Santiago, diecisiete de abril de dos mil dieciocho.

Vistos:

En los autos Rol N° 45.878-2016 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, deduce recurso de casación en la forma y el fondo el abogado don Pedro Gutiérrez Solís, en representación de la reclamante Fluor Techint SRL Construcciones y Servicios Ltda., contra la sentencia de tres de junio de dos mil dieciséis, dictada por una sala de la Corte de Apelaciones de Santiago que confirmó la de primer grado que, a su vez, rechazó las reclamaciones interpuesta contra las Resoluciones N° 11971 y 11980, de 09 de diciembre de 2010, que objetaron la devolución de I.V.A. exportador solicitada por el reclamante y las Liquidaciones N° 345 a 362, todas de fecha 12 de agosto de 2011, que disponen el reintegro de la devolución del crédito fiscal I.V.A. exportador.

Se trajeron los autos en relación para conocer de ese recurso, tal como se lee a fs. 610.

Considerando:

En cuanto al recurso de casación en la forma Primero: Que en el arbitrio de casación formal el reclamante denuncia el vicio de ultrapetita fundado en que el tribunal de primera instancia desvió la discusión hacia un punto no controvertido el que la reclamante era una empresa constructora, en vez de establecer si era procedente aplicar en forma retroactiva el nuevo criterio fijado por el Servicio de Impuestos Internos respecto a los requisitos que hacían procedente la devolución del I.V.A. Exportador, sin que el organismo fiscalizador haya puesto en duda la calidad que invocaba en sus solicitudes, materializándose el vicio en la resolución que recibio a prueba la causa, la que fijó como punto de prueba: "acredítese por el reclamante que en los períodos tributarios involucrados desarrolló actividades como empresa constructora" y luego en la sentencia que determinó que no se había acreditado la calidad de empresa constructora, a lo que se extendió al fallo de segunda instancia.

Debido a lo expuesto se infringió el principio de congruencia procesal que requiere que exista consistencia entre la sentencia pronunciada y el objeto del proceso constituido por las pretensiones de las partes.

Por ello concluye que si no se hubiera cometido el vicio enunciado se habría acogido el reclamo en todas sus partes, pues el asunto controvertido no versaba sobre la calidad de constructora de la reclamante, sino sobre la aplicación retroactiva de un nuevo criterio del organismo fiscalizador.

Termina solicitando se acoja el arbitrio impetrado, se invalide la sentencia y se dicte una de reemplazo que acoja el reclamo, rechazando las liquidaciones y resoluciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, con costas.

Segundo: Que en reiteradas oportunidades se ha resuelto que la "ultrapetita" se produce cuando el fallo se aparta de los términos en que los litigantes sitúan la controversia mediante sus acciones, excepciones y defensas, con alteración de su contenido, cambio de su objeto o modificación de la causa de pedir; igualmente, cuando el ente jurisdiccional otorga más de lo pedido por los contradictores en sus respectivos escritos de la etapa de discusión, actuaciones procesales que fijan la competencia del tribunal o cuando, en otra hipótesis, se emite pronunciamiento acerca de cuestiones no sujetas a la decisión del tribunal.

Tercero: Que a través de las Resoluciones N° 11971 y 11980 el Servicio de Impuestos Internos rechazó las solicitudes de devolución por concepto de IVA Exportador, correspondientes a los períodos agosto y octubre de 2010, por $ 271.056.702 y $ 529.342.720, respectivamente, y en las Liquidaciones N° 345 a 362 reclamadas, el organismo fiscalizador estableció la obligación de reintegrar las devoluciones de crédito fiscal I.V.A. Exportador, correspondiente a los períodos de junio, julio, septiembre, noviembre y diciembre de 2008; febrero, mayo, junio, agosto, noviembre y diciembre de 2009; enero; febrero, abril, mayo, junio, julio y agosto de 2010.

Al acoger el reclamo entablado, en lo que concierne a esas diferencias de impuesto, los tribunales determinaron su improcedencia, por lo que no han incurrido en ultrapetita, que importaba dar al reclamante más de lo que procuraba, por cuanto, precisamente el sustento para no dar lugar a las solicitudes de devolución por concepto de I.V.A. Exportador, impetradas por la contribuyente, y establecer la obligación de reintegrar las pagadas, fue que el Servicio de Impuestos Internos determinó que no concurrían los requisitos establecidos en el artículo 36 del Decreto Ley N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, por cuanto los servicios prestados por el contribuyente no se encuentran gravados con ese tributo, por lo que la determinación del cumplimiento de tal exigencia era materia de la litis.

En cuanto al recurso de casación en el fondo Cuarto: Que el escrito de casación en el fondo critica cuatro vulneraciones de derecho, la inicial proclama que los sentenciadores infringieron el artículo 26 del Código Tributario .

Expresa el arbitrio que la disposición citada establece la prohibición de cobros con efecto retroactivo, en virtud de una modificación de la interpretación del Servicio de Impuestos Internos de una norma tributaria, contenida en un acto formal publicado, si el contribuyente de buena fe ajustó su actuar a la antigua exégesis.

Señala que el Servicio de Impuestos Internos estableció el nuevo criterio respecto a lo que debía entenderse por "actividades efectuadas por empresas constructoras" contemplado en el artículo 20 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, exigiendo que tales servicios tuviesen específicamente la naturaleza de labores de construcción, mediante la circular N° 1.918 de 05 de junio de 2009, la que difiere del criterio antiguo que gravaba con I.V.A. el servicio por el sólo hecho de ser una empresa constructora (Oficios N° 4383 de 1987; oficio N° 2975 de 2004; Oficio N° 3468 de 2008; oficio N° 634 de 2006); cambio de criterio que sólo fue conocido por el reclamante mediante la notificación de la citación N° 173 de 10 de diciembre de 2010, por lo que no puede aplicarse ese nuevo criterio en forma retroactiva, esto es, a hechos anteriores a ese 10 de diciembre, indicando que el contribuyente actúo de buena fe emitiendo desde un principio facturas gravadas con IVA, omitiendo los sentenciadores aplicar el artículo 26 del Código Tributario.

Enseguida denuncia la transgresión del artículo 2 N° 2 del Código Tributario en relación a los artículos 1560 , 1563 inciso 1 ° y 1564 incisos 1 y 2 del Código Civil, pues el reclamante fue contratado por la empresa BEASA, la que iba a construir una mina con todas las instalaciones anexas, para que le prestara servicios en el diseño; ingeniería; suministros y servicios técnicos y administrativos relacionados con la obra, especificándose en el contrato que tales servicios se prestarían también durante la construcción.

Afirma el recurrente, que en tales circunstancias los servicios prestados estaban gravados con el Impuesto al Valor Agregado y los sentenciadores arbitrariamente los restringieron a asesoría e ingeniería, desatendiendo al contrato y la intención de las partes contratantes, que manifestaron su voluntad en el sentido que el reclamante interviniera en la construcción del proyecto, lo que se encuentra contenido en varias cláusulas y anexos del contrato.

Posteriormente, expresa que los sentenciadores quebrantaron las normas reguladoras de la prueba, en especial los artículos 342 y 346 del Código de Procedimiento Civil y los artículos 1700 , 1702 y 1796 del Código Civil, atendido que no ponderaron las probanzas rendidas por el reclamante conforme a las normas legales que regulan el valor que ha de otorgárseles. Así, no le otorgaron valor de plena prueba a los instrumentos públicos con lo que se acreditaba las actividades que desarrolla la contribuyente como empresa constructora, haciendo mención a la escritura pública de constitución de 16 de marzo de 2007, la que establece como objeto social, entre otros, la construcción y gestión de construcción, como también al contrato entre empresas relacionadas en que se refieren a la administración de la construcción; el contrato con Beasa que atañe al plan de construcción y los servicios que debían desarrollarse durante la construcción.

Además, afirma que no existen otros medios de prueba que desvirtúen el contenido de esos instrumentos.

También señala como infringido el artículo 6 letra b N° 1 y 6 y artículo 26 del Código Tributario, por cuanto los sentenciadores quebrantaron la garantía de igualdad de trato en los tributos que emana del citado artículo 26, pues el Servicio de Impuestos Internos se apartó de su propia jurisprudencia administrativa, atendido que en el año 2013, al pronunciarse sobre una consulta realizada sobre un contrato similar al suscrito por la contribuyente, señaló que eran servicios gravados con I.V.A., por lo que se le dio un trato desigual respecto de otros contribuyentes que se encontraban en una situación similar.

Concluye que de haberse aplicado correctamente las normas aludidas se habría determinado que los servicios prestados por el contribuyente estaban gravados con Impuesto al Valor Agregado, concurriendo los demás requisitos establecidos por la ley para que procediera la devolución de IVA Exportador.

Por lo expresado, pide se acoja el recurso interpuesto, se invalide el fallo, dictando sentencia de reemplazo que declare que acoge los reclamos en todas sus partes, rechazando las resoluciones y liquidaciones impugnadas.

Quinto: Que la sentencia recurrida confirmó la de primer grado, señalando en su basamento sexto que "el tribunal a quo no tuvo por acreditada en la causa la calidad de empresa constructora que alegó tener la reclamante en esta causa - que le permitiera ampararse en dicho criterio anterior-, e independiente de la naturaleza específica de los servicios prestados, por estimar insuficiente para ello, la sola circunstancia que se haya efectuado una declaración en tal sentido, en el objeto social de Fluor Techint Construcción y Servicios Limitada, porque una parte de la escritura de constitución señala que el objeto de la reclamante, se encuentra circunscrito al Proyecto Pascua Lama, sociedad que de acuerdo a las obligaciones pactadas referido a dicho proyecto de 24 de febrero de 2006, no contempla servicios de construcción, ya que Barrick Exploraciones Argentinas S.A. (BEASA), es dueña de la propiedad en la cual se emplaza el proyecto y es quien desea construir la mina y otras instalaciones; a lo que suma el hecho que declaró en su iniciación de actividad el 11 de abril de 2011, el giro de "Obras de ingeniería", ampliándolo posteriormente a "Actividades de asesoramiento empresarial", todo lo cual hace inaplicable los pronunciamientos administrativos previos, referidos a que las asesorías y servicios por empresas constructoras, se encuentran gravadas con IVA, independiente si ésta se involucra o no en el proceso de construcción".

Hecha esa delimitación previa, indica en su considerando séptimo que "de esta forma, conforme a los antecedentes que el tribunal a quo analizó, la reclamante no estaba constituida como una empresa constructora, no construyó en período tributario impugnado ni lo probó en la causa, y la circunstancia que algunas empresas en Chile lo hicieran o pagaran IVA y le prestaran servicios a la reclamante, no la convierte en una empresa constructora o en una contribuyente de IVA, siendo los servicios exportados únicamente de ingeniería, acorde a la descripción que se hizo en los Documentos únicos de Salida y en las facturas de exportaciones respectivamente, no existiendo tampoco prueba que acredite que tales servicios digan relación con la ejecución de un mandato mercantil ni con servicios prestados como agencias de negocios u otros que alegó la reclamante como actos de comercio, como también establece el fallo en alzada".

Luego afirma que "si bien el recurrente ha acompañado a esta instancia posteriormente, antecedentes que justificarían el reconocimiento posterior de dicha calidad por el Servicio, como consta del documento de fojas 483 a 484, del 24 de octubre de 2014; sin embargo, la Resolución Ex. 17.100 N° 171/2014 acompañada se funda en un informe N° 28, del 15 de abril de 2014, y lo discutido en esta causa dice relación con su calidad de empresa constructora, al desarrollar actividades en períodos tributarios anteriores a esa fiscalización, años 2008 a 2010, en los cuáles los servicios exportados se referían sólo a servicios de asesoría e ingeniería, congruentes con los Documentos únicos de Salida y en las facturas de exportaciones de aquella época".

En atención a lo expuesto, concluye que "sólo el contribuyente que efectivamente es una empresa constructora y realiza actividades como tal, tiene el derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, establecido en el artículo 36 del DL N° 825 de1976, denominado IVA exportador, por lo que no puede extenderse este beneficio a la reclamante que no cumplía este requisito, por no haber desarrollado actividades como empresa constructora en los períodos tributarios involucrados en su reclamo, por no haberlo acreditado en la causa, porque éste se trata de un crédito de carácter excepcional y especial, el que debe aplicarse de manera restrictiva".

También los sentenciadores expresan que "las demás argumentaciones posteriores del fallo en alzada que impugna la reclamante en su recurso, no hacen más que ratificar dicha conclusión fáctica, puesto que señala que toda la documentación acompañada corrobora tal circunstancia, tal como se consignó en los sucesivos informes de los funcionarios actuantes, en orden a señalar que la reclamante fue contratada para el desarrollo del Proyecto Pascua Lama, contrato que nunca ha estado en discusión, pero que ella no ha desarrollado actividades como empresa constructora en los períodos tributarios involucrados en su reclamo. Por lo tanto, como era de carga de la contribuyente la acreditación de tal supuesto fáctico, para estimarse comprendida en aquel criterio anterior que reclama, estimándose insuficiente la prueba rendida en tal sentido, la conclusión a la que arriba el fallo para rechazar sus reclamaciones se ha ajustado a derecho".

A su turno, el fallo de primer grado que acoge el reclamo deja constancia en su basamento trigésimo tercero que "la sola declaración como objeto social de Fluor Techint SRL Construcción y Servicios Limitada, de actividades relacionadas con la construcción y gestión de construcciónen el contexto del desarrollo del Proyecto Pascua Lama, contenida en el contrato de constitución de la sociedad reclamante, no permite acreditar por sí sola, que ésta tenga la calidad de empresa constructora", estableciendo en el siguiente fundamento "que por una parte la escritura de constitución de la sociedad señala que el objeto de Fluor Techint SRL Construcción y Servicios Limitada se encuentra circunscrito al proyecto Pascua Lama, sociedad que ... no contempla servicios de construcción, ya que Barrick Exploraciones Argentinas S.A. (BEASA) es dueña de la propiedad en la cual se emplaza el proyecto y es quien desea construir la mina y otras instalaciones, lo cual permite concluir que el contrato celebrado con anterioridad a la constitución legal de la propia sociedad reclamante, y que fundamenta el objeto social de la misma, no tiene por finalidad que ésta ejecute servicios de construcción", por ello concluye en el fundamento trigésimo sexto que al no considerarse la ejecución de los servicios de construcción, unido a la declaración realizada por la reclamante en su iniciación de actividades, en la que señaló como giro "obras de ingeniería", ampliándolo luego a "actividades de asesoramiento empresarial", la contribuyente "no tiene necesariamente la calidad de empresa constructora", por lo que "hace inaplicable los pronunciamientos administrativos referidos a que las asesorías y servicios prestados por empresas cosntructoras se encuentran gravadas con IVA independientemente si ésta involucra o no en el proceso de construcción". Precisa además, que la propia reclamante solicitó la autorización de facturas exentas y/o no gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, de lo que el sentenciador concluye que tenía conocimiento del criterio del Servicio de Impuestos Internos emitido en diversos pronunciamientos.

Por lo expuesto, concluye que no procede aplicar el artículo 26 del Código Tributario, por cuanto los servicios prestados por la sociedad reclamante nunca estuvieron afectos al Impuesto al Valor Agregado.

Sexto: Que, como se puede advertir, la cuestión jurídica propuesta se reduce a dilucidar si el contribuyente de autos cumplía o no con las exigencias contenidas en el artículo 26 del Código Tributario, aspecto que guarda relación con determinar el sentido y alcance de la norma citada, que en el caso afirmativo le permitiría acogerse de buena fe a lo expresado en los oficios y circulares que se cita como demostrativas del alcance que debe darse al artículo 36 del Decreto Ley Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios , en relación al artículo 20 Nº 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

La antes citada disposición del Código Tributario establece como requisitos para hacer improcedente el cobro de impuestos con efecto retroactivo, que el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.

A este respeto el recurso explica que se le está aplicando en forma retroactiva la nueva interpretación que el Servicio de Impuestos Internos hace del citado artículo 20 Nº 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en lo que dice relación a la naturaleza de los servicios prestados, los que deben estar vinculados con las labores de construcción para que sean gravados con I.V.A., en circunstancias que con anterioridad bastaba que se tratara de una empresa constructora, estimando que reune este último requisito. Sin embargo, los sentenciadores, conforme a lo expuesto en el fundamento que precede, no dieron por acreditado el hecho que la reclamante fuera una empresa constructora, pues la prueba rendida en tal sentido fue estimada como insuficiente y por ello, concluyeron que no era aplicable la interpretación del organismo fiscalizador en la que se asilaba para sostener que sus servicios estaban gravados con Impuesto al Valor Agregado.

Séptimo: Que de lo reflexionado puede inferirse que el arbitrio se construye contra los hechos del proceso establecidos por los sentenciadores del mérito e intenta variarlos, proponiendo otros, los que, a juicio de la recurrente, estarían acreditados, finalidad, por cierto, que es ajena a un recurso de casación destinado a invalidar un fallo en los casos expresamente establecidos por la ley, en el que se analiza la legalidad de una sentencia realizando un escrutinio respecto de la aplicación correcta del derecho a los hechos como soberanamente los han dado por probados o asentados los jueces de la instancia.

Octavo: Que la segunda sección del recurso se denuncia la infracción del artículo 2 N° 2 del Código Tributario, en relación a los artículos 1560 , 1563 inciso primero y 1564 incisos primero y segundo , todos del Código Civil, fundada en que los sentenciadores no habrían respetado las normas de interpretación de los contratos.

Al respecto, cabe recordar que la interpretación de los contratos queda dentro de las facultades propias de los magistrados de la instancia, los que pueden ser revisados por esta Corte de Casación sólo en el evento que por tal labor se desnaturalice el acuerdo al que las partes han llegado, transgrediéndose con lo anterior la ley del contrato prevista en el artículo 1545 del Código Civil . Ello ocurre, ciertamente, cuando se alteran las consecuencias de cláusulas respecto de las que "no existe controversia en la forma en que se pactaron", desnaturalizándolas (SCS Rol N° N° 3.639-01 de 28 de abril de 2002), porque "el poder soberano de los jueces del pleito para establecer los hechos de la causa, no puede extenderse a su apreciación jurídica y a la determinación de la ley que les sea aplicable; y por consiguiente la ilegal apreciación de las cláusulas del contrato y las erróneas consecuencias que de esta ilegal apreciación deduzcan los jueces del pleito deben ser sometidas a la censura de la Corte Suprema por medio del recurso de casación por violación del artículo 1545, o sea por violación de la ley del contrato" (Luis Claro Solar, Derecho Civil Chileno y Comparado , p . 474).

Pues bien, en la especie el recurrente no ha denunciado como infringido el artículo 1545 del Código Civil, requisito indispensable para que esta Corte pueda conocer de su supuesta infracción, ni siquiera basado en que la intención de los contratantes sea "conocida claramente" como dispone el artículo 1560 del Código Civil, cuya desatención motiva la protesta del recurso, al igual que el alejamiento de la naturaleza del contrato y el desconocimiento de otro contrato celebrado, conforme a los artículos 1563 y 1564 del citado código.

Noveno: Que en el mismo orden de ideas, el recurso en este acápite se desarrolla en base a la contravención a las normas sobre interpretación de los contratos y no invoca infracción alguna al artículo 1545 del Código Civil . En tal sentido, debe tenerse en cuenta que el recurso de casación es de derecho estricto y, en tal virtud, se halla sometido a reglas muy precisas que el legislador se ha encargado de plasmar en los principios y las normas que gobiernan la materia. Entre las exigencias que debe cumplir se encuentra la de señalar de manera determinada la forma cómo se ha producido la infracción de ley y cómo ha influido tal contravención en lo dispositivo de la sentencia atacada, en términos tales que el tribunal de casación quede en condiciones de abocarse de una manera concreta y definida al análisis de los problemas jurídicos que se someten a su decisión, porque de otro modo este recurso se transforma en una nueva instancia del pleito que el legislador expresamente quiso evitar, conclusión que resulta tanto del claro tenor de los preceptos que lo gobiernan, cuanto de la historia fidedigna del establecimiento de la ley (SCS, 23.07.1990, R., t. 87, secc. 1ª, p. 101; SCS, 04.04.1991, R., t. 88, secc. 1ª, p. 23; SCS, 12.05. 1991, R., t. 89, secc. 1ª., p, 51).

A partir de lo señalado resulta claro que en el presente recurso se omitió -como ya se dijo- la necesaria denuncia de la norma decisorio litis vulnerada, lo que impide pronunciarse en los términos pretendidos sobre el fondo del asunto. Asimismo, permite concluir que se considera que el aludido precepto omitido ha sido correctamente aplicado al desechar la reclamación y, por esta circunstancia, el recurso de casación en el fondo no puede prosperar, puesto que aun en el evento de que se concordara con el recurrente en el sentido de haberse producido los errores que denuncia, se tendría que declarar que esas infracciones no influyen en lo dispositivo de la sentencia.

Décimo: Que, en lo que se refiere al quebrantamiento de las normas reguladoras de la prueba, se cuestiona la errada ponderación de aquellos documentos consistentes en la constitución de la sociedad reclamante y de los contratos celebrados por ella para la prestación de servicios de ingeniería y de terceros para dar cumplimiento al proyecto que desarrollaría BEASA, denominado Pascua Lama, los cuales no fueron estimados como suficientes para acreditar la actividad de empresa constructora de la contribuyente. Si el tribunal los hubiera apreciado correctamente, no habría desconocido su legítimo derecho a impetrar la devolución de I.V.A. Exportador.

Al respecto se denuncia la infracción a lo dispuesto en los artículos 342 N° 3 y 346 N° 3 del Código de Procedimiento Civil, normas que no revisten el carácter de reguladoras de prueba, desde que la primera únicamente se dirige a enunciar cierto tipo de documentos a los cuales corresponde asignarles el carácter de públicos, lo que no ha sido desconocido y, la segunda no impone forzosamente una valoración probatoria, sino una facultad en su apreciación por los jueces del fondo, limitándose a establecer las situaciones en que los instrumentos privados se tendrán por reconocidos en juicio.

En relación, ahora, a las normas contenidas en los artículos 1700 y 1702 del Código Civil, tampoco se constata su infracción, puesto que del examen de la sentencia recurrida, se colige claramente que los jueces del fondo en ningún momento negaron el carácter de instrumentos públicos o privados a los documentos de tal carácter acompañados al proceso ni asignaron el valor de públicos o privados a aquellos que no revestían dicha condición.

En efecto, no obstante el empeño del recurrente en sostener que no se le ha otorgado mérito probatorio a los documentos acompañados, el fallo en estudio no le ha desconocido su valor como instrumentos sino que lo que en definitiva concluye es que dichos documentos no son suficientes para acreditar la actividad de empresa constructora de la reclamante.

Por los motivos expresados, no cabe sino rechazar este capítulo del recurso interpuesto.

Undécimo: Que en lo que dice relación a la cuarto infracción denunciada en el arbitrio que se relaciona con el principio de igualdad de trato en los tributo, contemplado en el artículo 26 del Código Tributario, ello solo se menciona en el recurso de casación, sin haberse sostenido en las instancias y que fue sometida al juicio de los magistrados, arguyendo sólo ante esta Corte Suprema que se le dio un trato desigual respecto de otros contribuyentes que se encontraban en una situación similar, al determinar que la prestación de servicios en el contrato con BEASA no estaba gravada con I.V.A. y por consiguiente no podía hacer uso del beneficio tributario contemplado en el artículo 36 del D.L. N° 825, en circunstancia que otro contribuyente que tenía el mismo contrato, se determinó por el ente fiscalizador que sí estaba gravado con ese impuesto.

Pues bien, más allá de los errores de fondo que se advierten en los planteamientos que ha venido sosteniendo la reclamante tanto en las dos instancias de este juicio como ante esta Corte, basta para desechar el arbitrio en análisis con consignar que, como se evidenció, la disquisición que contiene no fue propuesta ni en el reclamo ni en la apelación, sino que sólo viene a formularse en el recurso de casación en el fondo sometido al conocimiento de esta Corte y únicamente al no prosperar su tesis inicial ni en primera ni en segunda instancia, con lo que pretende apartarse de lo que constituye el objeto jurídico de la controversia de esta litis, esto es, si la prestación de servicios de ingeniería contemplada en el contrato con BEASA se encuentra gravada con I.V.A. y por consiguiente, puede impetrar la devolución establecida en el citado artículo 36 y determinado aquello, si puede emplear el artículo 26 del Código Tributario, en cuanto a la variación de la interpretación que el Servicio de Impuestos Internos ha realizado de esa disposición y consecuentemente, aplicar la prohibición de darle un efecto retroactivo al nuevo criterio.

Aceptar tal proceder del recurrente importaría desnaturalizar el recurso de casación y la función de esta Corte en cuanto garante de la correcta aplicación del derecho mediante la revisión de lo razonado y decidido por los jueces del grado, transformando esta sede en una tercera oportunidad para plantear nuevas tesis e interpretaciones jurídicas que no fueron materia de debate y resolución en las dos instancias que contempla este procedimiento, cuestión que, desde luego, no puede aceptarse y que constituye motivo suficiente para el rechazo in limine de este capítulo del recurso.

Duodécimo: Que las consideraciones precedentes determinan que en la especie no se configuren los yerros denunciados, de manera que al no haber sido demostrado que los jueces del grado hayan incurrido en error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, la impugnación ha de ser desestimada.

Y visto, además, lo prevenido en los artículos 764 , 765 , 767 , 768 , 805 y 808 del Código de Procedimiento Civil, se rechazan, con costas, los recursos de casación en la forma y en el fondo formalizados en lo principal y primer otrosí, respectivamente del escrito, de fojas 541, en representación de la reclamante Fluor Techint SRL Construcciones y Servicios Ltda., en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago con fecha tres de junio de dos mil dieciséis, que se lee a fojas 526.

Acordada con el voto en contra del Ministro señor Künsemüller, quien estuvo por acoger el recurso de casación en el fondo, en la parte que impugna el cobro retroactivo de impuestos, por los siguientes fundamentos:

1º Que, es un hecho no discutido que se efectuaron diecinueve devoluciones anteriores de impuestos, entre los años 2008 a 2010, en que el contribuyente se ajustó a las instrucciones del Sevicio de Impuestos Internos, sin que conste ningún rechazo u oposición por parte del ente fiscal a tales devoluciones. El número de las decisiones administrativas favorables, anteriormente emitidas, todas conducentes al mismo fin, coincidente con lo solicitado por el particular, hace suponer, necesariamente, un detenido estudio y análisis por parte del órgano fiscalizador -ente estatal- de los antecedentes entregados para su evaluación.

2º Que, no es factible sostener que en todas esas oportunidades, en que acogió reiteradamente lo solicitado por el particular, el Servicio de Impuestos Internos obró ciegamente, sin efectuar el mínimo examen requerido a toda autoridad pública, de los fundamentos sustentantes de las solicitudes de devolución y que solo se vino a percatar de que las devoluciones eran improcedentes, al efectuar el examen de la última petición, de fecha 22 de noviembre de 2010.

3º Que, de acuerdo al artículo 26 del Código Tributario, no procede el cobro retroactivo de tributos cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección Nacional o por las Direcciones Regionales en circulares, dictamenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de estos en particular.

4º Que, la doctrina se ha ocupado del problema de si la Administración Financiera tiene el deber de ejercer sus potestades de buena fe y, en todo caso, sin traicionar la confianza que con sus exteriorizaciones, las más de las veces efectuadas por medio de circulares y oficios, ella ha generado previamente en los contribuyentes. (Falsitta, Gaspare, Manuale, cit. en Massone, Principios de Derecho Tributario, T.I., Thomson Reuters, 2016, p. 452).

Especial consideración merece el evento en que la norma misma haya sido objeto por parte de la Administración Pública de una cierta interpretación, a la cual el contribuyente se haya ajustado, y sucesivamente tal interpretación sea desaprobada por la misma autoridad pública, por considerarla errada (Falsitta, cit., p. 177).

5º Que, esta fuera de discusión que la Administración Financiera puede retractarse y modificar las orientaciones interpretativas expresadas precedentemente, lo que se conoce como "revirement". No obstante, resulta igualmente indiscutido que el cambio no puede perjudicar a quienes, hasta la fecha del "revirement" se hayan atenido a las disposiciones anteriores. Es razonable entender que las actuaciones precedentes de la Administración pueden generar en los administrados la confianza de que se operara de igual manera en situaciones semejantes (Diez Sastre, El precedente administrativo, fundamento y eficacia vinculante, Marcial Pons, 2008, pp. 375-376).

Los autores le asignan un carácter vinculante a las actuaciones precedentes de la Administración, fundamentalmente con base en el principio de igualdad, al como en los principios de interdicción de la arbitariedad y seguridad jurídica (Massone, cit., p. 452).

El "revirement" que por su retroactividad lesiona la legitima confianza del administrado y, sobre todo, su juicio de previsibilidad sobre los actos de la Administración, debe ser rechazado (Falsitta, cit., p. 408).

La protección de la confianza legítima ha adquirido reconocimiento en practicamente todos los sistemas administrativos relevantes, ligada, en algunos sistemas, a la buena fe, en otros, a las legítimas expectativas (Massone, cit. P. 454).

En el caso del Derecho Administrativo Comparado se identifica también con la noción anglosajona de las legítimas expectativas ("legitimate expectations"), significativas de que cualquier individuo que, como resultado de una conducta de la Administración adquiere ciertas expectativas concernientes a una futura actividad gubernamental, puede exigir que dichas expectativas sean satisfechas, a menos que concurran razones de interés público para no hacerlo (Thomas, Legitimate expectations and proportionallity in administrative law, Hart Publishing, Oxford-Portland, 2000, p. 1).

Los especialistas deducen el principio de confianza legítima de los principios constitucionales del Estado de Derecho (arts. 5, 6 , 7 y 8 de la CPR) y de seguridad jurídica (art. 19 Nº 26 CPR) (Massone, cit., p. 454).

6º Que, el amparo jurídico de la confianza legítima encuentra también apoyo en la doctrina de los actos propios, que se suele expresar con el aforismo venire contra factum propium non valet. Esto significa que no es admisible otorgar efectos jurídicos a una conducta de una persona que se plantea en contradicción flagrante con un comportamiento suyo anterior. (Corral, La Raíz histórica del adagio venire ontra factum propium non valet, escritos sobre fundamentación, alcance y límites de la doctrina de los actos propios; Cuadernos de Extensión Jurídica, 18, 2010, Facultad de Derecho, U. de Los Andes, p. 19).

Fueyo establece que la doctrina de los actos propios es una de las expresiones del principio general de la buena fe. Esta doctrina se caracteriza como una derivación necesaria e inmediata del principio general de la buena fe que obliga a una conducta leal, honesta, confiable y que encuentra apoyo natural en la moral. La doctrina de los actos propios esta intimamente relacionada con varios otros ordenes jurídicos mayores, entre los cuales cabe destacar el ejercicio abusivo de los derechos, que surge cuando la conducta del agente es objetivamente contradictoria con una anterior y agrede derechos de terceros que merecen protección (Fueyo, Instituciones de Derecho Civi Moderno , Edit . Jdca., 1990, pp 308-309). Según el mismo autor, el principio en examen tiene tal riqueza connatural, que se ha venido aplicando por siglos sin necesidad de una norma positiva expresa que lo consagre.

7º Que, tratándose en la especie, de un tema de Derecho Público, Administración versus administrado, cobra especial relevancia la mencionada doctrina de los actos propios, ya acogida por nuestra Jurisprudencia en varios pronunciamiento de este alto tribunal. A modo de ejemplo, SCS, 04.04.2011, Rol 7278-09; SCS, 19.04.2911, rol 8332-09; SCS 12.01.2015 , rol 11.884-14 (tributario).

8° Que, en consecuencia, cabe presumir la buena fe en el obrar del contribuyente que ha adecuado su conducta tributaria a determinados instrumentos oficiales emitidos por el Servicio de Impuestos Internos y conductas previas del mismo ente administrativo, sostenidas a lo largo de un relevante lapso de tiempo.

La carga de la prueba contraria, esto es, la mala fe del contribuyente, recae sobre el ente fiscalizador, por efecto de un principio elemental del Derecho, que no necesita ser reproducido.

Dicho servicio debió acreditar, a través de los medios legales de prueba, que, pese, a haber accedido a las devoluciones por determinados períodos de los años 2008, 2009 y 2010, tales decisiones otorgaban al peticionario montos indebidamente obtenidos, esto es, en contravención a la normativa legal y a la emitida por el propio ente fiscalizador, tendiente, precisamente, a orientar a sus funcionarios, establecer criterios generales de común aplicación y, sobre todo, asegurar a los particulares al enfrentar al Poder Estatal, reglas mínimas del juego, que les permitan desenvolverse en los ámbitos conflictivos con conocimiento y certeza de sus derechos y posibilidades, en el marco de un debido proceso administrativo, esto es, racional y justo.

La prueba destructiva de la buena fe legalmente presumible en el contribuyente, de cargo del Servicio de Impuestos Internos, no consta en el juicio, ámbito en el cual debió ser producida.

Por tanto, ha quedado establecida la contravención al artículo 26 del Código Tributario, que justifica la anulación de la sentencia recurrida y la dictación de otra, que, aplicando correctamente la ley, haga lugar al reclamo en la parte singularizada.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Juica y de su disidencia, su autor.

Rol N° 45.878 - 2016.

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