Santiago, diecinueve de marzo de dos mil catorce.

Vistos:

En estos autos Rol 4378-2013 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, el abogado don Enrique Vicente Molina deduce recurso de casación en el fondo en lo principal de fojas 216, en representación del FISCO DE CHILE, en contra de la sentencia dictada el veintitrés de mayo de dos mil trece por la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que revocó el fallo de primera instancia que había desestimado la reclamación deducida en contra de la liquidación N° 346 de 27 de octubre de 2011 por impuesto único de primera categoría y en cambio acoge el reclamo, dejando sin efecto la referida liquidación.

Se trajeron los autos en relación, tal como se lee a fs. 240.

Considerando:

Primero: Que por el recurso se ha denunciado en primer término la aplicación indebida del artículo 26 del Código Tributario; y de los artículos 18 incisos primero y segundo de la Ley de Impuesto a la Renta en relación con la buena fe y la habitualidad. Explica el recurso que la Circular N° 158 regula la corrección monetaria, señalando que el Servicio, para establecer la habitualidad, debe atender a las circunstancias previas o concurrentes a la enajenación, entregando ciertos criterios orientadores que no son determinantes y que no pugnan con el principio de legalidad impositivo. Por ello no resulta aplicable dicha circular para efectos de la habitualidad desde que no existe una interpretación única y determinada del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia, además de referirse a un aspecto distinto del discutido en la causa.

También alega la errónea interpretación del artículo 2 del Código Tributario y 17 N° 8 de la Ley de Impuesto a la Renta; y la falsa aplicación del artículo 84 N° 2 de la Ley general de bancos, del artículo 20 N° 1 letra b ) de la Ley de Impuesto a la Renta; y de los artículos 19 , 20 y 22 del Código Civil, todo ello en relación con el concepto de empresa relacionada. Explica que, en ausencia de definición en el Código Tributario , el artículo 2 de la codificación permite acudir a normas de derecho común, contenidas en leyes generales o especiales. En este caso, los preceptos de la ley general de bancos no son normas de derecho común, ya que no rigen para la totalidad de las personas, las cosas y las relaciones jurídicas. Por ello, los jueces del grado han aplicado falsamente un texto normativo del cual no pueden servirse, al no estar admitido su renvío por el citado artículo 2 del Código Tributario.

En ese escenario, al tratarse de un problema de interpretación de ley debe acudirse a los artículos 19 y siguientes del Código Civil, que permiten concluir que empresas relacionadas son aquellas en las que haya un vínculo efectivo entre ambas, de lo cual se siga un beneficio ulterior distinto al propio de la enajenación. En este caso, sólo hay un controlador común ajeno a la operación, por lo que no existe vínculo de las empresas entre sí. Estima improcedente, además, la referencia al artículo 20 N° 1 letra b ) inciso 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que no guarda conexión con este caso.

Finalmente, alega la errónea interpretación de los artículos 17 inciso primero N° 8 y artículo 18 de la Ley de Impuesto a la Renta, respecto de la naturaleza del impuesto único. Ello, por cuanto el citado artículo 17 se refiere a los hechos que no constituyen renta, no a las exenciones. Sin embargo, que el mayor valor en la enajenación de acciones no sea renta no significa que no tribute, compartiendo únicamente la tasa con el impuesto de primera categoría. Tampoco puede colegirse la naturaleza del impuesto único sobre la base de la forma de determinación de la renta efectiva, ya que el hecho que el contribuyente cuente con contabilidad completa tiene relación con que estos ingresos no podrán ser utilizados como crédito al impuesto global complementario o adicional. Por otro lado, es un error dejar asentado que los impuestos son de interés del contribuyente ya que no son disponibles.

Indica que tales errores influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, porque de no haberse incurrido en ellos, los jueces de segunda instancia no habrían revocado la decisión de primer grado y habrían establecido que el mayor valor en la enajenación de acciones, si bien no es renta, tributa con impuesto único de primera categoría, porque entre la adquisición y la enajenación ha transcurrido un plazo superior a un año, no ha existido habitualidad y no hay relación entre las empresas. Por ello pide que se case el fallo impugnado y se dicte sentencia de reemplazo en la que se confirme, en todas sus partes, la sentencia de primera instancia, con costas.

Segundo: Que la sentencia de segunda instancia que rola a fs. 203 y siguientes señala en su considerando quinto que el objeto de la litis consiste en establecer la concurrencia de circunstancias de habitualidad, y el vínculo entre las contratantes de la operación.

Pronunciándose, en primer término, sobre la habitualidad, establece como hecho de la causa en su motivo séptimo que el objeto social de la contribuyente es, entre otros, la realización de inversiones de toda clase de bienes muebles, tales como acciones. Previamente, en su razonamiento sexto había aludido a la Circular N° 158 del Servicio de Impuestos Internos, que ilustra y precisa el criterio a que se ceñirá el servicio para calificar si una operación es o no habitual, dentro de los cuales se cita que éstas aparezcan como uno de los objetos del pacto social, aun cuando no se trate del principal objetivo de éstas; y posteriormente hizo referencia, en el considerando octavo, al principio de buena fe tributaria contenido en el artículo 26 del Código Tributario . Con ello concluye en su motivo noveno que al momento de realizarse la declaración y pago de impuestos, la contribuyente se ciñó a los casos en que existe habitualidad, estando en correspondencia con el criterio sostenido por el Servicio.

Se refiere la sentencia de segundo grado, después, a la existencia de una vinculación entre las sociedades, para lo cual estableció como hecho de la causa en el razonamiento duodécimo que las empresas que participaron de la operación son controladas por un mismo agente. Explicó el fallo, en su considerando décimo, que la operación se excluye del régimen de impuesto único cuando las sociedades enajenante y adquirente son relacionadas, lo que puede consistir en que la primera sea socio de la segunda, o que tenga intereses en ella. Acto seguido, al no existir en el Código Tributario algún precepto que defina lo que debe entenderse por tales intereses, recurre al artículo 84 N° 2 de la Ley General de Bancos, que estima que las empresas relacionadas son aquellas vinculadas, ya sea con la propiedad o bien por la gestión, abarcando a aquellas en que existan relaciones de administración que permitan a una o más de ellas ejercer una influencia significativa y permanente en las decisiones de los demás (motivo décimo cuarto). Concluye por ello en su razonamiento décimo sexto que la gestión o control común es un elemento relevante para entender que existe una comunidad de intereses entre ambas compañías, de lo que deriva que ambas son efectivamente empresas relacionadas; afirmando también que este criterio también es seguido por la ley tributaria, como se desprende del artículo 20 N° 1 letra b ) inciso 14 de la Ley de Impuesto a la Renta (considerando décimo quinto).

Luego razona en torno a la armonía que las conclusiones anteriores tienen con la legislación tributaria, para lo cual primero establece que el impuesto único del artículo 17 N° 8 de la Ley de Impuesto a la Renta es en realidad una exención parcial respecto del impuesto global complementario o adicional en su caso (motivo vigésimo cuarto). En apoyo de esta conclusión, expresan los sentenciadores que siendo el impuesto único del artículo 17 N° 8 de la Ley de Impuesto a la Renta un beneficio excepcional que excluye del impuesto global complementario cuando no existe habitualidad, el artículo 18 inciso segundo de la misma ley autoriza al Servicio a determinar la habitualidad, caso en el cual el contribuyente puede probar lo contrario, de lo que surge que si opta por no acogerse a él y seguir el régimen propio de las operaciones habituales, ello no legitima una acción impugnatoria por parte del ente fiscalizador (razonamiento vigésimo séptimo).

Tercero: Que, es posible circunscribir la cuestión debatida, entonces, en el régimen impositivo aplicable al mayor valor obtenido por la reclamante en la enajenación de acciones de Sociedad Medical International Laboratories Co., efectuada en un período superior a un año, a la empresa SOCOFAR S.A., con quien tiene un controlador común, y estando incorporada esta operación dentro del giro de la sociedad enajenante.

Tal situación se encuentra prevista por los artículos 17 N° 8 y 18 de la Ley de Impuesto a la Renta. El primer precepto, en su letra a), considera como no constitutivo de renta este mayor valor en la enajenación de acciones de sociedades anónimas, el que sin embargo, conforme con el inciso tercero del referido numeral octavo, se grava, en lo que excede al reajuste señalado en el inciso anterior, con el impuesto de primera categoría en carácter de impuesto único. Tal situación impositiva contempla, como excepción, la habitualidad de la operación, que conforme con lo previsto en el artículo 18 de la ley en comento, lleva a la tributación con impuesto de primera categoría e impuesto global complementario o adicional, según corresponda, para lo cual el Servicio debe determinar que las operaciones son habituales, debiendo considerar el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión de que se trate, quedando de cargo del contribuyente probar lo contrario.

Cuarto: Que, en ese contexto, el primer reclamo del recurso se relaciona con la transgresión del artículo 26 del Código Tributario, al tenor de lo prevenido por el artículo 18 incisos primero y segundo de la Ley de Impuesto a la Renta, al haberse estimado que el contribuyente se ajustó, de buena fe, a la interpretación que el Servicio de Impuestos Internos otorgó respecto de la habitualidad, basada en el objeto social. Importa entonces determinar si se presentan en este caso los presupuestos de aplicación del artículo 26 del Código Tributario.

El Servicio de Impuestos Internos ha establecido en la Circular N° 158 de 1976, ciertos elementos de juicio que deben tenerse en vista para determinar si se está en presencia de una operación habitual, señalando en lo que interesa al asunto que cuando las operaciones aparezcan como uno de los objetos del pacto social, en el caso de las personas jurídicas, aún cuando no se trate del principal objetivo de éstas, deberá entenderse que existe habitualidad, sin que importe para su calificación de habituales el número de las operaciones ni el lapso en que se realicen, fijando una serie de otros factores, si no concurren las circunstancias ya indicadas. Importa tener en consideración, sin embargo, que la mentada circular regula la materia de corrección monetaria.

Lo anterior desde ya permite establecer que dicha Circular no ha sido expedida para resolver el asunto concreto que ahora se examina, esto es, la calificación sobre la habitualidad en operaciones de enajenación de acciones, más aún cuando esta temática ha sido objeto de una serie de modificaciones legales posteriores a la dictación de la Circular. Por lo mismo, dicho instrumento administrativo no puede ser estimado como una interpretación pertinente y actual al conflicto de estos antecedentes. Adicionalmente, tal instrumento impone al Servicio el análisis del conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación, a lo que igualmente obliga el artículo 18 de la Ley de Impuesto a la Renta de suerte tal que, mal puede asegurarse que la mención de la inversión en toda clase de bienes muebles dentro de los objetos sociales releve al Servicio de Impuestos Internos del cumplimiento del mandato impuesto por la norma en comento, en orden a analizar el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación.

En esas circunstancias no concurre, a favor del contribuyente, la prohibición de cobro retroactivo contenida en el artículo 26 del Código Tributario, desde que la Circular N° 158 de 1976 no contiene una interpretación administrativa sobre el punto concreto sino que, regulando una materia distinta de la habitualidad en las operaciones, entrega pautas para tener presente a la hora de determinar su eventual concurrencia, pero no define un entendimiento preciso que deba darse al concepto de habitualidad. Así, la decisión de los jueces del grado en orden a estimar que el reclamante se ajustó de buena fe a la interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos, constituye un error de derecho que tuvo influencia en lo dispositivo del fallo, ya que sobre éste se sustentó la decisión revocatoria.

Quinto: Que, adicionalmente, los sentenciadores del grado basaron su decisión en la calidad de empresas relacionadas de las participantes en la enajenación, circunstancia que de acuerdo con el inciso cuarto del N°8 del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, también hace aplicable a la operación el régimen general de impuesto de primera categoría e impuesto global complementario o adicional, según corresponda. Ahora bien, la decisión en ese aspecto se sustentó en el hecho de tener las empresas enajenante y adquirente un controlador común, presupuesto fáctico que, entendieron los juzgadores, encuadra en lo previsto en el artículo 84 N° 2 de la Ley General de Bancos.

Sobre la norma indicada corresponde señalar, en primer término, que se refiere a las limitaciones a los créditos que pueden otorgar los bancos, dentro de las cuales está el impedimento de conceder créditos a personas naturales o jurídicas vinculadas directa o indirectamente a la propiedad o gestión del banco. Dicho precepto pone de cargo de la Superintendencia respectiva la determinación, mediante normas generales, de las personas naturales o jurídicas que deban considerarse vinculadas a la propiedad o gestión del banco.

Lo anteriormente consignado permite, en primer lugar, poner en duda el carácter de norma de derecho común que pueda tener no sólo la ley general de bancos, sino que el precepto concreto en estudio, desde que hace referencia a un tema específico, como lo son las sociedades bancarias y sus limitaciones en el otorgamiento de crédito. Pero, principalmente, la lectura del artículo 84 N° 2 del Decreto con Fuerza de Ley N° 3 de 1997 permite colegir que el concepto de empresas relacionadas requiere un vínculo entre sí en la propiedad o la gestión, lazo que no es posible colegir de los presupuestos fácticos establecidos en el proceso, a saber, la existencia de un controlador común. Ello por cuanto el vínculo, sea directo o indirecto, ciertamente debe ser entre las sociedades participantes de la operación; en este caso, ambas compañías se relacionan con una tercera empresa, propietaria de distintos porcentajes de cada una de las involucradas, sin que aparezca que la enajenante o la adquirente tenga, respecto de la otra, alguna injerencia en la propiedad o gestión. Dicho de otro modo, la existencia de una tercera empresa, controladora común de ambas sociedades, impide conocer si alguna de ellas tiene relación con la propiedad o gestión de la otra, teniendo más bien esta relación, tanto enajenante como adquirente, con su controlador, más no con su contraparte de la operación de venta de acciones.

Así, no resulta posible establecer, con los hechos que han quedado asentados en la causa, que las empresas enajenante y adquirente se encuentran vinculadas entre sí en los términos del artículo 84 N° 2 de la Ley general de Bancos y, por ello, considerar que entre ellas existe una comunidad de intereses que las convierte en empresas relacionadas transgrede el texto de la norma citada y constituye un segundo error de derecho que, en conjunto con aquél detectado en el razonamiento que antecede, acarrean la nulidad de la sentencia dictada por los jueces de segunda instancia, al tratarse de dos yerros que influyeron sustancialmente en lo dispositivo de la decisión. Por lo anterior, el recurso de casación en el fondo será acogido.

Sexto: Que, conforme con lo que se ha razonado en el motivo anterior, se hace innecesario examinar el restante capítulo del recurso de casación en el fondo, relativo a la argumentación sobre la naturaleza del impuesto único, dada exclusivamente como refuerzo a los razonamientos decisorios de la litis, y a los que se aludió previamente en esta sentencia.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario , 764 , 767 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE ACOGE el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal del escrito de fs. 210 por el abogado don Enrique Vicente Molina, en representación del FISCO DE CHILE, en contra de la sentencia dictada el veintitrés de mayo de dos mil trece por la Corte de Apelaciones de Valparaíso, escrita de fojas 203 a 209, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.

Acordada con el voto en contra del abogado integrante Sr. Baraona, quien estuvo por rechazar el recurso de casación en el fondo, para lo cual tuvo en consideración lo siguiente:

Primero: Que la Circular N° 158 de 1976 del Servicio de Impuestos Internos imparte instrucciones a los fiscalizadores en cuanto a los criterios que se deben tener en consideración para establecer la concurrencia de habitualidad, previendo expresamente que cuando las operaciones aparezcan como uno de los objetos del pacto social, en el caso de las personas jurídicas, aún cuando no se trate del principal objetivo de éstas, deberá entenderse que existe habitualidad, sin que importe para su calificación el número de las operaciones ni el lapso en que se realicen. Dicho criterio es claro, en cuanto es bastante para la calificación de habitualidad la consignación de la operación dentro de los objetos del pacto social, circunstancia que fue establecida como un hecho de la causa. Así, beneficia al contribuyente la protección de la buena fe tributaria, consagrada en el artículo 26 del Código Tributario, al haber ajustado sus declaraciones de impuesto a la renta a los criterios de determinación de habitualidad contemplados en la Circular en examen, a lo que no obsta el que ésta haya sido dictada para abordar una materia distinta, desde que la norma citada no contempla exigencia alguna en tal sentido. Por ello, no existe, en concepto del disidente, error de derecho alguno en el reconocimiento de la buena fe del contribuyente y su protección a través de la prohibición de cobro de impuestos retroactivos.

Segundo: Que, en cuanto a los restantes capítulos del recurso, el disidente tiene presente que, conforme con lo previsto en los artículos 17 N° 8 y 18 de la Ley de Impuesto a la Renta, son dos las hipótesis en las cuales se sujeta al régimen general de tributación el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones, las que no requieren su concurrencia copulativa: cuando se trata de operaciones habituales (inciso tercero) o cuando participen en la enajenación accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones con la empresa en las que tengan intereses (inciso cuarto). En este caso, presentándose la habitualidad conforme con lo razonado en el considerando precedente, estima el disidente que carece de incidencia en la decisión del asunto el examen de la relación existente entre las empresas, desde que ya se presenta uno de los presupuestos legales que imponen la tributación de la operación en comento bajo el régimen general de impuesto de primera categoría, al punto que, aún de estimarse que en dicho aspecto concurrió un error de derecho, ello no llevaría a la modificación de lo decidido por los jueces del grado, ya que lo razonado en el aspecto de la protección a la buena fe amerita conservar lo resuelto por ellos.

Asimismo, carece de influencia en lo dispositivo del fallo, para el disidente, el capítulo del recurso relativo a la argumentación sobre la naturaleza del impuesto único, ya que ésta fue dada exclusivamente como refuerzo a los razonamientos decisorios de la litis y que son los previamente abordados.

Tercero: Que, en estas condiciones, el disidente estima que siendo correcto en derecho uno de los argumentos vertidos por la sentencia de segunda instancia para dejar sin efecto la liquidación impugnada, procede rechazar el recurso de casación en el fondo.

Regístrese.

Redacción a cargo del abogado integrante Sr. Baraona.

Rol N° 4378-13.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Juan Escobar Z. y los abogados integrantes Sres. Jorge Baraona G. y Emilio Pfeffer U.

No firma el abogado integrante Sr. Baraona, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a diecinueve de marzo de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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