Santiago, veintisiete de septiembre de dos mil doce.

Vistos:

En estos autos rol Nº 5.131-2010 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación iniciado por el contribuyente Aguas Nuevo Sur Maule S.A., la contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Talca que confirmó la de primer grado que rechazó el reclamo de autos.

A fojas 260, se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que el recurso de casación en el fondo denuncia como primer error de derecho la infracción a las leyes reguladoras de la prueba, carácter que le atribuye al artículo 51 del DFL N° 7 de 1980 , Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, en relación a los artículos 86 del Código Tributario y 427 del Código de Procedimiento Civil, que se configuraría al estimar la sentencia que la totalidad del informe del fiscalizador señor Christian Araya, de fecha 31 de diciembre de 2008, debe tenerse por verdadero atendida su calidad de ministro de fe, sin considerar que la controversia de autos recae exclusivamente sobre la interpretación y alcance de diversas normas del ordenamiento jurídico y que, en consecuencia, en el proceso no existe certificación de hechos que puedan reputarse verdaderos, sino que simples apreciaciones de un funcionario del organismo fiscalizador que aquel realiza en defensa de las pretensiones del Servicio de Impuestos Internos.

Segundo: Que en segundo término, se denuncia la vulneración del artículo único N°s 1 y 2 de la Ley 18.320, en razón de que el funcionario Christian Araya cursó requerimiento para que su parte presentara antecedentes relativos al DL 825, correspondientes a 44 períodos comprendidos entre los meses de agosto de 2003 a marzo de 2007, en circunstancias que la potestad inspectiva del órgano fiscalizador se podía extender sólo hasta los últimos 36 períodos mensuales, sin que sea efectivo que tal documentación fuera necesaria para establecer la situación tributaria del contribuyente. Lo anterior, porque el conflicto sólo versa sobre la interpretación que debe otorgarse al artículo 27 bis de la Ley del IVA en cuanto a determinar si es procedente exigir restitución adicional a su parte y eventualmente, los montos de restitución adicional de débito fiscal que dicha norma establece.

El numeral del artículo único de la Ley 18.320 establece que sólo si del examen y verificación de los últimos 36 períodos mensuales se detectan irregularidades, omisiones o retardos, el Servicio de Impuestos Internos puede requerir antecedentes pertenecientes a períodos anteriores. Esta interpretación se encuentra respaldada por la Circular N° 67 de 27 de septiembre de 2012, que establece las situaciones en que no rige este límite.

Tercero: Que un tercer orden de reproches lo configura, en los términos del recurso, la transgresión de los artículos 8 de la Constitución Política de la República, 11, 16 y 41 de la Ley 19.880 y 13 de la Ley 18.575, que garantizan al administrado el debido fundamento de los actos administrativos bajo sanción de nulidad, al dar lugar la sentencia a una resolución administrativa carente de fundamentación, que sólo consigna que el contribuyente no aportó antecedentes ni argumentos capaces de desvirtuar la tesis de la autoridad fiscalizadora.

Cuarto: Que un cuarto error de derecho consistiría en la errónea interpretación que el fallo recurrido efectúa del artículo 27 bis del DL 825, del año 1974, al señalar el fallo recurrido que del sólo hecho de que existan operaciones exentas o no gravadas de IVA se sigue la obligación de restitución adicional, haciendo caso omiso que de acuerdo al tenor de la norma no existe la obligación para el caso que se trate de operaciones "no normales", dado que su texto indica que los contribuyentes "restituirán las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto de IVA generado en las operaciones normales que efectúen al mes siguiente al período al cual esa sumas corresponden". En consecuencia, la sociedad no se encuentra obligada a la restitución adicional porque la gran mayoría de operaciones se encuentran afectas a IVA, salvo las cuestionadas, las que por su naturaleza de asesorías profesionales a proyectos específicos de saneamiento o urbanización de determinadas áreas no se gravaron con IVA o se facturaron en calidad de exentas de dicho tributo. Se trata del registro de menos del 5% de las operaciones en un universo mayor si se considera el monto de dinero que las mismas representan.

Explica que no estando las operaciones "normales" definidas en la Ley del IVA, de acuerdo al dicccionario de la Real Academia Española de la Lengua, debe entenderse como operación normal, una negociación o contrato que por su naturaleza se ajusta a ciertas normas fijadas de antemano. Asimismo, la Circular N° 94 del Servicio de Impuestos Internos sobre instrucciones al artículo 27 bis del DL 825, establece que la obligación de restituir debe referirse a operaciones normales que son las afectas al impuesto. Por lo tanto, una interpretación armónica de la expresión "operaciones normales" exige que se trate de aquellas afectas a IVA, no debiendo considerarse las no gravadas o exentas, a menos que se trate de operaciones que real y efectivamente puedan ser catalogadas de habituales.

En su caso, la sociedad efectúa dichas actividades no porque esté en el foco de sus negocios, sino porque pesa sobre ella la obligación de realizarlas en su calidad de prestador exclusivo de un servicio básico en la zona concesionda, de manera que cuando es requerida por la autoridad para el desarrrollo de actividades no constitutivas de su negocio, carece de la opción de negarse a ejecutarlas porque es la única entidad existente en la zona con el desarrollo técnico necesario para prestar dichos servicios. No obstante, la sentencia se limitó a señalar que todas las operaciones exentas y no gravadas que se verificaron con posterioridad a la devolución de crédito fiscal por adquisición de activo fijo, debían sin distinciones, formar parte de la fórmula de restitución adicional.

Quinto: Que el recurso denuncia en un quinto capítulo de casación, la infracción al artículo 200 del Código Tributario, al determinar la sentencia que el plazo de prescripción de la obligación de efectuar restituciones adicionales se cuenta desde la expiración del plazo legal en que debe verificarse el pago, lo que para el caso de restituciones adicionales sólo se origina en períodos posteriores a las devoluciones de impuestos, y especifícamentes desde que se realicen operaciones exentas o no gravadas con IVA, lo que en la práctica ocurre varios años después de recibida la devolución, sin considerar que la obligación de restitución de la suma con cargo a los pagos efectivos de IVA realizados en Tesorería se hace exigible a partir del mes inmediatamente siguiente. En el caso de autos, se verificó el 12 de marzo de 2004, dado que su parte percibió de parte del Fisco el 3 de febrero de 2004 una devolución de impuestos basada en el artículo 27 bis del DL 825, ascendente a $3.365.495.596, iniciándose a partir del día 12 señalado, el cómputo del plazo de 3 años que tiene el Servicio de Impuestos Internos para fiscalizar el cumplimiento de la obligación de restitución, señalando la recurrente que del texto del aludido artículo 27 bis, sólo es posible arribar a la conclusión que se trata de una sola obligación de restitución, cuyo pago se sujetará a distintas modalidades según si existen operaciones no gravadas o exentas en los períodos posteriores a la devolución, porque mal puede sostenerse, como lo hace la sentencia, que existen "dos obligaciones" simultáneas de restituir en arcas el crédito fiscal devuelto: Ello implicaría aceptar que hay diferentes clases de crédito fiscal, lo que es inaceptable jurídicamente y ha sido sistemáticamente negado por la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos.

Sexto: Que explicando la forma cómo estas transgresiones de ley han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo, señala el recurrente que una aplicación correcta de las disposiciones citadas habría negado valor al informe del fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, invalidado el proceso fiscalizador efectuado al margen de las facultades legales que entrega la Ley 18.320, resolviendo dejar sin efecto la resolución impugnada por carecer de fundamentos. De igual modo, la sentencia habría concluido que las operaciones no afectas o exentas que se le atribuyen no tienen el carácter de normales y no deben ser consideradas para efectos de computar la exigencia de restitución adicional; y, que una importante parte de los períodos examinados se encontraban prescritos por lo que no era posible someterlos a revisión; por lo que solicita invalidar la sentencia y dictar una de reemplazo que acoja el reclamo tributario en todas sus partes.

Séptimo: Que para una adecuada comprensión del asunto, es conveniente precisar que Aguas Nuevo Sur Maule S.A., es contribuyente de Impuesto al Valor Agregado por su actividad de producción y distribución de agua potable y recolección y disposición de aguas servidas, realizando dichas actividades en la Región del Maule . Para el desarrollo de su giro, contrata servicios y adquiere bienes corporales muebles e inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo, lo que le ha permitido en varias ocasiones la devolución del IVA recargado en tales adquisiciones y servicios recibidos, conforme lo dispuesto en el artículo 27 bis de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios.

Con fecha 17 de abril de 2007, el Servicio de Impuestos Internos dentro del programa "Devolución art. 27 bis", cursó al contribuyente requerimiento para efectos de lo establecido en el artículo único de la Ley 18.320, a fin de que presentara antecedentes relativos al DL 825 correspondientes al período comprendido entre los meses de agosto 2003 a marzo de 2007. Como resultado de la fiscalización, el 19 de julio de 2007 se notificó a la reclamante la citación N° 67 de 18 de julio de 2007, acusando diferencias por concepto de "restitución adicional", toda vez que el contribuyente había realizado operaciones no gravadas o exentas por las cuales debería haber efectuado la restitución adicional prevista en el inciso 2 ° del artículo 27 de la Ley del IVA, procediendo el ente administrativo a calcular las adiciones al débito fiscal de los períodos tributarios respectivos.

Como consecuencia de dichas adiciones al débito fiscal, el Servicio de Impuestos Internos procedió a dictar la Resolución Exenta N° 2602, de 13 de mayo de 2008, mediante la cual rechazó parte del remanente de crédito fiscal IVA respecto del período tributario correspondiente a marzo de 2007, ascendente a un total de UTM 347.058,52, resolviendo que resultaba improcedente la cantidad de UTM 21.235,16, quedando a esa fecha reducido el remanente de crédito fiscal IVA a UTM 325.823,36, decisión contra la cual el contribuyente dedujo reclamo tributario.

Octavo: Que entrando al análisis del recurso, cabe destacar que el arbitrio aborda en primer término la infracción de lo que designa leyes reguladoras de la prueba, incluyendo en tal denominación el artículo 51 del DFL N° 7 de 1980 , Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, en relación con los artículos 86 del Código Tributario y 427 del Código de Procedimiento Civil.

Sobre este particular, es útil recordar la noción de leyes reguladoras de la prueba que esta Corte Suprema ha venido consignando con reiteración, por tratarse de una materia recurrente. Es así que, como se ha resuelto, las disposiciones reguladoras de la prueba son aquellas normas fundamentales de valoración impuestas por la ley a los falladores en forma ineludible y que entrañan verdaderas limitaciones a la discrecionalidad judicial, destinadas a asegurar una decisión correcta en el juzgamiento. De esta manera, para que se produzca infracción de tales disposiciones es necesario que se haya incurrido en error de derecho en su aplicación, el que se produce cuando se altera el peso de la prueba, se aceptan medios de prueba que la ley no admite, se rechazan otros que la ley acepta o se desconoce el valor de convicción que la ley señala para determinadas evidencias. Sin embargo la crítica efectuada no constituye una violación de leyes reguladoras de la prueba, sino una forma de apreciar legalmente la actuación de un funcionario que reviste la calidad de ministro de fe respecto de los hechos que ha consignado en el proceso, sin que se altere el mérito de su intervención por versar la controversia de autos sobre la interpretación de una norma jurídica; motivo por el cual por este primer capítulo de reproches el recurso no podrá prosperar.

Noveno: Que no se advierte la vulneración del artículo único N°s 1 y 2 de la Ley 18.320, por haberse solicitado al contribuyente antecedentes relativos al DL 825, correspondientes a 44 períodos comprendidos entre los meses de agosto de 2003 a marzo de 2007, puesto que este requerimiento se encuentra amparado en la parte final del numeral 1° de su artículo único, que faculta a examinar o verificar "...todos aquellos antecedentes u operaciones generados en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen..."; en tanto, el numeral 2° establece "Sólo si del examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales señalados en el número anterior se detectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, en la determinación o en el pago de los impuestos, podrá el Servicio proceder al examen y verificación de los períodos anteriores, dentro de los plazos de prescripción respectivos, y determinar en el mismo proceso de fiscalización, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso aquellos que no pudieren determinarse anteriormente en atención a las normas de este artículo, y aplicar o perseguir la aplicación de las sanciones que sean procedentes conforme a la ley"; de modo que, en la especie, se reunían los presupuestos que permitían el ejercicio de la potestad fiscalizadora más allá del límite de 36 meses desde que se determinaron adiciones al débito fiscal IVA, producto de restituciones adicionales por operaciones exentas o no gravadas con IVA en períodos anteriores a las devoluciones de remanente de crédito fiscal, por adquisiciones de activo fijo que fueran realizadas en períodos previos a los 36 últimos meses, lo que hizo necesario revisar los meses anteriores en que se adquirieron esos activos fijos, como se aprecia del examen de la cadena con restituciones adicionales al débito fiscal IVA agregada a fojas 3 y de los documentos adjuntos a la citación cursada al contribuyente agregados desde fojas 77 a 86 de autos.

Décimo: Que asimismo, se descarta la ausencia de motivación de la resolución reclamada, constitutiva -conforme al recurso- de la infracción a los artículos 8 de la Constitución Política de la República, 11, 16 y 41 de la Ley 19.880 y 13 de la Ley 18.575, puesto que su sola lectura permite comprobar su adecuada fundamentación, incluida la referencia que se hace a la citación N° 67 de 18 de julio de 2007, en la que pormenorizadamente se explican los reparos que afectan a las declaraciones del contribuyente, antecedentes que le permitieron formular el reclamo tributario oportunamente.

Undécimo: Que el argumento invocado para reclamar de la aplicación del inciso 2 ° del artículo 27 bis del DL 825, de 1974, radica en que las operaciones cuestionadas corresponden a asesorías profesionales a proyectos específicos de saneamiento o urbanización de determinadas áreas, que no están en el foco de los negocios de la empresa y que aquella realiza por encontrarse obligada en su calidad de prestador exclusivo, con el desarrollo técnico necesario para prestar un servicio básico en la zona concesionada. Estas operaciones, estima el recurrente, que no se gravaron con IVA o se facturaron en calidad de exentas de dicho tributo constituirían menos del 5% de las operaciones en un universo mayor si se considera el monto de dinero que las mismas representan y no forman parte de la fórmula de restitución adicional, puesto que no pueden ser catalogadas de habituales ni "normales", comprendidas en esta denominación, aquellas operaciones afectas a IVA.

Duodécimo: Que, al efecto es ilustrativo transcribir lo dispuesto en el inciso primero del artículo 27 bis del D.L. 825, el que señala: "Los contribuyentes gravados con el Impuesto del Título II de esta Ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis o más periodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos periodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República...".

A su turno, el inciso segundo establece: "...Los contribuyentes señalados en el inciso anterior restituirán las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto de Impuesto al Valor Agregado, generado en las operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período a que esas sumas corresponden. En el caso de que en cualquiera de los períodos tributarios siguientes existan operaciones exentas o no gravadas, deberán adicionalmente restituir las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa de impuesto establecida en el artículo 14, que se determine de multiplicar las operaciones totales del mes por la proporción de operaciones gravadas usadas para determinar el crédito fiscal en el mes de adquisición del activo fijo que originó la devolución y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes. A los contribuyentes que no hayan realizado ventas o prestaciones de servicios en dicho período, de seis o más meses, se les determinará en el primer mes en que tengan operaciones si han importado o adquirido bienes corporales muebles o inmuebles o recibido servicios afectados a operaciones gravadas, no gravadas o exentas aplicándose la proporcionalidad que establece el reglamento, debiendo devolver el exceso, correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en conformidad al artículo 27, adicionándolo al débito fiscal en la primera declaración del Impuesto al Valor Agregado...".

Décimo tercero: Que, las sentencias de primer y segundo grado han considerado respecto de las prestaciones de servicios o asesorías prestadas por el contribuyente en forma ocasional, que existen ingresos por actividades exentas o no gravadas con IVA por cuanto han sido pagadas por los usuarios, utilizándose el activo fijo para efectuarlas, el que la empresa a través del tiempo ha ido adquiriendo y utilizando el crédito fiscal recargado en los documentos respectivos, lo que le ha servido para formar un remanente respecto del cual ha solicitado la devolución, procediendo la restitución adicional de IVA ya que la devolución ha sido total, incluyendo tanto las operaciones normales o afectas a IVA como las exentas o no gravadas, realizadas en forma esporádica. Este razonamiento les permitió determinar acertadamente el sentido y alcance de la restitución adicional del Impuesto al Valor Agregado, por lo que resulta plenamente vigente el inciso 2 ° del artículo 27 bis del DL 825, que ha sido bien aplicado por los jueces de la instancia. (Considerando 22° sentencia primer grado y C° 4° fallo segunda instancia).

Asimismo, cabe señalar que la sentencia no incurre en error de derecho al incluir dentro de las operaciones sobre las cuales debe calcularse el monto de IVA a restituir adicionalmente, las actividades no gravadas o exentas realizadas esporádicamente, desde que el aludido inciso segundo no hace la distinción entre aquéllas y las operaciones habituales afectas a IVA para el cómputo del impuesto a pagar, de lo que se infiere que la habitualidad o lo esporádico de las operaciones no es un elemento determinante para considerarlas o excluirlas del débito fiscal IVA del período respectivo (Considerando 23° sentencia primera instancia), lo que conduce al rechazo del recurso por este capítulo de infracciones.

Décimo cuarto: Que, el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, debe computarse a partir de la época en que se origina la obligación de restitución contemplada en el inciso 2 ° del artículo 27 bis del DL 825, esto es, desde que se realiza la operación no gravada o exenta de IVA, que necesariamente es posterior a la devolución de impuestos por parte del Fisco de Chile, ocurrida en la especie, el 3 de febrero de 2004, por lo que al 18 de julio de 2007, época de notificación de la citación N° 67, la acción del Servicio no estaba prescrita considerando que, como lo dejó asentado la sentencia de primer grado, el pago de la obligación de restitución adicional nunca se efectuó y consecuentemente afectó los 36 últimos períodos; de modo que la sentencia no ha incurrido en infraccion al artículo 200 del Código Tributario, al rechazar la prescripción alegada por el contribuyente.

Décimo quinto: Que de los razonamientos que anteceden, se colige que la sentencia censurada no ha incurrido en los errores de derecho que le atribuye el arbitrio, el cual, por ende, no puede prosperar y ha de ser desestimado.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 767 , y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 207 por doña Claudia Francisca Imbert Acuña, en representación de Aguas Nuevo Sur Maule S.A., en contra de la sentencia de veinticuatro de mayo de dos mil diez, escrita desde fojas 201 a fojas 205.

Regístrese y devuélvase Redacción a cargo del Ministro señor Juica.

Rol Nº 5131-10.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Juan Fuentes B. y el abogado integrante Sr. Jorge Baraona G.

No firma el Ministro Sr. Juica y el abogado integrante Sr. Baraona, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de servicios y ausente, respectivamente.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veintisiete de septiembre de dos mil doce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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