Santiago, diez de abril de dos mil trece.

Vistos:

En estos autos Rol N° 495-2012 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por la contribuyente Constructora Pacal y Compañía Limitada, el Fisco de Chile dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago que revocó el fallo de primer grado que no había dado lugar a su reclamo y, en su lugar, declaró que se acoge la excepción de prescripción opuesta respecto de las liquidaciones 82 a 85, y deja sin efecto las liquidaciones 86 a 88 por carecer de sustento que las justifiquen y no haberse comprobado que no fueran reales y fidedignas, al haberse acreditado la efectividad de las operaciones objetadas, con costas del recurso.

A fojas 588, se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que el Consejo de Defensa del Estado expone que las liquidaciones Nº 82 a 88 practicadas a la Sociedad Constructora Pacal y Cía Ltda. lo fueron por diferencias de IVA del período enero 1997 y reintegro del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta de los períodos septiembre de 1997, mayo y octubre de 1998, mayo y junio de 1999 y febrero de 2000. La referida empresa opuso, a su respecto, la excepción de prescripción por aplicación del inciso 1 ° del artículo 200, así como la defensa consistente en que se dio cumplimiento a las exigencias que impone el artículo 23 N° 5 del DL 825 . El tribunal de primer grado rechazó la prescripción alegada, y ratificó lo demás obrado por la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, al estimar que no se acreditó con prueba suficiente la efectividad material de las operaciones, además de considerar que en el pago de las facturas cuestionadas no se dio cumplimiento a lo dispuesto en el inciso 5 del artículo 23 del DL 825.

El mismo tribunal sopesó, también, que la sociedad reclamante actuó de forma premeditada y sistemática al contabilizar documentos cuya falsedad ideológica está fuera de toda duda, lo que derivó en la presentación de declaraciones de impuesto maliciosamente falsas, por lo tanto estimó que el plazo aplicable, para los efectos de la prescripción que se discute, es de seis años, previsto en el inciso 2 ° del artículo 200 del Código Tributario.

La Corte de Apelaciones revocó dicha sentencia, fundada en que la aplicación del plazo extraordinario que contiene la norma del inciso 2 ° del artículo 200 está condicionado a que la declaración presentada fuera maliciosamente falsa, debiendo ser el Servicio de Impuestos Internos quien la establezca, conforme lo dispone la circular 73-2001 de esa entidad, lo que no fue suficientemente demostrado por la circunstancia de tratarse de facturas irregulares, al no acreditarse que el contribuyente haya querido usar un crédito indebido. Indica el mismo tribunal que la reclamante acompañó prueba para demostrar la efectividad de las operaciones, que en la querella criminal seguida por delito tributario iniciada por el Servicio de Impuestos Internos se dictó sobreseimiento temporal, con lo cual no se logró establecer la existencia de delito tributario respecto de las mismas facturas, en consecuencia no se ha acreditado que el contribuyente haya sabido o no haya podido menos que saber que esas declaraciones no se ajustaban a la verdad y tampoco que haya existido mala fe, lo que relacionado con la presunción que consagra el artículo 707 del Código Civil, permite concluir que corresponde a su parte establecer la mala fe. En consecuencia, estimaron procedente aplicar el plazo del artículo 200 inciso 1 ° del Código Tributario, anulando las liquidaciones 82 a 85.

Respecto de las liquidaciones 86 a 88, consideraron que, al no haberse establecido malicia respecto de la reclamante así como de la abundante documentación respecto de las obras, declaraciones que dan cuenta de su ejecución, estados de pago y avances de las construcciones y forma de ejecutar los pagos, unido al informe pericial de la Policía de Investigaciones que valida las facturas emitidas, las operaciones serían efectivas. Resalta que por no haberse logrado acreditar el delito tributario de haberse presentado declaraciones maliciosamente falsas, se ha establecido que los trabajos fueron reales, y por lo tanto acoge el reclamo respecto de las liquidaciones antes indicadas.

Lo resuelto, en concepto del recurrente configura una falsa aplicación del inciso primero y la omisión en orden a regirse por lo dispuesto en el inciso 2 ° del artículo 200 del Código Tributario, e infringe lo establecido en el artículo 21 del mismo cuerpo de leyes, en relación con los artículos 23 N° 5 de la Ley de IVA , y 31 y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta.

En este caso, el Servicio de Impuestos Internos objetó facturas emitidas por proveedores irregulares en los períodos que van desde enero de 1996 a diciembre de 1998, sin que el contribuyente acreditara la efectividad material de las operaciones, que corresponden a documentos no autorizados por el Servicio de Impuestos Internos, facturas que constituyen un doble juego de las verdaderas, que dan cuenta de operaciones que no han sido practicadas por el presunto proveedor o cuyos impuestos recargados no han sido enterados en arcas fiscales, de manera que ha declarado que ellas son maliciosamente falsas, convicción a la que arriba soberanamente por las razones recogidas por la sentencia de primera instancia.

La sentencia de segundo grado mantuvo los considerandos 3 a 6 del fallo de primera, por lo que ha quedado establecido como hecho de la causa que las facturas son irregulares, que las impugnaciones contenidas en las liquidaciones están basadas en las anormalidades detectadas, lo que llevó a la decisión de presentar una querella criminal en contra de los representantes de la reclamante, y estos antecedentes no fueron desvirtuados. Por ello, el contribuyente estaba obligado a probar el cumplimiento de las obligaciones que exige la normativa, de acuerdo a lo que impone el artículo 21 del Código Tributario y, al no hacerlo, se tiene por establecido que corresponde aplicar el plazo de prescripción del artículo 200 inciso 2 del código del ramo y no el contemplado en el 1º, como lo hace erróneamente la Corte de Apelaciones.

Además, de los antecedentes aportados queda claro que lo impugnado no fue una conducta aislada del contribuyente (267 facturas provenientes de 31 proveedores), sin perjuicio de que basta una sola factura falsa para que se rechace la utilización del crédito fiscal, su gasto para determinar renta imponible, y que su declaración se considere maliciosa.

El razonamiento contenido en la sentencia atacada vulnera el artículo 21 del Código Tributario, al sostener que en sede criminal no se logró establecer la existencia de delito tributario respecto de las mismas facturas cuestionadas y, por lo tanto, no se acreditó que en las operaciones que se objetan, el contribuyente haya sabido o no haya podido menos que saber que las declaraciones no se ajustaban a la verdad, que haya existido mala fe o se haya actuado con intención de defraudar o perjudicar al Fisco, ya que correspondía al contribuyente acreditar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y montos que debían servir de cálculo del impuesto. Esta norma es concordante con el artículo 200 del cuerpo legal citado, ya que para que el contribuyente haga aplicable el inciso primero de esta disposición, acogiéndose a la prescripción de 3 años, debe previamente acreditar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

Por el contrario, la Corte se aparta del recto sentido del artículo 21, ya que se ha invertido el peso de la prueba, dejándolo de cargo del fiscalizador, aplicando criterios propios del derecho penal.

En segundo término, señala que lo resuelto infringe el artículo 21 citado, en relación con el artículo 23 N° 5 del DL 825 sobre IVA, en relación con los artículos 31 y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que al ser de carga del contribuyente probar la regularidad de sus operaciones, lo que en la especie no ocurrió, como se ha dicho, se permite el uso del crédito fiscal asentado en facturas falsas, mediante la inversión del onus probandi. El artículo 23 mencionado señala los requisitos que se deben cumplir para hacer uso del crédito fiscal contra el débito fiscal determinado, y en este caso, ellos no concurren, no obstante lo cual la sentencia impugnada ha trasladado la carga de la prueba, relevando al contribuyente de la obligación de justificar tales elementos exigidos por la ley. Por otra parte, tampoco se rindió prueba sobre la efectividad material de las prestaciones a que se refieren las facturas impugnadas, justificándose sólo la construcción de inmuebles, mas no las operaciones que se consignan en ellas, lo que constituye el fundamento tributario tanto para la procedencia del crédito del IVA como de los gastos relacionados con el Impuesto a la Renta también impugnado.

Termina señalando que estas infracciones son las únicas que explican la determinación adoptada que libera al contribuyente de la manera expuesta, debiendo aplicarse en este caso la prescripción extraordinaria de 6 años, y estimar que el recurrente no pudo desvirtuar los cargos formulados con prueba suficiente.

Segundo: Que a fin de resolver acerca de las infracciones denunciadas en el libelo, es necesario consignar que los jueces del fondo dieron por establecidos los siguientes hechos:

A) Que las liquidaciones 82 a 85, reclamadas en autos, se refieren a impuestos con vencimiento al 12 de febrero de 1997, 30 de septiembre de 1997, 31 de mayo de 1998 y 31 de octubre de 1998.

B) Que en sede criminal no se logró establecer la existencia de delito tributario respecto de las facturas cuestionadas.

C) Que no se acreditó que en las operaciones que en este proceso se objetan, el contribuyente haya sabido o no haya podido menos que saber que las declaraciones (refiriéndose a las efectuadas en base a las facturas cuestionadas) no se ajustaban a la verdad .

D) Que no se demostró que el contribuyente haya querido usar un crédito indebido, ni haya existido mala fe en su proceder o se haya actuado con intención de evadir o defraudar al Fisco.

E) Que las operaciones comerciales de las facturas cuestionadas se realizaron efectivamente.

Tercero: Que, sobre la base de estos hechos, los jueces del fondo indicaron en primer término, en lo relativo a la prescripción alegada, que el plazo extraordinario que contiene la norma del inciso 2 ° del artículo 200 del Código Tributario está condicionado a que la declaración presentada fuere maliciosamente falsa, de manera que al no resultar probado tal extremo, la facultad que el Servicio tiene para liquidar un impuesto, revisar diferencias en la liquidación y girar los que correspondieren debe ejercerse dentro de tres años contados desde la expiración del plazo en que debió efectuarse el pago, de acuerdo a lo previsto en el inciso 1 ° de la norma citada, y al no hacerlo dentro de él, se extinguió la facultad que tiene Servicio de Impuestos Internos para cobrarlos, por lo que procede declarar la prescripción de las liquidaciones 82 a 85, revocando el fallo apelado en tal sentido.

Que en lo referente a las liquidaciones N° 86 a 88, los mismos sentenciadores indicaron que no comparten las conclusiones del Director Regional y del tribunal de primer grado, al no haber quedado establecida, respecto de la empresa reclamante, la malicia requerida en las declaraciones cuestionadas, además de considerar con el mérito de la prueba que detallan, que las operaciones impugnadas fueron reales, de manera que corresponde acoger el reclamo respecto de las liquidaciones citadas, por lo que procedieron a revocar, también en esa parte, la sentencia apelada.

Cuarto: Que corresponde, en consecuencia, analizar si en la especie concurren los errores denunciados en la decisión de lo controvertido. Y para ello, resulta necesario tener en consideración que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley.

Asimismo, es necesario también tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir esta sede instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio y que determinan la aplicación de las normas sustantivas que dirimen lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o en que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

Quinto: Que, hecho el análisis propuesto, aparece que, en primer término, el recurso deducido plantea, por una parte, presupuestos de hecho que se oponen a los tenidos en consideración para fallar como se ha hecho y que han sido reseñados en el motivo Segundo, al postular que el contribuyente no acreditó la efectividad material de las operaciones o que las facturas cuestionadas dan cuenta de negocios no efectuados por el presunto proveedor, o que sustentan derechamente hipótesis no establecidas en la sentencia, como que las facturas impugnadas serían un doble juego de otras verdaderas, o cuyos impuestos recargados no fueron enterados en arcas fiscales.

Asimismo, el recurso afirma que es un hecho de la causa que las tantas veces mencionadas facturas serían irregulares, aserto que sustenta en la mantención de los fundamentos 3 a 6 de la sentencia de primer grado que así lo sostendrían, lo que no es efectivo, conforme se aprecia de la simple lectura de los referidos motivos que resumen los aspectos abordados por el Fiscalizador en su informe (considerandos 3° y 4°), la transcripción del artículo 23 N° 5 del DL 825 ( 5°), y finalmente, la referencia a lo que debe entenderse por "factura no fidedigna" y "factura falsa" (6°), de manera que de su tenor no es posible extraer la conclusión fáctica pretendida por el recurrente.

Sexto: Que, a la luz de lo expresado, el recurso se advierte, desde ya, como insuficiente para los fines que pretende, al no haber impugnado los hechos sobre los cuales se sostiene lo decidido, ya que sólo se ha construido sobre la base de denunciar una infracción al artículo 21 del Código Tributario - además de las normas decisorio litis- disposición que si bien establece la carga probatoria en la materia en análisis, no es suficiente para lo intentado, como es la variación de los referidos presupuestos y su reemplazo por otros nuevos.

Séptimo: Que, en todo caso, y aun cuando se considerara que la sola denuncia a la norma mencionada es suficiente para los fines propuestos, el recurso en esta parte tampoco tendría éxito, por cuanto la referida disposición prescribe que "Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero."

Octavo: Que, entonces, de acuerdo al precepto transcrito, al contribuyente le grava la obligación de probar "la verdad de sus declaraciones o antecedentes hechos valer", extremos que el tribunal de segundo grado estimó satisfechos de la manera que se ha reseñado, entendiendo que tales acreditaciones desvirtúan "las impugnaciones del Servicio", por lo que al resolver lo debatido, afirmando que se ha demostrado la efectividad de las operaciones de que dan cuenta los documentos impugnados, no se ha infringido el artículo 21 citado, ya que a dicha conclusión se ha arribado con el mérito de la prueba rendida en la causa, sin que el recurrente haya impugnado, como se ha dicho, el valor asignado a los medios probatorios analizados por los jueces acusando la atribución de uno distinto al señalado en la ley, admitido unos o excluido o desconocido los autorizados por ella.

Noveno: Que, entonces, como el reclamante ha satisfecho, a juicio de los referidos jueces, la carga probatoria al pretender justificar la regularidad de sus operaciones, ello impide que se configure la hipótesis que franquea la aplicación del plazo extraordinario de prescripción, ya que al ser un hecho de la causa la existencia material de las operaciones de que dan cuenta los documentos impugnados, su naturaleza y otros elementos, es forzoso concluir que las declaraciones que se fundan en ellas no pueden ser calificadas de "maliciosamente falsas", de la forma que establece el inciso 2 ° del artículo 200 del Código Tributario, por lo que la decisión de lo debatido a la luz de lo dispuesto en el inciso 1 ° de la misma norma no resulta errónea.

No se divisa, entonces, la alteración del onus probandi denunciada.

Décimo: Que, por otra parte, la afirmación que realizan los jueces del grado en orden a inferir la inexistencia de malicia en las declaraciones aludidas sobre la base del resultado de la causa criminal incoada para establecer la existencia de delito tributario respecto de los mismos documentos, es una formulada en base a sus atribuciones privativas, y que se apoya, además, en las conclusiones que se extraen, en el mismo sentido, del análisis de la restante prueba aportada, por lo que de ella tampoco puede desprenderse la vulneración del referido artículo 21 del Código Tributario que se acusa.

Undécimo: Que, por último, este tribunal no puede dejar de tener en consideración que el planteamiento del recurrente en cuanto pretende imponer al reclamante la obligación de probar la ausencia de malicia en sus declaraciones para eludir el plazo extraordinario de prescripción involucra la pretensión de probar un hecho negativo que dicha parte ha soslayado debidamente al acreditar el extremo opuesto, esto es, el hecho positivo y que así ha sido establecido en la causa, como lo fue la existencia y regularidad de las operaciones de que dan cuenta los documentos cuestionados, hipótesis que descarta entonces la malicia atribuida por el persecutor.

Por ello, las afirmaciones vertidas en la sentencia que imponen al Servicio la carga de probar la malicia del contribuyente carecen de la influencia pretendida en lo resuelto, al haber sido satisfecha la obligación probatoria por quien tenía la carga asignada de acuerdo a la ley, de la forma que se ha expuesto.

Duodécimo: Que de lo expresado, resulta que no se verifican en la especie los errores de derecho denunciados en el primer capítulo de casación.

Decimotercero: Que, a su turno, el segundo capítulo propuesto adolece de problemas similares a los constatados precedentemente, al construirse sobre la base de hechos diversos de los establecidos (falsedad de las facturas, inefectividad material de las prestaciones y de las operaciones a las que ellas se refieren) o derechamente no asentados en autos, como lo es la satisfacción o insatisfacción de los requisitos a los que alude el artículo 23 N° del DL 825, limitándose a denunciar la conculcación de la norma que dispone la carga probatoria en la materia, lo que es claramente insuficiente.

Por ello, este capítulo no puede prosperar, al requerir lo pretendido la modificación de los presupuestos de hecho necesarios para decidir lo controvertido de una manera diversa a la efectuada, y la incorporación de aquellos funcionales a la tesis del recurrente, cuestiones todas que sólo son posibles de zanjar mediante la denuncia de la efectiva infracción de las leyes que establecen el valor probatorio de los medios de acreditación incorporados al proceso, cuya vulneración debe ser expuesta con el objeto de dotar a este Tribunal de competencia para resolver en el sentido propuesto por el recurrente, y que al faltar, impide que el recurso sea admitido.

Decimocuarto: Que de lo razonado se puede concluir que los sentenciadores del grado no incurrieron en los restantes yerros jurídicos que se denuncian, por lo que el recurso será desestimado.

De conformidad, asimismo, con lo que se dispone en los artículos 764 , 765 , 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal del escrito de fs. 564 en contra de la sentencia de veinticuatro de octubre de dos mil once, escrita a fs. 555 y siguientes.

Acordada la decisión con el voto en contra del Ministro señor Brito y del abogado integrante señor Baraona, quienes teniendo en consideración los hechos establecidos en la causa y que fueran reseñados en el motivo Segundo de esta sentencia, y lo dispuesto en el artículo 23 N° 5 del DL 825, fueron del parecer de acoger el recurso intentado respecto de los yerros denunciados a propósito de las liquidaciones 86 a 88, toda vez que el tenor de la disposición legal citada impone, para la configuración de la situación excepcional de reconocimiento del derecho al crédito fiscal alegado que consagra, la concurrencia de ciertos y precisos requisitos que en la especie no se han dado por establecidos, de manera que en su ausencia no resultaba procedente acoger el reclamo sin vulnerar claramente su tenor literal, que es lo que el recurso interpuesto denuncia. De esta manera, estuvieron por acoger la nulidad formulada y, en sentencia de reemplazo, desestimar el reclamo respecto de las liquidaciones indicadas, por no haberse acreditado la satisfacción de los requisitos que el citado artículo 23 N° 5 del DL 825 impone.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Señor Cisternas.

Rol N° 495-2012.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R. y el abogado integrante Sr. Jorge Baraona G.

No firma el abogado integrante Sr. Baraona, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a diez de abril de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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