Santiago, cuatro de julio de dos mil diecisiete.

Vistos:

En estos autos N° 44.128-16, rol de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación iniciado por EXPORTADORA DE METALES CABILDO LIMITADA, por dictamen de cinco de junio de dos mil quince, se hizo lugar al reclamo deducido contra la Resolución DFI 14.11 Exenta N° 510, notificada el 30 de agosto de 2013, mediante la cual el Servicio de Impuestos Internos desechó la solicitud de IVA Exportador, del período junio 2013, por un monto ascendente a $ 104.139.033, que recurrido por el Servicio, se revocó por la Corte de Apelaciones de Santiago y, en cambio, desestimó el reclamo íntegramente, y por lo mismo, confirmó la Resolución que denegó la devolución del IVA exportador pedida por la compañía.

Contra este último pronunciamiento la actora interpuso sendos recursos de casación en la forma y en el fondo, para cuyo conocímiento se ordenó traer los autos en relación.

Y

considerando:

Primero: Que el recurso de casación en la forma descansa en el artículo 768 , N° 4 ° , del Código de Procedimiento Civil, por haber incurrido en el vicio de ultrapetita, toda vez que si el apelante no señaló las causales específicas en virtud de las cuales se conculcaron las pautas de apreciación que conforman la sana crítica, de manera que no pudo el tribunal de alzada resolver en base a asuntos no sometidos expresamente a su jurisdicción, sin vulnerar el artículo 140 del Código Tributario.

Pide a través de este arbitrio anular la decisión censurada y en la de reemplazo declarar que se mantiene sin modificación el raciocinio 9° del fallo del a quo y que se restablecen como válidos los basamentos 10° al 20°.

Segundo: Que en su apelación, cuya copia rola a fs.230, el Servicio de Impuestos Internos se queja que el veredicto encierra valoraciones de la prueba que atentan contra el mérito del proceso y contra la sana crítica, y luego de desarrollar esta alegación con las elucubraciones pertinentes, impetra su revocación, se desestime en su totalidad el reclamo y, en definitiva, se confirme la actuación fiscal. Es así como la ponderación de la prueba es un punto expresamente sometido al conocimiento, revisión y, por ende, a la competencia del tribunal ad quem, de modo que al abordar el mismo no pudo cometer extrapetita. Como tampoco, se advierte ultrapetita al revocarla y confirmar la Resolución reclamada, puesto que fueron explícitamente pedidas por el apelante.

Por las disquisiciones expuestas, la causal de nulidad esgrimida no concurre en la especie y deja desprovisto de asidero el recurso de casación formal instaurado.

Tercero: Que el recurso de casación en el fondo, delata transgresión de los artículos 132 , inciso catorce , y 140 del Código Tributario, 23, inciso primero, y N° 5°,, incisos primero, segundo y tercero, del Decreto Ley N° 825 de 1976 , Circular N° 93, del año 2001, del Servicio de Impuestos Internos, y el Decreto Supremo N° 348 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. Por lo que toca al precepto inicialmente mencionado, reclama que no se analizó ni ponderó correctamente la totalidad de la prueba rendida con apego a las pautas de la sana crítica, en particular ignora los cánones de la lógica y las máximas de la experiencia. Estima que se ha incurrido en este error desde un punto de vista formal y de fondo, desde que no se detallan precisamente cuales reglas de la sana crítica han sido quebrantadas ni de qué forma ello ha ocurrido, y en seguida, porque en la alzada se eliminaron completamente las reflexiones 11ª a 20ª y, en su nuevo estudio, no indica el motivo por el que excluyó del análisis el resto de la prueba de la reclamante, ni explicita la razón por la cual la prueba no cumple los parámetros de ser conexa y precisa, no se hace cargo ni argumenta sobre otros puntos que describe el libelo. Apunta más adelante que El razonamiento de los sentenciadores de alzada, no es coherente y consecuencialmente no es lógico porque el laudo se asila en un hecho que no fue materia de prueba al no ser discutido por el Servicio, esto es, el haberse realizado las exportaciones y compras, lo que redunda precisamente en un razonamiento que es formalmente lógico mas no materialmente lógico . Sobre las máximas de la experiencia, éstas habrían sido violentadas ya que establece la circunstancia que todas las facturas observadas por el S.I.I., siempre revisten el carácter de ideológicamente falsas, y que aún cuando el contribuyente logró demostrar judicialmente la materialidad de la operación, se le obligará a demostrar, como acontece en autos, el cumplimiento de las disposiciones excepcionales de los incisos 2 ° y 3 ° del artículo 23 N° 5 del D.L. 825, en circunstancias que el sustento fáctico de las facturas ideológicamente falsas, ya ha quedado desacreditado , agrega también que tal deficiencia se apoya en no haberse respetado las condiciones consignadas en los razonamientos 9° y 15° del dictamen del tribunal inferior, análisis realizados conjuntamente conforme a la habitual práctica contable y comercial ... ya que es el ordenamiento jurídico tributario que exige asentar contablemente las operaciones en los respectivos libros de compra y venta, señalando separadamente el valor neto de la operación y el impuesto retenido, indicando el cheque con el cual se pagó y el monto total del pago .

Y en conexión con ello, el artículo 140 del Código Tributario se atropella, en opinión de la empresa, dado que, al no contar la apelación con causales de impugnación por las normas de la sana crítica, no pudo el tribunal superior aceptar ese recurso sin mediar únicamente una anulación de oficio.

Cuarto: Que en lo atingente el artículo 23 , inciso primero , y N° 5 °, incisos primero, segundo y tercero, del Dec. Ley N° 825, en concordancia con la normativa contenida en la Circular N° 93, del año 2001, del Servicio de Impuestos Internos, y en el Dec. Supremo N° 348 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, describe el recurso el error al no aplicar el inciso primero del citado artículo 23, sino, por el contrario, el inciso primero del N° 5° de esta disposición y considerar, sin ninguna prueba, que las facturas que soportan la operación son ideológicamente falsas, en consecuencia hizo exigible los extremos de aplicación extraordinaria de los incisos segundo y tercero del artículo 23 , N° 5 ° , del D.L. N° 825 . Asevera que este yerro se verificó conjuntamente con aquel relativo al D.S. N° 348, ya que el Servicio no logró demostrar alguna actuación o acción de carácter judicial o administrativo para evitar la negativa injustificada de la devolución requerida. A la vez que ha desatendido y contravenido la definición contenida en dicha Circular de lo que debe entenderse como factura ideológicamente falsa.

Después de exponer la forma en que los errores develados influyen sustancialmente en lo dispositivo de lo resuelto, requiere su invalidación y en la de reemplazo, se confirme íntegramente la resolución apelada.

Quinto: Que el tribunal colegiado anotó en su motivo 4° que la Resolución contra la cual se reclama rechazó la devolución del IVA exportador, del período junio 2013, por un monto de $ 104.139.033, porque el crédito fiscal que solicitaba devolución el contribuyente se encontraba impugnado, debido a que los proveedores con los cuales realizó las operaciones que sustentan la devolución, se encontraban observados por emitir facturas falsas, siendo de cargo del contribuyente acreditar encontrarse en los casos excepcionales que le permiten tener derecho a dicho crédito fiscal, sosteniendo en su reclamo -con letras mayúsculas y subrayado- que demostraría en la etapa procesal correspondiente, que cada operación de compra era real, que las mercaderías adquiridas fueron posteriormente exportadas, y que las facturas fueron efectivamente pagadas, por lo que no versando la causa sobre una materia infraccional, sino que su objeto consiste en determinar si efectivamente tiene el derecho a que se le devuelva el IVA exportador que solicita, rige lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario; como también, porque el contribuyente en su reclamo impugnó las consideraciones fácticas constatadas por los fiscalizadores del Servicio, que se tuvieron en vista al momento de dictarse la Resolución contra la cual reclama, no controvirtiendo en su reclamo la falsedad de las facturas emitidas por terceros, por lo que al contribuyente le correspondía acreditar que, en su caso, se daban los requisitos y supuestos fácticos excepcionales que exige el artículo 23 N° 5 de la ley del IVA, para que se le reconozca en esta causa el derecho que exige en su reclamo . Y en su siguiente razonamiento afirma: si bien la reclamante acompañó copia de varios cheques, la fiscalización efectuada por el Servicio, dio cuenta que las facturas rechazadas tenían el carácter de falsas, no constando en el reverso de los cheques que acompañó el reclamante, que se haya consignado el número de la factura que se pagaba con ellos, ni el RUT del emisor, como tampoco que hayan sido girados en contra de una cuenta corriente registrada en la contabilidad.

A su turno, los testigos presentados por la sociedad son insuficientes e inadmisibles para establecer como un hecho de la causa, la efectividad material de las operaciones que dan cuenta las facturas y de sus montos, considerando para ello lo siguiente: a) lo constatado por fiscalizadores del Servicio en la etapa administrativa, que dio lugar a la Resolución contra la cual se recurre; b) porque sus dichos se enmarcan en un contexto de conocimiento parcial de los hechos, referidos a la compra y venta de chatarra, sin que ninguno de ellos dé cuenta de todo el proceso que éste involucraba ... ; c) porque el artículo 23 N° 5 inciso 3 ° , en su letra d ) establece que la efectividad material de la operación y de su monto, sólo se puede acreditar por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite, cuestión que no ha acontecido en este caso, siendo en consecuencia inadmisible la prueba testimonial para acreditar esta circunstancia fáctica .

Sexto: Que prosigue: la interpretación al artículo 23 número 5 de la ley del IVA, debe efectuarse conforme a su tenor literal, siendo claro en establecer en su inciso 1° la regla general, conforme a la cual: no darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto .

Sentado lo anterior, establece en el inciso 2° una excepción, que como tal, debe interpretarse de manera restrictiva, la que tiene lugar siempre que se cumplan como requisitos copulativos: i) que la factura se pague con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio; ii) haber anotado por el librador al extender el cheque, o por el banco al extender el vale vista en el reverso del mismo, el número del RUT del emisor de la factura y el número de ésta. Requisitos que ... no se cumplen ni se acreditaron en la especie, para que el reclamante pudiera acogerse a ella. Por su parte, si bien el inciso 3 ° establece que en el caso que con posterioridad al pago de una factura, ésta fuere objetada por el Servicio, el comprador o beneficiario del servicio también perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, cuatro requisitos, también copulativos: A) que el cheque se emita y pague con las especificaciones que determine el Director del Servicio; B) tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla, donde se asentarán los pagos efectuados con cheque; C) que la factura cumpla con las obligaciones formales; D) la efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite. Por tanto, además de exigir este inciso, que ello se acredite a satisfacción del Servicio, tampoco consta que la reclamante haya acreditado el cumplimiento de los requisitos fácticos que se exigen en las letras B) y D) anteriormente indicados.

Séptimo: Que de este modo, infieren los magistrados en su considerando 7° que no habiendo justificado en sede administrativa ante el Servicio de Impuestos Internos; como tampoco acreditado en esta causa la reclamante, que se encuentra dentro de aquellos casos excepcionales que le otorgan el derecho a la devolución del IVA exportador, porque el crédito fiscal que solicitaba devolución se encontraba impugnado, debido a que los proveedores con los cuales realizó operaciones que sustentan la devolución, se encontraban observados por emitir facturas falsas, procede rechazar su reclamo .

Octavo: Que, desde luego, conviene dejar en claro que la resolución refutada denegó la devolución solicitada por crédito fiscal correspondiente a IVA Exportador, reglada en el artículo 36 del D.L. N° 825, disposición que sin embargo, no ha sido inserta como infringida por el recurso por falta de aplicación, con lo cual omite una norma decisoria de esta litis sin la cual el arbitrio no puede prosperar al carecer en ese orden la restante preceptiva invocada de influencia sustancial en lo dispositivo de la decisión, pues todas las protestas apuntan a proclamar contravenciones de reglas que de no haberse cometido, habrían conllevado tener por reales las compras de chatarra que dan lugar al crédito fiscal, pero ninguna de esas quejas se dirige a postular la errada falta de aplicación de la norma que, aun situados en ese supuesto fáctico, da el derecho a pedir la devolución de ese crédito fiscal.

Noveno: Que, sin perjuicio que lo anterior es bastante ya para negar lugar al libelo, no está de más recordar que el inciso tercero del artículo 23 , N° 5 ° , del D.L. N° 825 estatuye que si con posterioridad al pago de una factura ésta fuese objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente: ... d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite.

Entonces, si el Servicio objeta una factura por alguno de los supuestos enunciados en el inciso primero de dicha disposición, entre otros, por tratarse de facturas falsas, como aconteció en el evento sub lite, reparo no cuestionado por el recurso, surge para la contribuyente la carga, si procura conservar el crédito fiscal correspondiente al IVA recargado en la factura dubitada, de comprobar, junto a los demás requisitos que enumera esta regla en comento, la efectividad material de la operación de que da cuenta la factura observada y de su monto. Tal peso es concordante con aquella prevista en el artículo 21 del Código Tributario, cuando prescribe: Corresponde al contribuyente probar ... la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto .

Décimo: Que bajo este prisma, para que nazca la carga antes aludida, no cabe exigir que, en forma preliminar, el Servicio haya demostrado la falsedad de la factura, menos aun tratándose de falsedad ideológica, porque, amén de impracticable según se dirá, implicaría invertir el peso que la mentada disposición expresamente hace recaer sobre la contribuyente.

Sobre el tema, nada más repárese que cuando en la letra d ) del inciso tercero del N° 5 ° del artículo 23 del D.L. N° 825 preceptúa que la contribuyente debe probar La efectividad material de la operación , no exige sino que compruebe que la factura no es ideológicamente falsa, es decir, que las ventas o servicios que se detallan en el documento fueron reales y no simulados o aparentes, medió por tanto una real transferencia de bienes o prestación de servicios y un correlativo pago de precio o remuneración. Así, no podría en un mismo procedimiento, sea administrativo o judicial, recaer la carga de la prueba simultáneamente en ambos contendientes para que uno, por su lado demuestre la falsedad de las operaciones, y el otro, acredite la efectividad de las mismas. En otras palabras, lo postulado por el recurso, que los falladores equivocadamente comparten, importaría que para que en un procedimiento surgiera para el contribuyente la carga de probar que la factura no es ideológicamente falsa, con mostrar positivamente la efectividad material de la operación como lo manda la disposición de marras, previamente el Servicio debería acreditar, siempre dentro del procedimiento, que tal instrumento es ideológicamente falso, o sea, que las operaciones no son materialmente efectivas. Semejante planteamiento, además de procesalmente impracticable como se adelantó, resulta contrario al claro tenor del artículo 23 , N° 5 °, en examen, cuyo sentido es concordante con el régimen general adoptado por el legislador de hacer recaer el peso de la prueba en la contribuyente, por ser ello armónico a nuestro sistema impositivo que radica, por regla general, la determinación del impuesto en aquéllos, quienes quedan sujetos sólo a una eventual fiscalización y auditoría posterior donde deberán demostrar la verdad de esas declaraciones con la documentación contable y extracontable que le haya servido de soporte.

Undécimo: Que en este contexto el basamento sexto del veredicto reprobado colige que la compañía no probó la efectividad material de las operaciones y de su monto como exige la ley, extremo sin el cual no resulta posible acceder a la devolución perseguida al perderse el crédito fiscal consignado en las respectivas facturas, motivo por el cual procede dilucidar, por lo pronto, si el recurso convence que en las disquisiciones que conducen a esa conclusión acerca del ámbito de lo fáctico, se ha violado alguna regla reguladora de la prueba con influencia sustancial en lo dispositivo de lo decidido, única forma en que el arbitrio podría llevar, en un probable fallo de reemplazo, a alterar los asertos a que, en esa fase factual, arriban los jueces de la instancia, por cuanto de mantenerse los mismos, el recurso no podrá progresar.

Duodécimo: Que en ese orden de ideas y en lo que concierne al acusado quebrantamiento del inciso catorce del artículo 132 del Código Tributario, que entroniza la sana crítica como método de valoración de la prueba, en el basamento 3° ut supra, no se explicita desconocimiento de ningún específico canon de la sana crítica ni, tampoco por consiguiente, cómo de no haberse incurrido en esa infracción necesariamente los jurisdiscentes debieron fallar en el sentido que interesa al recurso, vale decir, tener por demostrada la efectividad de las operaciones contempladas en las facturas, sin que baste la mera alusión a la falta de coherencia del razonamiento del tribunal, menos aún si tal defecto no atañe a la valoración de las probanzas, sino en cimentarse la decisión en hechos no controvertidos. Igualmente, parece del todo insuficiente la genérica referencia a las máximas de la experiencia , que en la especie nuevamente no tuvo conexión con la ponderación de la prueba, sino con reparos a los razonamientos y fundamentos jurídicos del laudo sobre otros aspectos más bien relativos a la procedencia de exigir el cumplimiento de los extremos del tantas veces reseñado inciso tercero del artículo 23 , N° 5 °.

Las demás alegaciones contenidas en este capítulo del libelo corresponden en realidad a defectos de carácter ordenatorio litis, por falta o insuficiente análisis de la prueba rendida por la actora, así como por ausencia o deficiencia en la fundamentación entregada para no dar por probados los hechos que interesan a esta litigante en base a la prueba presentada, vicios todos ellos que, de existir, no pueden ser conocidos ni enmendados mediante este recurso de casación en el fondo.

Décimo tercero: Que sobre la alegada desatención del artículo 140 del Código Tributario, es útil remitirse a los argumentos suministrados para desestimar el recurso de casación en la forma en el basamento 2° ut supra, arbitrio construido asimismo en la disposición en comento, pues como se dijo, el tribunal de alzada, frente a los asertos y peticiones del apelante, tenía competencia para pronunciarse sobre el mérito de la prueba y modificar lo decidido sobre ese tópico por el a quo.

Décimo cuarto: Que, al no vislumbrarse inobservancia de las pautas que gobiernan la valoración de la prueba aportada al pleito y, entonces, mantenerse firme lo sentado en cuanto a los sucesos por los magistrados, entre los que no se incluyen la comprobación de la efectividad material de las operaciones comprendidas en las facturas, extremos necesarios para conservar como crédito fiscal el IVA recargado en los instrumentos observados, es menester también denegar la contravención del artículo 23 , inciso primero , y N° 5 ° , incisos primero , segundo y tercero , del D.L. N° 825, por carecer, ante la falta de acreditación ya reseñada, de influencia sustancial en lo dispositivo de lo resuelto.

Décimo quinto: Que en lo referente a la Circular N° 93 , del año 2001, del Servicio de Impuestos Internos, en atención a su falta de carácter legal y, subsecuente, ausencia vinculante, aún en la hipótesis de haberse apartado de los criterios seguidos por la autoridad administrativa, como asegura el recurso, de ninguna manera puede configurar un error de derecho y menos susceptible de impugnarse por intermedio de este mecanismo estricto y extraordinario.

Décimo sexto: Que en cuanto al D.S. N° 348 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, basta dejar constancia que, como lo anota la propia Resolución reclamada, en la especie la contribuyente solicitó la devolución con arreglo al artículo 126 , N° 3 ° , del Código Tributario, y al no ajustarse a la preceptiva legal aquélla, ni siquiera recibió aplicación en el caso de autos.

En estas condiciones, al no haberse demostrado por la compareciente que en la sentencia desaprobada se haya cometido un error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo de lo decidido, se impone desechar el arbitrio promovido.

En conformidad, asimismo, con lo provenido en los artículos 764 , 765 , 767 , 768 , N° 4 ° , 783 , 784 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechazan los recursos de casación en la forma y en el fondo formalizados a fojas 272, en representación de la reclamante EXPORTADORA DE METALES CABILDO LIMITADA, contra la sentencia expedida por la Corte de Apelaciones de Santiago con fecha veinte de mayo de dos mil dieciséis, que se lee a fojas 265.

Se previene que el Ministro Sr. Juica tuvo únicamente en consideración para rechazar la impugnación del artículo 132 inciso 14 ° del Código Tributario que, en su opinión, no es una norma reguladora de la prueba que permita su análisis a partir de este recurso de nulidad sustancial ya que la ley expresamente entregó una facultad valorativa a los jueces del fondo que excluye un escrutinio sobre su legalidad a esta Corte Suprema.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Künsemüller, quien estuvo por acoger el recurso de casación en el fondo y, en consecuencia, anular la sentencia impugnada y dictar la de reemplazo que acoja íntegramente el reclamo, en atención a que la sentencia recurrida, no obstante que elimina del fallo de primer grado los considerandos 10° a 20°, ambos inclusive, que, en síntesis, concluían que las operaciones cuestionadas eran reales y no se había acreditado su falsedad, omite absolutamente explicitar las reflexiones que, conforme a las reglas de la sana crítica, llevan a la conclusión contraria, esto es, que las facturas dan cuenta de negocios no fidedignos o falsos, circunstancia ésta, imprescindible para dar aplicación al artículo 23 N° del D.L. N° 825.

Por tanto, se ha materializado una vulneración de las normas de la sana crítica, denunciada en el libelo, que, a juicio del disidente, ha de ser declarada, resolviéndose lo que en derecho corresponde.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del abogado integrante señor Rodríguez y de la disidencia, su autor.

Rol N° 44.128 - 2016.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Jorge Dahm O., y el Abogado Integrante Sr. Jaime Rodríguez E.

No firma el Abogado Integrante Sr. Rodríguez, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

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