Santiago, tres de abril de dos mil dieciocho.

Vistos:

En estos autos ingreso N° 43.478-2016, rol de esta Corte Suprema, seguidos en procedimiento general de reclamación tributaria, por dictamen de veintitrés de noviembre de dos mil quince, el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos, hizo lugar al reclamo intentado por don Alfonso Guillermo Besser Hayler contra las Liquidaciones N° 26844 y 26845, de 26 de junio de 2014 y la Liquidación N° 26782 de 24 de junio de 2014, por concepto de Impuesto Global Complementario, por un monto de $ 4.842.252.- y de Primera Categoría, por un monto de $ 25.237.102, correspondiente al año tributario 2011.

Apelada esta resolución por el Servicio de Impuestos Internos, conociendo del recurso una sala de la Corte de Apelaciones de Puerto Montt la confirmó, decisión respecto de la cual dicho Servicio dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo, los que se ordenaron traer en relación a fojas 403.

Considerando:

En cuanto al recurso de casación en la forma Primero: Que en el arbitrio de casación formal el Servicio de Impuestos Internos denuncia el vicio de ultrapetita por haberse extendido a puntos no sometidos al conocimiento del tribunal, dado que la controversia radicaba en el tratamiento que el Servicio de Impuestos Internos le otorga a los excedentes distribuidos al contribuyente por la Cooperativa Colún, asumiendo que ellos afectan a todas las partidas de la liquidación, en circunstancia que sólo se refiere a la segunda, pues es la única que dice relación con los excedentes reconocidos por la mencionada cooperativa a favor del contribuyente. Las otras tres partidas determinaban impuestos por incumplimiento de los requisitos de la pérdida tributaria declarada por el contribuyente para considerarla gasto necesario y la omisión de ingresos provenientes de los retiros efectuados de la empresa unipersonal. Sin embargo, los sentenciadores acogen el reclamo señalando que las liquidaciones se fundan en el tratamiento tributario de los excedentes distribuidos por una cooperativa a sus cooperados, señalando que no son ingresos que constituyan renta por cuanto se encuentran exentos, por lo que se incurrió en una infracción al principio de congruencia.

Por ello, concluye que si no se hubiera cometido el vicio enunciado no se habría acogido el reclamo en todas sus partes, pues la controversia se refirió exclusivamente al tratamiento tributario de los excedentes distribuidos por Colún a la contribuyente, esto es, la partida N° 2.

Termina solicitando se acoja el arbitrio impetrado, se invalide la sentencia y se dicte una de reemplazo en que se revoque la de primera instancia y se confirmen las partidas 1, 3 y 4 de las liquidaciones N° 26.844 y 26.845.

Segundo: Que, en reiteradas oportunidades se ha resuelto que la "ultrapetita" se produce cuando el fallo se aparta de los términos en que los litigantes sitúan la controversia mediante sus acciones, excepciones y defensas, con alteración de su contenido, cambio de su objeto o modificación de la causa de pedir; igualmente, cuando el ente jurisdiccional otorga más de lo pedido por los contradictores en sus respectivos escritos de la etapa de discusión, actuaciones procesales que fijan la competencia del tribunal o cuando, en otra hipótesis, se emite pronunciamiento acerca de cuestiones no sujetas a la decisión del tribunal.

Tercero: Que a través de las Liquidaciones N° 26844, 26845 y 26782 reclamadas, el Servicio de Impuesto Internos determinó diferencias de impuestos por concepto de Impuesto Global Complementario, por un monto de $ 4.842.252.- y de Primera Categoría, por un monto de $ 25.237.102, correspondiente al año tributario 2011.

Al acoger el reclamo entablado, en lo que concierne a esas diferencias de impuesto, los tribunales determinaron su improcedencia, por lo que no han incurrido en ultrapetita, que importaba dar al reclamante más de lo que procuraba, por cuanto, precisamente el sustento para no dar lugar a la diferencia de tributos, fue que los ingresos por concepto de excedentes por operaciones entre la cooperativa y el socio constituyen renta exenta, por lo que no se encuentran gravados con impuestos de primera categoría y global complementario, conceptos que deben ser considerados precisamente al determinar si existen diferencias al establecer la base líquida imponible y, en consecuencia, si los ingresos del contribuyente deben ser gravados con los impuestos correspondientes.

En cuanto al recurso de casación en el fondo Cuarto: Que el escrito de casación en el fondo critica dos vulneraciones de derecho, la inicial proclama que los sentenciadores infringieron los artículos 31 inciso primero y 31 N° 3 inciso 1 de la Ley de Impuesto a la Renta en relación a los artículos 21 y 59 del Código Tributario .

Expresa el arbitrio que los artículos 29 a 33 de la mencionada Ley sobre Impuesto a la Renta, contempla el mecanismo para determinar la renta líquida de un contribuyente, regulando el artículo 31 los requisitos de los desembolsos efectuados y que puedan ser calificados como gastos necesarios para producir renta, no bastando con que el contribuyente acompañe los asientos contables y sus respectivos documentos, sino que además debe analizarse la pérdida para verificar que concurran tales exigencias.

Afirma el recurrente, que los sentenciadores prescindieron de esos requisitos, los que debieron ser acreditados por el contribuyente conforme a la carga probatoria establecida en el artículo 21 del Código Tributario, quien no rindió prueba al efecto, detectándose en la fiscalización una serie de inconsistencias, que no dicen relación con los excedentes distribuidos por la Cooperativa Colún al reclamante.

Por lo anterior, conforme al artículo 59 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos goza de la atribución de examinar y revisar las declaraciones de impuestos, para así generarse convicción del resultado tributario informado, cuestión que no acontece en este caso por un hecho imputable exclusivamente al contribuyente.

Enseguida denuncia la transgresión del artículo 54 N° 1 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación a los artículos 21 y 59 del Código Tributario, pues para determinar la base imponible global de un contribuyente se deben incorporar los retiros que efectúen los titulares de las empresas, para efectos que éstos sean gravados con el impuesto final, teniendo el derecho de imputar el Impuesto de Primera Categoría que esas utilidades hayan pagado en la empresa fuente, norma que precisamente fundan las partidas 3 y 4 de las liquidaciones reclamadas, pues se pudo comprobar una diferencia de retiros entre lo registrado en la contabilidad del contribuyente y lo informado en el Formulario 22 correspondiente al año tributario 2011, y por ello, se incorporó a la base del impuesto global complementario, atendido que el contribuyente no justificó fehacientemente el origen de la diferencia, lo que no se relaciona con los excedentes distribuidos por la Cooperativa Colún.

Añade, que los sentenciadores eximieron de la obligación del contribuyente de probar la verdad de sus declaraciones, conforme al artículo 21 del Código Tributario, sin rendir prueba alguna sobre esta materia y que también infringe el artículo 59 del citado cuerpo normativo.

Concluye que de haberse aplicado correctamente las normas se habría concluido que la pérdida tributaria no cumplía los requisitos establecidos en la ley, confirmando, en consecuencia, la partida N° 1 de la Liquidación 26.844 y las partidas N° 3 y 4 liquidación 26.845, al no haberse acreditado por el contribuyente la renta líquida afecta a Impuesto Global Complementario del año tributario 2011.

Por lo expresado, pide se acoja el recurso interpuesto, se invalide el fallo, dictando sentencia de reemplazo que declare que revoca la sentencia de primera instancia y confirme las partidas indicadas en el recurso, rechazando en consecuencia la reclamación deducida en autos.

Quinto: Que la sentencia recurrida confirmó la de primer grado, señalando en su basamento cuarto que "la naturaleza de los excedentes repartidos por Colún, en cuanto a su tributación, ya sea se estime como rentas exentas o bien como excedentes afectos a Impuesto de Primera Categoría, es un tema que influye sustancialmente en todas las partidas de cada una de las liquidaciones impugnadas, ya sea para determinar las pérdidas de arrastre de ejercicios anteriores, como para determinar el Impuesto Global Complementario, por lo que la alegación del contribuyente en orden a que dichos excedentes de pago y a capitalizar no deben deducirse de la Renta Líquida Imponible, indudablemente alcanza a las demás partidas de las liquidaciones impugnadas".

Hecha esa delimitación previa, indica en su considerando cuarto que "es de parecer de estos sentenciadores que al acoger la alegación del actor en cuanto a la naturaleza de renta exenta de los excedentes a pago y a capitalizar repartidos por Colún en el año tributario 2011, es correcta la anulación de la totalidad de la liquidación".

A su turno, el fallo de primer grado que acoge el reclamo deja constancia en su basamento octavo que "considerar los ingresos por concepto de excedentes por operaciones entre cooperativas y el socio como renta exenta, razón por lo cual éstos no deben pagar Impuestos de Primera Categoría, ni Impuesto Global Complementario" y para ello acude al artículo 49 inciso final de la Ley de Cooperativas, que "establece que estos organismos se deben regir en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974, esta última normativa no establece de manera alguna la afectación de los excedentes repartidos por las cooperativas a sus cooperados a los impuestos de esa ley. Al contrario, la disposición en examen solamente exige -tal como ya lo hacía el artículo 52 de la Ley de Cooperativas-, la contabilización de estos ingresos. En consecuencia, no existiendo ninguna disposición legal que excluya la aplicación de la exención general del artículo 51 de la Ley de Cooperativas, la conclusión a la que arriba necesariamente este sentenciador es que ella resulta igualmente procedente para los impuestos de la Ley de la Renta " . Precisa además, que la expresión legal que obliga a consignar estas cantidades dentro de los ingresos brutos del contribuyente "para todos los efectos legales", se corresponde con el tratamiento que el sistema tributario reconoce a las rentas exentas, en cuanto exige la contabilización y registro de tales cantidades, conforme lo dispone el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siendo la única excepcion los ingresos no constitutivos de renta del artículo 17, calidad que no revisten los ingresos cuestionados al reclamante.

Por lo expuesto, concluye que los ingresos así reconocidos deben ser rebajados al momento en que el contribuyente realice sus reajustes a la renta líquida imponible, en conformidad al artículo 33 Nº 2 Letra B ) de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Sexto: Que lo que corresponde dilucidar en primer lugar es si las pérdidas tributarias de ejercicios anteriores cumplen los requisitos legales para ser consideradas un gasto necesario. Para ello debe tenerse en consideración que la norma que regula la forma de deducir y acreditar los gastos para la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría es el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que prescribe "La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio".

"Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio:

3º.- Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.

Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente."

De la disposición citada precedentemente, queda en evidencia que para justificar las pérdidas invocadas, el reclamante debe cumplir los requisitos generales exigidos para la deducción de los gastos, por lo que debe comprobar que ellas son necesarias para la producción de la renta, que no hayan sido rebajadas en virtud del artículo 30, debiendo acreditarse y justificarse fehacientemente ante el ente fiscalizador, por lo que al sólo ser satisfecha esta exigencia, puede analizarse el tratamiento tributario de ellas.

Séptimo: Que el artículo 21 del Código Tributario establece que para obtener que se anule o modifique la liquidación, el contribuyente debe desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario, que fija el onus probandi sobre el reclamante, carga que en el caso sub judice importaba para el contribuyente demostrar sus asertos, esto es, que las pérdidas de ejercicios anteriores cumplían los requisitos para ser deducidas como gastos, debiendo, en consecuencia, acreditar el contribuyente tales exigencias con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, lo que no aconteció en la especie desde que las alegaciones y la actividad desplegada por el reclamante estuvo encaminada a demostrar el tratamiento tributario de los excedentes distribuidos por Colún, no así las exigencias de ser consideradas como gastos necesarios.

Octavo: Que, entonces, la sentencia en estudio al acoger el reclamo referido a la partida N° 1, contenida en la Liquidación N° 26.844, sin exigir que el reclamante acreditara la concurrencia de los requisitos que hacen procedente la invocación de pérdidas de ejercicios anteriores conforme lo ordena el mencionado artículo 21 del Código Tributario, infringió dicha disposición legal, liberando al contribuyente de cumplir su obligación de acreditar la verdad de sus declaraciones.

Noveno: Que el error anterior tiene influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, pues llevó a deducir de la renta bruta las pérdidas de arrastre de años anteriores, afectando con ello la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría y, consecuencialmente, del Impuesto Global Complementario, sin haberse demostrado que ellas reunieran las exigencias del artículo 31 de la ley Sobre Impuesto a la Renta, norma que al dejar de ser aplicada resulta infringida.

Décimo: Que por lo anterior, se acogerá en este acápite el recurso de casación en el fondo planteado por el Servicio de Impuestos Internos.

Undécimo: Que, en lo que atañe a la segunda infracción denunciada, el artículo 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que "Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global comprende:

1°.- Las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas imponibles determinadas de acuerdo con las normas de las categorías anteriores".

Conforme a la norma citada, para la determinación de la base imponible global de un contribuyente, deben incorporarse los retiros que efectúan los titulares de las empresas para que sean gravados con el impuesto global, teniendo, en todo caso, el derecho de imputar el Impuesto de Primera Categoría que esas utilidades hayan pagado en la empresa fuente.

De la aplicación de la referida disposición, el Servicio de Impuestos Internos detectó una diferencia de retiros entre lo registrado en la contabilidad del contribuyente y lo informado en el Formulario 22 del año tributario 2011, la que fundamenta las partidas N° 3 y 4 contenidas en la Liquidación N° 26.845, las que precisamente se refieren, a retiros efectuados por el contribuyente y la subdeclaración de la base imponible provocada por el incremento del crédito de impuesto de primera categoría, los que se encontraban relacionados a los retiros, procediendo el organismo fiscalizador a la incorporación a la base de Impuesto Global Complementario, atendido que el contribuyente no acreditó fehacientemente las circunstancias que justificaban el origen de esa diferencia.

En consecuencia, al haberse detectado esta diferencia en los registros contables del contribuyente y lo informado en el Formulario 22, conforme al citado artículo 21 del Código Tributario, era el reclamante el obligado a acreditar con medios de prueba suficiente el resultado declarado en el año tributario 2011.

Duodécimo: Que conforme lo expresado, los sentenciadores, al establecer que los excedentes repartidos por la Cooperativa Colún afectan a todas las partidas cuestionadas, sin reparar que, salvo en lo que se relaciona a la número 2, se refieren a la falta de justificación de las diferencias de retiros efectuados, situaciones que obligan al contribuyente a acreditar con su contabilidad y demás medios, han infringido los artículos 54 N° 1 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta y los artículos 21 y 59 del Código Tributario.

En efecto, se ha incurrido en esta infracción al dejar sin efecto actos administrativos al margen de la ley, eximiendo al reclamante de la carga de demostrar la verdad de sus declaraciones, al no haberse acreditado las razones por las que existía las diferencias entre los retiros asentados en la contabilidad del reclamante y la contenida en su declaración del Formulario N° 22 para el año tributario 2011.

Décimo tercero: Que el error detallado permite concluir que se han producido los yerros denunciados en el recurso al dejar sin efecto la liquidación N° 26.845, respecto de las partidas N° 3 y 4 por Impuesto Global Complementario, todo ello al margen de las disposiciones que consagran las prerrogativas del Servicio de Impuestos Internos para determinar diferencias de impuestos y denegar las devoluciones requeridas erróneamente, equivocación que ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo porque se han dejado sin efecto, sin sustento, los referidos actos, liberando al reclamante, al margen de las normas que determinan sus obligaciones tributarias, de las cargas que les gravan correspondientes al año tributario 2011, por lo que el recurso en este acápite habrá de ser aceptado.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario , 764 , 768 , 774 , 785 , 805 y 808 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en la forma impetrado en lo principal de fojas 381 y se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en el otrosí de la misma presentación por la abogada señora Eva Barrientos Peralta, en representación del Servicios de Impuestos, contra la sentencia de veintiocho de abril de dos mil dieciséis, escrita a fs. 380, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.

Acordada con el voto en contra del Ministro señor Künsemüller, quien estuvo por rechazar el libelo interpuesto, teniendo únicamente en consideración que la necesariedad del gasto y la existencia de diferencias en los retiros efectuados por el contribuyente, requisitos cuya ausencia determina en este caso que se anule el fallo impugnado, no representan hechos sobre los cuales hubiera debido recaer el debate jurídico producido en la especie. En efecto, aparece del auto de prueba dictado por el juez tributario que se fijó como hecho sustancial, pertinente y controvertido, el siguiente:

"Efectividad de haber operado la caducidad de la acción del Fisco establecida en el artículo 59 inciso primero del Código Tributario, para liquidar los impuestos por fiscalización del año tributario 2011. Antecedentes y circunstancias que lo acrediten".

En consecuencia, está claro que la necesariedad del gasto y la existencia de diferencias de retiros efectuados por el contribuyente no fueron hechos a probar en la litis, de modo que la infracción de determinadas normas jurídicas que denuncia la recurrente, carece de relevancia en lo dispositivo de la decisión, toda vez que el supuesto fáctico que sirve de apoyo a la impugnación del Servicio de Impuestos Internos no pudo ser apreciado en su concurrencia o inconcurrencia por el tribunal ad quem, desde que no fueron llamadas las partes a rendir prueba -y, por tanto, a debatir- sobre ese tópico, lo que conduce, ineludiblemente, a eximir de censura a la sentencia recurrida.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Juica y de su disidencia, su autor.

Rol N° 43478 - 2016.

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