Santiago, catorce de enero de dos mil catorce.

VISTOS:

En autos Rol N° 10.168-2009, conocidos en primera instancia por el Director Regional de la VIII Dirección Regional Concepción, del Servicio de Impuestos Internos, por sentencia de veintitrés de agosto de dos mil once, escrita de fs. 223 a 244, se desestimó el reclamo deducido por el contribuyente don Pablo Pedro María Esquerré Teulade-Cabanes, en contra de las Liquidaciones N° 174 a 205, de 12 de marzo de 2009, por diferencias de Impuesto al Valor Agregado, períodos tributarios de octubre de 2005 a mayo de 2008.

Apelado ese fallo por el reclamante, la Iltma. Corte de Apelaciones de Concepción lo confirmó por resolución de veintiocho de mayo de dos mil trece, rolante de fs. 373 a 375, pronunciamiento contra el que el mismo reclamante dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo, siendo declarado inadmisible el primero y trayéndose en relación el segundo, a fs. 419.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que en un primer capítulo del arbitrio de nulidad, se denuncia la infracción de las siguientes normas reguladoras de la prueba: artículos 21 , inciso 2 ° , del Código Tributario , 1700 y 1703 del Código Civil, y 384 del Código de Procedimiento Civil, todos en relación al artículo 1698 del Código Civil.

En cuanto al artículo 21 , inciso 2 ° , del Código Tributario, su infracción se hace consistir por el recurrente en que, conforme a este precepto, el reclamante puede anular o modificar con prueba suficiente las liquidaciones practicadas en su contra, prueba que rindió en este proceso para acreditar que sus proveedores pagaron la parte del IVA que el reclamante no retuvo. En ese sentido, manifiesta que acompañó prueba documental consistente en formularios de declaración y pago del IVA y copia del libro de compra y venta del 72% de los proveedores a quienes no se les retuvo el total del impuesto, antecedentes respecto de los que no hay reflexión y en otros casos ni siquiera se mencionan en el fallo atacado. Asimismo, los sentenciadores restan todo valor a la prueba de testigos por ser éstos dependientes de la parte que los presenta, no obstante que no hubo tacha alguna en la diligencia; y en lo que respecta a la prueba pericial, se le desconoce todo valor exclusivamente por no haberse indicado los detalles de cada operación analizada y las circunstancias del pago, no obstante que el informante revisó todos los antecedentes de la causa. Afirma entonces el recurrente que toda la prueba es concordante y no ha sido contradicha, por lo que el fallo impugnado hace una falsa aplicación del artículo 21 ya referido .

En cuanto a la vulneración de los artículos 1700 y 1702 del Código Civil, ésta se configura en opinión del compareciente, porque los instrumentos privados acompañados no fueron valorados en forma alguna, mientras que el artículo 384 del Código de Procedimiento Civil es transgredido al no dársele a los dichos de los testigos de su parte el valor probatorio que indica la regla segunda de este precepto.

Al finalizar este primer capítulo, acusa el recurrente la infracción del artículo 1698 del Código Civil, porque teniendo el reclamante la obligación de desvirtuar las impugnaciones del Servicio con pruebas suficientes, las pruebas aportadas con ese objeto no fueron valoradas.

En un segundo capítulo, se estiman vulnerados los artículos 1572 a 1574 del Código Civil, en relación a los artículos 2 N°s . 1 ° y 3 ° , 3 , 4 , 8 , 9 letra a ) y 10 del D.L. N° 825, y numeral 5 ° de la Resolución Exenta N° 4916 de 31 de octubre de 2000 , en relación al artículo 19 N° 20 , inciso 1 ° , de la Constitución Política de la República.

Se postula en esta sección del recurso que no existe razón para que no pueda operar el artículo 1572 del Código Civil en el caso de autos, ya que el cambio de sujeto no altera el impuesto, que es uno mismo y por el mismo valor, sea que quien lo deba enterar y pagar sea el vendedor o el comprador, de manera que si es pagado por el primero no hay perjuicio fiscal, lo cual concuerda con el objeto de las liquidaciones, esto es, el cobro de un impuesto no declarado y/o no pagado.

Añade que la complejidad del IVA explicada en el fallo de segunda instancia, y que impediría acoger su tesis, no es tal, ya que el que vendedor y comprador tengan sus propios créditos y débitos fiscales deja de ser relevante al tratarse de una sola operación de venta que es recargada con el mismo impuesto.

En cuanto al quebrantamiento de los artículos recién citados del D.L. N° 825 y de la Res . Ex. N° 4916, viene dado porque estas disposiciones establecen el Impuesto al Valor Agregado, las operaciones afectas a éste, su oportunidad de devengo y su sujeto pasivo, mientras que el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República fija el principio de legalidad e igualdad en las cargas tributarias. Concluye entonces el compareciente que, si se ha enterado el impuesto, no puede pretenderse perseguir el pago de una parte del mismo so pretexto de que no ha sido recibido del contribuyente asignado sino de otro.

Por último, se acusa la producción de un enriquecimiento sin causa que afectaría al reclamante, quien pagó el 11% del recargo y ahora debe solucionarlo nuevamente, a pesar que se enteró en arcas fiscales por los proveedores.

Se solicita en el petitorio del libelo, que se invalide la sentencia impugnada, y se dicte la de reemplazo que revoque la de primer grado, declarando que el reclamo queda acogido en la parte en que se ha demostrado que los tributos han sido efectivamente pagados, con costas.

SEGUNDO: Que atendido lo que luego se concluirá, conviene comenzar con el examen del segundo capítulo del recurso de casación, de cuya lectura queda claro que no son acontecimientos discutidos que el reclamante adquirió madera por los montos que se aluden en las distintas facturas en que se sustentan las liquidaciones reclamadas, ni tampoco que por dichas operaciones, pese a no haberse emitido por los respectivos vendedores las correspondientes guías de despacho, el reclamante sólo retuvo en cada ocasión el 8% del valor neto del precio de compra a título de IVA, y no el total del 19%, como dispone para ese caso el dispositivo N° 5 de la Res. Ex. N° 4916, dictada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos con fecha 31 de octubre de 2000, de conformidad al artículo 3 , inciso 3 ° , del D.L. N° 825 , y artículo 6 , inciso 2 ° , letra A ) N° 1 ° del Código Tributario, al haber operado bajo ese supuesto, un cambio total del sujeto pasivo del IVA. El recurso arguye, en cambio, que ese 11% no retenido por el reclamante, fue pagado por los respectivos proveedores, extinguiéndose de ese modo la obligación tributaria de aquél al ser aplicables en la especie los preceptos del párrafo 2°, del título XIV, del libro IV del Código Civil , en particular el inciso 1 ° del artículo 1572, el que dispone que "puede pagar por el deudor cualquiera persona a nombre del deudor, aun sin su conocimiento o contra su voluntad, y aun a pesar del acreedor."

TERCERO: Que al respecto, cabe primero reconocer que ni el Código Tributario, ni siquiera en su párrafo 1° del título III del libro I a que hizo alusión el representante del Fisco en estrados, ni el propio D.L. N° 825 o la Res. Ex. N° 4916, contienen alguna norma que prohíba, excluya o sea incompatible con el texto del inciso primero del artículo 1572 en estudio y, por tanto, por aplicación supletoria autorizada por el artículo 2 ° del Código Tributario, cabe admitir que un tercero actuando a nombre del contribuyente, pague la obligación de éste. Empero, debe resaltarse e insistirse que el pago de este tercero ajeno a la obligación del deudor, se efectúa "a nombre del deudor", de manera que el sujeto que paga se presenta ante el acreedor no pagando una deuda propia, sino solucionando la obligación del deudor y con la voluntad de extinguirla no obstante saberla ajena. Como contrapartida el acreedor recibe el pago a nombre de su deudor, por lo que, para aquél, quien jurídicamente ha pagado es éste, extinguiéndose la obligación igual que si el pago lo hubiese realizado el deudor mismo, aunque materialmente se haya concretado por un tercero, de conformidad al artículo 1448 del Código Civil, y sin perjuicio de las nuevas relaciones jurídicas que el pago cree entre quien paga y el deudor, según si aquél ha obrado con, sin o contra la voluntad de éste.

Aplicar lo anterior a la obligación tributaria conlleva que cualquier persona puede pagar "a nombre del contribuyente" las obligaciones que éste mantenga con el Fisco, de modo que para éste, como acreedor, quien realiza el acto o hecho jurídico del pago es el contribuyente que le adeuda, pues el tercero pagó a nombre de éste, y no a nombre propio, extinguiendo con ello el impuesto pendiente. Y en términos prácticos, esto se traduce en que cualquier persona puede efectivamente presentarse en la Tesorería General de la República y, por ejemplo, pagar a nombre de un contribuyente determinado, el impuesto territorial que éste adeude; sin embargo, tanto para el Fisco, como para el Servicio y la Tesorería, e incluso para el banco que percibirá materialmente la suma correspondiente a la contribución adeudada, como este tercero actúa "a nombre del contribuyente", quien paga jurídicamente es el contribuyente, cuyos datos son los únicos que figurarán en toda la documentación que se emita al efecto para posibilitar este pago. Del mismo modo, en lo que interesa al IVA, una vez determinado éste luego de compensarse el crédito y débito fiscal correspondiente al período tributario a pagar, puede cualquier persona, valiéndose de la formas previstas por la autoridad para ello, y actuando a nombre del contribuyente respectivo, pagar las sumas adeudadas.

Con esto último se evidencia dónde reside el error de los sentenciadores de segunda instancia, al invocar en el razonamiento 11° de su fallo, el ser la autodeterminación del IVA un proceso único para cada contribuyente como motivo para excluir la aplicación del inciso 1 ° de artículo 1572 del Código Civil al caso de autos. Tal razonamiento, siendo correcto, es incompleto, al pasar por alto que el establecimiento de la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal según las normas del párrafo 6º título I del D.L. N° 825, conduce precisamente al "impuesto a pagar", según prescribe el artículo 20 , inciso 2 ° , del D.L. N° 825, es decir, concluido por el contribuyente de IVA el procedimiento de autodeterminación del IVA a pagar, nada obsta a que quien pague al Fisco la suma resultante de ese proceso, mediante las formas establecidas por la ley y la autoridad, sea un tercero actuando a nombre del contribuyente de IVA. En efecto, la retención del IVA, la emisión de documentos y la autodeterminación del impuesto, que menciona el fallo en revisión en su basamento 11°, son obligaciones de hacer impuestas por la ley tributaria en atención a la calidad del deudor y de las cuales éste efectivamente no puede excusarse en función de lo que haga un tercero, como acertadamente resuelven los jueces de Alzada, en concordancia con lo prescrito en el propio artículo 1572 , inciso 2 ° del Código Civil, sin embargo, otra vez, servidas estas obligaciones y determinado el monto del IVA a pagar, no hay obstáculo legal para que un tercero actuando a nombre del contribuyente solucione y extinga esta obligación ajena.

Negar esta realidad supondría desconocer cómo operan actualmente los distintos procedimientos de recaudación y pago, así como los organismos de la Administración a cargo de los mismos en nuestro sistema impositivo.

CUARTO: Que aclarado que nuestro ordenamiento tributario, incluido el D.L. N° 825, permite la aplicación supletoria del inciso primero del artículo 1572 del Código Civil, de manera tal que un tercero puede pagar "a nombre del contribuyente de IVA" el IVA determinado a pagar que éste adeuda, procede ahora revisar si este presupuesto de hecho fue fijado en alguna de las instancias de este proceso, cuestión capital para esta contienda, y cuya debida inteligencia requiere algunas explicaciones indispensables previas.

En un primer orden, en el supuesto de cambio parcial del sujeto de IVA regulado en el dispositivo N° 2 de la Res. Ex. N° 4916, tanto el comprador que retiene el 8%, como el vendedor que recarga el 11% restante, "ambos" son sujetos pasivos del IVA en sus respectivas proporciones y, por tanto, aunque se trata de un único impuesto derivado de un único hecho gravado, ello no empece a que vendedor y comprador tengan su "propia" obligación tributaria ante el Fisco como sujetos pasivos distintos. Entonces, si uno de esos sujetos pasivos, sea el comprador o el vendedor, paga al Fisco más de lo adeudado en el respectivo período tributario, al haber retenido o recargado en algunas de las operaciones comprendidas en ese período, sumas que no correspondía legalmente retener o recargar, no es posible afirmar que el exceso en lo pagado "deba" imputarse a la deuda que mantenga el otro sujeto pasivo de la operación, sencillamente porque en el caso del cambio parcial de sujeto pasivo no hay dos deudores de "una" obligación tributaria, sino dos deudores de sendas obligaciones tributarias.

En segundo término, todavía en el supuesto de cambio parcial de sujeto pasivo de la Res. Ex. N° 4916, cuando el comprador paga al vendedor el precio de la madera más el recargo del 11% correspondiente al IVA -como sostiene el recurrente que ocurrió en la especie-, ese vendedor no recibe esas sumas como depositario irregular o como mandatario del comprador con el encargo de enterarlas en arcas fiscales a su nombre, sino que derechamente opera en ese traspaso, un título traslaticio de dominio a su favor -atendida la naturaleza fungible y consumible del dinero-, sin perjuicio de que una suma equivalente a la recargada incremente el débito fiscal del vendedor y, en tal calidad, pueda ser compensada con las que correspondan a su propio crédito fiscal IVA del mismo período tributario, como expresamente autoriza el dispositivo N° 11 de la Res. Ex. N° 4916, o en su defecto, deba enterarse en arcas fiscales en la declaración mensual siguiente.

QUINTO: Que realizadas estas necesarias aclaraciones, debe asentarse que en ninguna de las instancias de este proceso se ha fijado como un hecho acreditado que cada uno de los proveedores que figuran en las facturas materia de las liquidaciones, de haber efectivamente pagado al Fisco las sumas no retenidas por el reclamante, las haya pagado "a nombre del contribuyente Pablo Esquerré Teulade-Cabanes", sino muy por el contrario, los antecedentes de autos indican que los distintos proveedores del reclamante, no obstante haber operado el cambio total de sujeto pasivo, pagan "a nombre propio" una "obligación tributaria personal" que creen adeudar como contribuyentes del IVA, y no "a nombre del contribuyente Pablo Esquerré Teulade-Cabanes", lo cual se desprende de lo argüido por el propio recurrente (segundo párrafo del acápite "antecedentes" del libelo de casación de fs. 378, en relación al reclamo de fs. 34, puntos 4 y 5 de su sección 2a), pues al estimar erradamente las partes de las distintas operaciones de compraventa de madera que no se encontraban en la situación de cambio total de sujeto pasivo -sino sólo parcial, al no creer obligatoria la emisión de guías de despacho por los vendedores-, el entero del 11% recargado se efectuó por los proveedores a nombre propio, al ser parte de su débito fiscal como sujetos pasivos parciales del IVA. Y ratifica esta conclusión, el que no se haya sostenido en el recurso que respecto de los pagos efectuados por los proveedores del 11% no retenido por el reclamante, aquéllos hayan manifestado al pagar, o pueda advertirse o colegirse de alguna otra circunstancia, que lo hacían a nombre del contribuyente Pablo Esquerré Teulade-Cabanes, con el propósito de solucionar las obligaciones tributarias de éste con el Fisco . Muy lejos de eso, como manifiesta el compareciente, y como se puede revisar en la documentación acompañada al expediente, los proveedores presentan sus propios formularios de declaración y pago de IVA para declarar y pagar el IVA que cada uno de los proveedores creía adeudar como sujeto pasivo parcial de IVA y, en ningún caso, actuando a nombre del reclamante para extinguir las obligaciones de éste como sujeto pasivo de la otra parte del tributo.

SEXTO: Que en vista de lo recién concluido, y de que en verdad respecto de cada una de las transacciones de madera operó el cambio total de sujeto pasivo del IVA, lo que liberaba a los proveedores del reclamante de toda obligación en relación a la declaración y pago de dicho tributo, no puede aceptarse lo que en último término pretende el recurrente, esto es, que las sumas pagadas erróneamente por los vendedores con recursos "propios" y para solucionar obligaciones impositivas "propias", se imputen o abonen al pago de las sumas adeudadas por un tercero como el reclamante, por sus personales obligaciones tributarias.

Así las cosas, de ser cierto que algunos proveedores del reclamante enteraron en arcas fiscales sumas equivalentes a las que mediante las liquidaciones reclamadas se demandan, serían aquéllos y no éste, los legitimados en virtud del pago de lo no debido al Fisco, para solicitar dentro de los plazos de prescripción respectivos, ya sea su devolución conforme al artículo 126 del Código Tributario, o su ingreso como pagos provisionales de impuestos en la forma prevista en el artículo 51 de la misma codificación, en concordancia con el artículo 6 letra B ) N°s. 8 y 9 de igual texto, todo lo cual conduce a descartar categóricamente que el reclamante pueda arrogarse como propias sumas pertenecientes a otros contribuyentes -y por efectos de la prescripción, probablemente hoy de propiedad del Fisco-, para saldar su deuda.

SÉPTIMO: Que necesaria consecuencia de lo antes dicho es que, aun cuando sea efectivo -únicamente para la utilidad de esta argumentación- que algunos proveedores del reclamante enteraron en arcas fiscales sumas equivalentes al 11% del precio no retenido por éste, lo cierto es que tales pagos no extinguieron la obligación tributaria del reclamante con el Fisco perseguida mediante las Liquidaciones N° 174 a 205, de 12 de marzo de 2009, porque no se practicaron a nombre de aquél, sino propio y, por tanto, el pago que a juicio del recurrente se habría demostrado con la prueba no valorada o erróneamente valorada por la sentencia impugnada, al cometer las infracciones a los artículos 21 , inciso 2 ° , del Código Tributario , 1698 , 1700 y 1703 del Código Civil, y 384 del Código de Procedimiento Civil que se denuncian en el capítulo primero del libelo, en nada sería útil para alterar lo dispositivo del fallo atacado.

OCTAVO: Que por todo lo hasta aquí razonado y explicado, esta Corte estima que las infracciones denunciadas por el recurso no tienen la aptitud pretendida para anular la sentencia de autos, motivo por el cual el arbitrio deducido deberá ser desestimado.

En conformidad, asimismo, con lo dispuesto en los artículos 764 , 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido en el primer otrosí de la presentación de fs. 378, en representación del contribuyente don Pablo Pedro María Esquerré Teulade-Cabanes, contra la sentencia de veintiocho de mayo de dos mil trece, escrita a fs. 373.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Juica.

Rol N° 4632-13.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Lamberto Cisternas R., Juan Escobar Z. y el abogado integrante Sr. Ricardo Peralta V.

No firma el abogado integrante Sr. Peralta, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a catorce de enero de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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