Santiago, nueve de abril de dos mil trece.

VISTOS:

En estos autos sobre reclamo de liquidaciones tributarias, tramitados en la Dirección Regional de Valparaíso rol N ° 10.185-09, promovidos por la Empresa Ignisterra S.A. en contra del Servicio de Impuestos Internos y que corresponden al ingreso N ° 512-12 de esta Corte Suprema, se dictó sentencia definitiva de primera instancia a fs. 40 por la Directora Regional de dicha entidad, que no dio lugar al reclamo deducido en contra de las liquidaciones 120 a 144 referidas al rechazo de un crédito fiscal imputado a pagos de primas por Seguro Colectivo de Salud, que les permite a los trabajadores de la reclamante el reembolso por gastos médicos. Del mismo modo, se le objetó a la empresa aludida no haber incluido en el impuesto a la renta de los mismos trabajadores el monto de la prima del referido seguro, como rentas afectas a impuestos de segunda categoría.

Apelado dicho fallo por la empresa reclamante, una de las salas de la Corte de Apelaciones de Valparaíso, por decisión de fs. 68, la revocó en cuanto no se aceptó el crédito fiscal utilizado por la contribuyente respecto de las primas del seguro indicado y lo confirmó, en lo que se refiere a la reliquidación atingente al impuesto de segunda categoría.

En contra de esta resolución, el abogado procurador fiscal de Valparaíso, en representación del Servicio de Impuestos Internos, interpuso recurso de casación en el fondo, en contra de la decisión que agravia al organismo que representa, estimando que se han conculcado, con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo impugnado, los N °s 1 y 2 del artículo 23 del Decreto Ley N° 825, sobre Impuestos a las Ventas y Servicios.

Habiéndose estimado admisible el aludido arbitrio, por resolución de fs. 96, se ordenó traer los autos en relación y cuya vista de la causa se verificó el 17 de enero del presente año.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que en el libelo en estudio se sostiene por el Fisco de Chile que se practicó a la empresa reclamante una revisión tributaria que dio lugar a varias liquidaciones en las que se le objetó el uso del crédito fiscal por el IVA soportado por aquella en el pago de primas de seguros complementarios de salud contratados en beneficio de sus trabajadores, con el objeto de asegurar el reembolso de los gastos médicos incurridos por éstos, durante los períodos tributarios correspondiente a dicho impuesto, desde enero de 2008 a enero de 2009, que fueron considerados por la reclamante como gastos de tipo general, que permitía que el IVA soportado en cada uno de dichos pagos, le daba derecho para utilizarlo como crédito fiscal. El servicio reclamado estimó que dichas primas no constituían un gasto de tipo general, por no guardar relación directa con el giro o actividad del contribuyente, cual era la fabricación, manufactura y exportación de productos de madera. Se explica que la sentencia de segunda instancia, revocó la decisión de primera, por considerar que las primas de seguros complementarios de salud pagadas por la empresa contribuyente constituyen para ésta un gasto de tipo general, en los términos establecidos en el artículo 23 N ° 1 del Decreto Ley 825, por estimarlo como un gasto propio de la actividad del contribuyente cual es la manufactura, más allá del giro específico del negocio y que, como gasto propio del proceso productivo, y atendida la finalidad del IVA, constituye un rubro que le da derecho a crédito fiscal, lo que es para el recurrente una apreciación equivocada, con respecto al rol que le asigna al recurso humano, al estimar que todo ítem destinado a la seguridad de los trabajadores y a la adecuada recuperación de su capacidad de producción en caso de siniestro, implica un gasto propio del proceso productivo que dice relación con la eficiencia en el manejo de los costos y, consecuencialmente, una disminución de riesgos para los consumidores del producto;

SEGUNDO: Que el recurso denuncia, por los errores de derecho que reclama, la infracción del Artículo 23 del Decreto Ley 825, particularmente lo dispuesto en los N °s 1 y 2 de dicha norma legal . Explicando la forma como se produjo el quebrantamiento legal, se expresa que el artículo 23 aludido le reconoce a los contribuyentes de IVA un derecho a crédito fiscal que se deducirá del débito fiscal, equivalente al IVA pagado durante el mismo período, recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de los servicios, o al impuesto pagado por importaciones. Se enfatiza que se reconoce el crédito aludido, respecto de impuesto pagado o soportado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios, aparte de otras situaciones en los casos que se encuentren relacionados con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente y no se acepta su utilización, en los casos del N° 2 cuando se trata de actividades que no guarden relación directa con la actividad del vendedor. Por lo tanto, el requisito básico que se requiere para el uso de crédito fiscal es que el gasto que se utiliza para estos fines guarde relación directa con el giro o actividad del contribuyente, en este caso, con la fabricación de productos de madera, situación que no corresponde con la contratación voluntaria de seguros complementarios de salud en beneficio de los empleados del contribuyente, cuyas primas no guardan relación con el giro o actividad de la empresa. De este modo, se aduce, la sentencia incurre en un error de derecho, puesto que una cosa es que las primas pagadas por la empresa por los mencionados seguros complementarios de salud constituyan para ésta un gasto de tipo general, deducible como tal en la determinación de la base imponible de su impuesto a la renta de primera categoría, y otra cosa muy distinta es que esas mismas operaciones-pagos de primas-sean constitutivos de gastos relacionados en forma directa con el giro u objeto del contribuyente, cuyo IVA pagado por este concepto, otorga al contribuyente el derecho a utilizarlo como crédito fiscal. Se sostiene que en virtud del principio de reserva legal en materia tributaria, la ley debe ser aplicada restrictivamente y conforme a su tenor literal, de modo que las primas por los seguros aludidos, no pueden considerarse un gasto general que guarda relación con la fabricación de productos de madera que es su giro o actividad y, menos aún, una relación directa como exige la ley. Por lo que, en concepto del recurrente, la infracción se produce por la falsa aplicación de la norma aludida, ya que se aplicó el derecho a un crédito fiscal a una situación no prevista por la ley, puesto que el pago de dichas primas, como lo ha sostenido la jurisprudencia que señala, no constituye gastos generales que guarden relación directa con el giro o actividad del contribuyente reclamante. De manera que la infracción aludida ha influido sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia recurrida, puesto que de no haberse considerado a las primas por los seguros complementarios de salud de los trabajadores de la demandante, como gastos generales que dan lugar al crédito fiscal de IVA se habría llegado a la conclusión de confirmar la sentencia de primera instancia que rechazó el reclamo en contra de las liquidaciones que en esta parte se objetaron;

TERCERO: Que son hechos reconocidos y establecidos por los jueces de la instancia, los siguientes:

1. Que a la sociedad Ignisterra S.A. se le notificaron las liquidaciones 120 a 130 correspondientes a reintegros de IVA, correspondientes a los períodos tributarios enero a diciembre, excepto agosto, de 2008, más el mes de enero de 2009, por las que se rechazó el crédito fiscal asociado al pago de las primas por seguros colectivos de salud en beneficio de sus trabajadores;

2. Que el gasto que se estimó para la devolución de IVA corresponde al pago de las primas de dichos seguros complementarios, las que utilizó como crédito fiscal la sociedad reclamante y obtuvo con ello devolución de dicho impuesto;

3. Que la sociedad Ignisterra S.A. tiene como giro u objeto de su actividad la fabricación de productos de madera;

CUARTO: Que la sentencia recurrida, para dar lugar a la reclamación de la sociedad demandante, aduce que el IVA tiene como objetivo gravar aquel valor que añade al precio de venta de un determinado bien o servicio, respecto de cada uno de los agentes económicos que participan en el proceso de producción, distribución y comercialización de dicho bien o servicio, por lo que debe determinarse la diferencia existente entre un débito o crédito fiscal, constituyendo el primero, la suma de los impuestos que se recargan por parte del contribuyente en la producción de su bien o servicio y, el segundo, la suma de los impuestos que gravan las adquisiciones y los servicios utilizados por el contribuyente, determinando al final el IVA a pagar. Agrega el recurso, que el crédito fiscal se obtiene siempre que conste, en facturas y documentos, el impuesto soportado en varias operaciones y entre ellas todas vinculadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Se sostiene que la ley niega este crédito, cuando se trata de la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor, expresando los sentenciadores que las normas en comento no entregan un mayor desarrollo acerca de comprender como un desembolso económico lo que es gasto general, siendo un concepto de vital importancia para la determinación del crédito fiscal y, en definitiva, del IVA a pagar en un período tributario determinado. Sin embargo, se afirma, puede desprenderse de su simple lectura, que no sólo vincula el giro del negocio al derecho al crédito fiscal, sino también el concepto de actividad del contribuyente, no siendo en caso alguno un concepto restrictivo;

QUINTO: Que en seguida la sentencia impugnada para justificar como gasto de tipo general, las primas objetadas, explica que no puede excluirse dicho gasto, porque del giro de la empresa recurrente se desprende el desarrollo, por parte del contribuyente de una actividad de manufactura o, en otras palabras, de transformación de materias primas en bienes de uso humano, más allá de cuáles sean dichos bienes secundarios, por lo que todo aporte destinado a la seguridad de los trabajadores, y de la adecuada recuperación de su capacidad de producción en caso de algún siniestro, implica un gasto propio del proceso productivo, (recordando el concepto de IVA), no ya de forma primitiva, sino en un nivel secundario que dice relación con la eficiencia en el manejo de los costos, y consecuencialmente, en una disminución de riesgos para los consumidores del producto . Se concluye en la fundamentación: Es por esto que parece lógico considerar las primas de los Seguros Colectivos de Salud de los trabajadores, como un gasto propio de la actividad del contribuyente: la manufactura, más allá del giro específico del negocio (el que, atendido el caso particular, podría consistir en fabricar mesas de madera o cemento); entendiendo que, como gasto propio del proceso productivo, y atendida la finalidad del IVA, constituye un rubro que da derecho a crédito fiscal, en los términos no restrictivos del artículo 23 del Decreto Ley referido ;

SEXTO: Que expuestos los argumentos del recurso para censurar lo resuelto por la sentencia impugnada, se advierte con claridad el conflicto que se ha producido, entre la opinión del Fisco y la sentencia que favorece las pretensiones del contribuyente reclamante, esto es, si es legal considerar el pago de primas de un contrato de salud complementario otorgado en beneficio de los trabajadores de la empresa reclamante, como un crédito fiscal que da derecho a descontar del débito que se produce en la mecánica del IVA, conforme lo regula en artículo 23 de la ley del ramo;

SEPTIMO: Que el decreto Ley 825 de 1976, estableció, a beneficio fiscal, un impuesto sobre las ventas y servicios, que se regirá por las normas de la presente ley, resultando contribuyentes del tributo, las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella. Sin perjuicio de lo anterior, previene la ley, que el tributo afectará al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusión, en los casos que lo determine esta ley o las normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos (artículos 1 y 3). De lo cual se infiere que este tributo idealmente lo soporta el consumidor final del producto vendido o servicio prestado, pero el artículo 12 de la misma ley dispone que el sujeto del impuesto y afectado del mismo es el vendedor o quien realice la prestación. No obstante lo regulado y para evitar distorsiones en cuanto al valor final del tributo que se cobra, el legislador dispuso en el artículo 23 un sistema de crédito fiscal, que permite a los contribuyentes afectos al pago del tributo en cuestión, utilizarlo contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, indicando las normas para su aplicación, de modo que en el N ° 1 del precepto se estatuye cuándo procede el crédito aludido señalando: Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. Por consiguiente dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general que digan relación con el giro de la actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el impuesto de este Título recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra a) del artículo 8 °. De este modo, la norma aludida incorpora los casos en que dicho crédito es posible utilizarlo, señalando varias situaciones de adquisiciones o utilización de servicios que lo hacen procedente, incluyendo entre ellas, las relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Éste considera que lo es el gasto efectuado para el pago de las primas de un seguro de salud complementario contratado en beneficio de los trabajadores de la empresa, lo que es rebatido por el Servicio de Impuestos Internos, que entiende que no es un gasto de aquellos que dan lugar al crédito que regula la presente norma;

OCTAVO: Que, como se señaló, no está en discusión que la sociedad reclamante gira comercialmente en la actividad manufacturera de fabricación de productos de madera y que es contribuyente del IVA por las ventas que realiza en su rubro mercantil. Que además, dicha sociedad contribuyó, en beneficio de los trabajadores de su empresa, a mejorar su sistema de asistencia social, con un contrato de salud complementario, cuyas primas pagó y que el IVA soportado en dichos contratos lo consideró crédito fiscal para los fines previstos en el artículo 23 del Decreto Ley 825 y lo descontó del débito fiscal respectivo. De modo que no cabe dudas que se trata de un gasto de carácter general y que el contribuyente y la sentencia impugnada estimaron que se trata de una operación que está relacionada con el giro o actividad del contribuyente, lo que es irrebatible conforme a la lectura atenta del N° 1 del artículo aludido, toda vez, que dicho numerando no precisó de manera clara el sentido de la expresión gastos generales que digan relación con el giro o actividad del contribuyente, por lo que permitió a los jueces del fondo considerar ajustado a derecho dicho crédito, puesto que al no distinguir la norma los casos precisos en que cabía o no el uso de dicho crédito por esta causal, estando dentro del proceso productivo de la misma empresa, dicho gasto, respecto a un beneficio de uno de los agentes que contribuyen en la cadena productiva, no hay impedimento para considerarlo como aquel que contempla el caso específico de gasto de tipo general, que se relaciona en la cadena de producción para la obtención del producto final que genera el tributo, con lo cual, la sentencia impugnada lejos de quebrantar lo previsto en el N ° 1 del artículo 23 del Decreto Ley 825 le ha dado, frente a los hechos establecidos, la adecuada aplicación para considerar el derecho del contribuyente como legítimo, en cuanto imputó debidamente un crédito fiscal respecto de un gasto que la ley permite descontar del débito fiscal;

NOVENO: Que la norma del N° 2 del mismo artículo 23, que también se estima vulnerada por la sentencia recurrida, constituye una disposición restrictiva, para el uso del derecho a crédito fiscal, puesto que dicho precepto estatuye que no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor, lo cual comprende casos de excepción a la regla general de utilización del crédito fiscal, tratándose de situaciones precisas, relacionadas con importación, hechos no gravados u operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor, desprendiendo el recurrente que los gastos generales que dan lugar a crédito fiscal, deben decir relación directa con la actividad del contribuyente, lo cual no se asienta en ninguna fórmula legal, ya que la situación del N ° 2 se refiere en concreto a situaciones en que claramente no se genera impuesto de IVA o a situaciones totalmente desligadas de la actividad del contribuyente, como lo sería por ejemplo la contratación de un seguro de salud para los familiares del contribuyente, lo cual sería totalmente contrario a las actividades de su negocio. De manera que tampoco esta norma ha sido quebrantada, en la adecuada interpretación que han sustentado los jueces del fondo, por lo que el recurso en esta segunda parte no será atendido.

Por estas consideraciones y visto, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario y 767 , 805 y 807 del Código de Procedimiento Civil, se RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido a fs. 72, por el Fisco de Chile, en contra de la sentencia de treinta de noviembre de dos mil once, escritas a fs. 68.

Regístrese y devuélvase.

Redactó el Ministro Sr. Juica.

Rol N ° 512-12.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el abogado integrante Sr. Jorge Lagos G.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a nueve de abril de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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