarto: Que los jueces del fondo discurren para discernir lo debatido, que el artículo 97 N°11 del Código Tributario, sanciona el retardo en enterar en arcas fiscales los impuestos de retención y recargo; y, en la especie, no existe tal retardo, sino que sólo una errada interpretación de las devoluciones que le correspondía percibir al recurrente, motivo por el cual no concurre en la especie el presupuesto fáctico para la aplicación de dicha multa.

Décimo quinto: Que, conviene tener en cuenta que el artículo 97 , N° 11 °, del Código Tributario reprime con multa el atraso en enterar en Tesorería gravámenes sujetos a retención o recargo, cuyo no es el caso, pues no ha mediado demora en satisfacer en arcas fiscales cargas impositivas afectas a retención o recargo, sino que se ha debatido judicialmente la procedencia o no de agregar el monto de los intereses pagados por deudas contraídas con instituciones bancarias para adquirir acciones a la renta líquida imponible de la empresa reclamante, que postula el Servicio de Impuestos Internos cuando afirma que tales ítems no son gastos necesarios para producir su renta, y es la negativa a considerarlo gasto la que ha determinado los reintegros y diferencias de impuestos, con sus reajustes y multas, que fueran abordados en las liquidaciones atacadas.

Es así como la ratificación de las liquidaciones emitidas, con la pertinente orden de reintegro es colofón de una discordia en la interpretación de diversas reglas legales, que ha quedado zanjada por los sentenciadores, por lo que la aplicación de la multa resulta improcedente.

Décimo sexto: Que entonces no se vislumbran los yerros censurados, sino, por el contrario, una correcta inteligencia de las normas traídas a colación, razones por las cuales el arbitrio interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos queda desprovisto de asidero y, por consiguiente, no puede prosperar.

Por estas consideraciones y de conformidad, además, con lo dispuesto en los artículos 764 , 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechazan los recursos de casación en el fondo planteados en representación de la reclamante Inversiones Gasa Limitada, y del Servicio de Impuestos Internos, a fojas 367 y 376, respectivamente, contra la sentencia de diecisiete de noviembre de dos mil diecisiete, que se lee a fojas 352.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. Abuauad.

Rol N° 4.304 -2018.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Manuel Antonio Valderrama R., Jorge Dahm O., y los Abogados Integrantes Sra. Leonor Etcheberry C., y Sr. Ricardo Abuauad D.

No firma el Ministro Sr. Valderrama y el Abogado Integrante Sr. Abuauad, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal y ausente, respectivamente.

1