Santiago, ocho de mayo de dos mil dieciocho.

Vistos:

En los autos Rol N° 44149-16 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, el abogado señor Jorge Luis Echeverría Riquelme, a fojas 87, deduce recurso de casación en el fondo, en representación del reclamante Gunther Riegel Bade, contra la sentencia dictada el treinta de mayo de dos mil dieciséis, por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, escrita a fojas 86, que confirmó la de primer grado, que rechazó la reclamación interpuesta contra las Liquidaciones N° 47, 48, 49, 50 y 51 de veintiocho de agosto de dos mil quince, que corresponde a impuesto a la renta presuntamente adeudado por el contribuyente, ascendente a la suma de $ 6.805.461.

Con fecha veinticinco de julio de dos mil dieciséis, se trajeron los autos en relación para conocer del recurso de casación en el fondo interpuesto, tal como se lee a fojas 115.

Considerando:

Primero: Que el escrito de casación en el fondo denuncia cuatro vulneraciones de derecho; la inicial proclama la errónea aplicación del artículo 13 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto esta norma hace de cargo del usufructuario el pago de los impuestos vinculados a rentas provenientes de bienes recibidos en usufructo, sustituyendo al nudo propietario y por lo tanto, a todas las obligaciones tributarias debe aplicárseles las normas de ese orden que rigen para el contribuyente sustituido, aplicándose este precepto a un caso en el que no se ha verificado una renta o incremento patrimonial para el usufructuario.

A continuación estimó infringido el artículo 14 N° 1 letra b ) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que regulaba el tratamiento tributario de los retiros en exceso y al aplicar la distinción expresada, en cuanto a que el usufructuario debe tributar con arreglo a las normas aplicables a los socios de sociedades de personas en todo salvo los retiros en exceso, el fallo vulnera las normas administrativo-tributarias contenidos en esa disposición, las cuales regulaban la forma y oportunidad en que los contribuyentes debían declarar y pagar sus respectivos impuestos a la renta.

Enseguida, denuncia la transgresión del artículo 2 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pues el usufructuario que consume más de lo que tiene derecho debe restituir el exceso por lo que no genera renta alguna, sino más bien un pasivo idéntico al ficticio incremento patrimonial que señalan las liquidaciones reclamadas, pues al ser usufructuario sólo tiene derecho a las utilidades y no a su capital por lo que el retiro en exceso -que financieramente es una forma de disminución del capital- es una exacción a la que no tenía derecho y consecuencialmente debe restituir al fondo social, lo que genera un pasivo que cancela el imaginario incremento patrimonial que el Servicio de Impuestos Internos pretende gravar.

También expresa que se quebrantó el artículo 764 del Código Civil, pues se desnaturaliza el derecho que tenía el usufructuario a gozar de los derechos sociales de la Sociedad Agrícola Treimun Limitada, por establecer la sentencia una tributación a los retiros que es ajena a la prevista por el legislador, estableciéndose administrativamente un gravamen no previsto.

Señala que de no haberse incurrido en estos errores de derecho, se habría concluido que el reclamante como usufructuario tiene derecho a retiros en exceso y que no constituye un hecho gravado, por lo que solicita se invalide la decisión recurrida y se dicte otra de reemplazo que deje sin efecto las liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos.

Segundo: Que, para la adecuada comprensión del caso en estudio, es menester situar el objeto del juicio, que no es otro que determinar si el régimen tributario respecto de los retiros en exceso hechas por los socios de sociedad de personas puede ser aplicable a un usufructuario de derechos sociales.

Enseguida, conviene tener presente, para el análisis de lo impugnado por el arbitrio, lo razonado tanto por la sentencia de primer grado, hecha suya por la de segunda instancia, como las argumentaciones vertidas en esta última, y verificar, asimismo, los hechos establecidos a la luz de tales razonamientos.

Así, los sentenciadores afirman que de la propia definición de usufructuario del Código Civil se desprende que el usufructuario no es dueño de la cosa, y que su derecho se extiende únicamente a la facultad de gozar de dicha cosa y hacerse dueño de los frutos que produce. En consecuencia, volviendo al aspecto tributario del problema, el usufructuario no es dueño de los derechos sociales de que se beneficia, ni ocupa -obviamente- la posición jurídica del socio en la sociedad, sin perjuicio de que al percibir una renta de una sociedad de personas, se beneficie de los créditos tributarios que acceden a dicha renta, lo que justifica que pueda hacer uso del crédito contemplado en el artículo 56 N°3 de la Ley de la Renta .

Luego, agregan la circunstancia de que a nivel de la sociedad existan sumas de dinero no consideradas tributariamente como ingreso, o rentas exentas, o rentas afectas cuya tributación está pendiente -como es el caso de los retiros en exceso-, no altera el efecto patrimonial básico y cuantificable que se produce a nivel del usufructuario, y que consiste en causar en él un incremento patrimonial cuyos efectos están plenamente recogidos por el artículo 2 N° 1 del D.L. 824 de 1974, ... cuya consecuencia tributaria fundamental consiste precisamente en determinar el surgimiento de la obligación tributaria de pagar el impuesto correspondiente, en la proporción o progresión del incremento patrimonial experimentado .

De lo expuesto los sentenciadores concluyen que existiendo un incremento de patrimonio percibido por el usufructuario, independientemente del tratamiento tributario que las sumas repartidas o retiradas tenían a nivel de la sociedad, el usufructuario resulta obligado al pago del impuesto sin que pueda sostener satisfactoriamente que las sumas retiradas o repartidas no han tributado a nivel de la sociedad y que, de haber sido socio, dichas sumas no tributarían o su tributación quedaría en suspenso hasta el ejercicio en que la sociedad de la cual emanan obtenga utilidades .

Para aclarar tal afirmación, expresan que la situación bajo la cual una sociedad de personas realiza un reparto de dinero por sobre las utilidades obtenidas por la empresa, ya sea en el mismo ejercicio o en un ejercicio previo, constituye -desde el punto financiero- una disminución encubierta del capital social ... de haber sido el socio quien percibiera estas sumas por retiros en exceso, no estaría obteniendo ningún tipo de renta en los términos del Art. 2º Nº 1 -pues lo que está retirando es lisa y llanamente, parte del capital previamente invertido en la empresa .

Luego, continúan señalando que en el caso del usufructuario, en cambio, la situación es distinta, pues éste, al no ser dueño de los derechos sociales y de las sumas de dinero representativas del capital aportado a la sociedad por los socios, a diferencia de estos últimos, experimenta un incremento patrimonial con cualquier suma que se le remese, por lo que no resulta plausible sostener que no debe tributar sobre ellas .

En atención a lo razonado los sentenciadores concluyen que en el caso específico de marras, proviniendo las rentas percibidas por el usufructuario de un exceso de retiros de la sociedad de personas, no puede -en el caso concreto- hacer uso del crédito del artículo 56 Nº 3 de la Ley de la Renta , D.L. 824 de 1974, por cuanto tales cantidades no tributaron en primera categoría a nivel de la sociedad .

Por lo anterior y del tenor del reclamo, los sentenciadores de segunda instancia establecen que el contribuyente pretende que por extensión analógica se aplique lo dispuesto en el artículo 14 , letra A ) , Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, norma que se refiere al caso de los socios de sociedades de personas, sin mencionar expresamente al usufructuario de derechos sociales. Así también, se desea aplicar oficios del Servicio de Impuestos Internos, como los Nº 4.888 de 2006 y 1.279 de 2007, que dicen relación a accionistas de sociedades anónimas, lo que no procede en virtud del principio de legalidad que rige en materia tributaria.

Tercero: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente que este recurso tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la decisión de lo resuelto, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo de la sentencia, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la resolución impugnada.

Cuarto: Que en lo que toca al primer acápite del recurso desarrollado, esto es, la errónea aplicación del artículo 13 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es importante destacar que esa disposición, consigna que El pago de los impuestos que correspondan por las rentas que provengan de bienes recibidos en usufructo o a título de mera tenencia, serán de cargo del usufructuario o del tenedor, en su caso, sin perjuicio de los impuestos que correspondan por los ingresos que le pueda representar al propietario la constitución del usufructo o del título de mera tenencia, los cuales se considerarán rentas .

La citada norma establece que las obligaciones tributarias provenientes de los bienes dados en usufructo deben ser satisfechas por el usufructuario, concordando de esta manera con lo estatuido en el artículo 796 inciso segundo de Código Civil, que señala corresponde asimismo al usufructuario el pago de los impuestos periódicos fiscales y municipales, que la graven durante el usufructo, en cualquier tiempo que se haya establecido .

Conforme a las normas expresadas, es el usufructuario quien debe responder de los impuestos por las rentas que provienen de los bienes dados en usufructo, sin establecer algún régimen tributario especial respecto de esos ingresos, estando, en consecuencia, gravados con los impuestos que la ley tributaria establece, debiendo el usufructuario hacerse cargo de ellos.

De esa manera, lo discurrido en el recurso no conduce a lo pretendido en el mismo, esto es, que el contribuyente tenga derecho a impetrar las normas respecto a los retiros en exceso establecidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta para los socios de sociedad de personas, por cuanto el artículo 13 de la citada ley determina que todos los impuestos que se aplican al usufructo son de cargo del usufructuario, motivo suficiente para su desestimación.

Quinto: Que, en lo que se refiere a la segunda infracción denunciada, el recurrente afirma que debe aplicarse el procedimiento para determinar la base imponible del impuesto global complementario por las rentas percibidas de los bienes recibidos en usufructo, establecido por el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que sólo estaba obligado a tributar por los retiros de utilidades, atendido que era usufructuario de derechos sociales, interpretando extensivamente las reglas contenidas en el citado precepto, por cuanto la norma no se refería explícitamente al caso de los usufructuarios.

Sexto: Que el artículo 14 letra a ) N° 1 letra b ) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establecía que los socios de sociedad de personas, en lo que concierne a los retiros o remesas que se efectúen en exceso del fondo de utilidades tributables, que no correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, se considerarán realizados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades tributables y si ello no fuere suficiente para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se entenderá retirado en el ejercicio subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y así sucesivamente.

De la disposición en comento, se concluye que ella hacía referencia a la situación del socio de la sociedad de persona, que en este caso es el nudo propietario, sin hacer referencia al usufructuario, reconociendo el recurrente que tal aplicación resulta de una interpretación extensiva de las reglas contenidas en el mencionado artículo 14.

Séptimo: Que el principio de legalidad o de reserva legal imperante en materia tributaria impide dar cabida a la pretensión del recurrente. En virtud del mentado principio el Estado tiene, dentro de sus facultades, la de imponer, morigerar, exceptuar o suprimir en virtud de una ley las obligaciones tributarias, lo cual no es sino la manifestación de lo que se conoce como potestad tributaria, esto es, la facultad de instituir impuestos y tasas, como también deberes y prohibiciones de naturaleza tributaria; es, en otras palabras, el poder general del Estado aplicado a un sector determinado de la actividad estatal: la imposición (Massone F., Pedro , Principios de Derecho Tributario, EDEVAL, Valparaíso, 1975, p. 28).

Lo anterior, que como garantía para los administrados se traduce en que no puede establecerse ningún tributo o carga impositiva sino por medio de una ley dictada previamente y que lo haga en forma expresa, tiene como contrapartida que los contribuyentes no pueden pretender sustraer un hecho gravado o afecto a un impuesto determinado, o acogerse a un régimen tributario más beneficioso, mediante la aplicación analógica o interpretación extensiva de las leyes que establecen una exención total o parcial de la carga impositiva para un hecho, actividad u operación diversa, ni aun cuando aquéllos y éstos tengan elementos comunes que expliquen y justifiquen que en otras ramas del derecho se les dé igual o similar tratamiento jurídico.

En definitiva, el principio de legalidad en materia tributaria obsta a la aplicación mediante analogía de una normativa impositiva más beneficiosa a un caso no previsto por ella, que de paso conlleva su exclusión del régimen general.

Lo anterior, conlleva desestimar el recurso en este acápite.

Octavo: Que, en cuanto a la vulneración del artículo 2 N° 1 del D.L. 824, el recurrente sostiene que el usufructuario como tal sólo tiene derecho a las utilidades y no a su capital, de allí que el retiro en exceso - que financieramente es una forma de disminución de capital- es una exacción a la que no tiene derecho, por lo que debe restituir al fondo social y, en consecuencia, no genera renta alguna, sino un pasivo idéntico al ficticio incremento patrimonial que el Servicio de Impuestos Internos Pretende gravar.

La referida norma establecía que se entenderá: 1.- Por renta , los ingresos que constituyan utilidades o beneficios e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación . En esta parte la definición de renta de nuestra ley hace suya la doctrina tributaria del rédito-incremento patrimonial conforme a la cual la renta está representada por la riqueza que acrecienta el patrimonio del contribuyente en un determinado período de tiempo, con prescindencia de que este aumento patrimonial derive de una fuente permanente u ocasional, o que provenga de una fuente productiva o de una mera liberalidad. La doctrina del rédito-incremento patrimonial involucra el concepto extensivo de renta (Manual de Derecho Tributario, El impuesto a la Renta Parte General, Patricio Figueroa Velasco, Editorial jurídica de Chile).

Del amplio concepto de incremento patrimonial contenido en el Nº 1 del artículo 2º de la Ley de la Renta no puede sino concluirse que las cantidades que la reclamante percibió, correspondientes a retiros en exceso, son un incremento patrimonial para ésta, toda vez que no efectuó los aportes de capital, por lo que cualquier suma que se le remese incrementa su activo.

Noveno: Que así, la sentencia impugnada acierta al estimar que el contribuyente obtuvo un incremento patrimonial al percibir los retiros en exceso, por lo que constituye renta para el usufructuario receptor de esas sumas de dinero.

Décimo: Que un cuarto vicio consiste en el quebrantamiento del artículo 764 del Código Civil . Expresó el recurrente que afecta su derecho de usufructo, determinar una tributación a los retiros que es ajena a la prevista por el legislador, estableciéndose administrativamente un gravamen no previsto en relación a la forma de gozar de su usufructo.

La disposición citada define el usufructo, señalando que el titular de tal derecho real, tiene derecho a gozar de la cosa, estableciéndose una serie de derechos y obligaciones para el usufructuario, entre otras, como ya se expresó en el presente fallo, la contemplada en el artículo 796 del Código Civil, respecto al pago de los tributos, lo que también se asienta en el artículo 13 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Conforme a lo anterior, del precepto citado no se concluye que la norma establezca un régimen impositivo determinado para el derecho real de usufructo, sino que lo define y determina los derechos y obligaciones que emanan de él, por lo que una infracción a dicha norma no importa una influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, desde que se limita a señalar en que consiste ese derecho real y sólo se desprende una supuesta infracción del precepto citado de aplicarse la tesis sostenida por el recurrente, la que supone un quebrantamiento de las disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta señaladas que han sido desechadas, por lo que tampoco puede prosperar el arbitrio en este segmento.

Undécimo: Que, atendido lo que se ha venido razonando y por no haberse demostrado los errores de derecho denunciados, el recurso de casación en el fondo deberá ser desestimado.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario , 764 , 774 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza con costas, el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado señor Jorge Luis Echeverría Riquelme, a fojas 87, en representación del reclamante Gunther Riegel Bade, contra la sentencia dictada el treinta de mayo de dos mil dieciséis por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, escrita a fojas 86.

Acordada la condena en costas con el voto en contra del Ministro Sr. Künsemüller, quien fue de parecer de eximir al recurrente de dicha carga, por estimar que tuvo motivo plausible para litigar. Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Valderrama.

Rol N° 44.149-2016

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