Santiago, uno de abril de dos mil catorce.

VISTOS:

En estos autos, rol de ingreso de esta Corte Suprema 5.345-13, caratulados Cía. Minera Amalia Ltda. con Servicio de Impuestos Internos, sobre reclamación tributaria, tramitado en primera instancia ante la XIII Dirección Regional, Santiago Centro, la aludida contribuyente reclamó en contra de las liquidaciones N °s 203 a 206 de 24 de febrero de 2005 en las que se le requirió un reintegro por devolución indebida obtenida al efectuar imputación del pago de patentes mineras de explotación de yacimientos a pagos provisionales mensuales no obligatorios por los años tributarios 2002, 2003 y 2004, conforme lo impone el artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Por sentencia de primer grado, corriente a fs. 397 el Juez Tributario, rechazó el reclamo interpuesto, confirmando las liquidaciones impugnadas por la contribuyente.

Deducido recurso de apelación, en subsidio de la reposición en contra del aludido fallo y desestimado este último arbitrio por el juez tributario, una de las salas de la Corte de Apelaciones de Santiago, lo confirmó, con declaración de que los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario no se han devengado durante el período comprendido entre las fechas en que se presentó el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto, vale decir, entre el 10 de mayo de 2005 y el 6 de agosto de 2009, respectivamente.

En contra de lo resuelto y agraviado, la empresa reclamante dedujo a fs. 468, recurso de casación en el fondo, señalando el quebrantamiento de normas jurídicas por la resolución impugnada sobre la base de dos capítulos. Por el primero, la infracción a los artículos 164 del Código de Minería y 84 y 90 de la Ley de la Renta . En una segunda sección se reprocha el quebrantamiento al artículo 21 de la Ley de la Renta , la Circular N ° 61 del año 2009 y los artículos 6 y 26 del Código Tributario.

Se trajeron los autos en relación.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que el recurso en estudio, en un primer grupo de infracciones legales, denuncia el quebrantamiento de los artículos 164 del Código de Minería y 84 y 90 de la Ley de la Renta y luego de copiar dichas normas, referidas al tratamiento de las patentes mineras que pagó la contribuyente en razón de su giro comercial, sostiene que estos gravámenes pueden ser imputados a los pagos provisionales mensuales, según obliga a las sociedades mineras el artículo 84 de la ley impositiva citada . La infracción según se sostiene, es porque la reclamante es justamente una sociedad minera que realiza pagos provisionales mensuales cuya devolución el SII no se las acepta con respecto a las patentes mineras, a pesar de que dicha imputación lo permite el artículo 164 del Código de Minería . Se sostiene que al tenor del indicado artículo 84 de la ley impositiva los contribuyentes obligados a presentar declaraciones anuales de Primera Categoría, deberán efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponde pagar, lo que se especifica en la letra d ) del mismo precepto, que tienen en su concepto el carácter de obligatorios, lo que ocurre con la reclamante ya que ella está obligada por ley a efectuar pagos provisionales mensuales los que tiene el carácter de perentorios por ser establecidos por una norma impositiva, lo que la sentencia recurrida no reconoce;

SEGUNDO: Que por otra parte, el recurso denuncia la infracción a lo previsto en el artículo 90 de la ley de la renta que confiere una facultad a los contribuyentes para suspender los pagos provisionales obligatorios, cuando la sociedad se encuentre en situación de pérdida, lo que le permitía decidir si ejercía o no este derecho, lo que en la especie nunca aconteció. Se sostiene que la sentencia señala erradamente que las imputaciones efectuadas por la recurrente carecen de sustento real y legal al no ser determinaciones de pagos provisionales obligatorios, por encontrarse en situación de pérdida y por lo tanto los Pagos Provisionales Mensuales se transformarían en voluntarios por ese sólo hecho, siendo que es una facultad que se le otorga a su representada según el texto expreso de la norma, quien prefirió seguir efectuando sus PPM como lo hacía regularmente, a pesar de estar en situación de pérdida y por tanto continuó efectuando las imputaciones que le permite la ley. Explica más adelante, que la sentencia yerra al estimar que la contribuyente tenía la facultad de renunciar a efectuar dichos PPM y por ello no debía imputar lo pagado por concepto de patentes mineras;

TERCERO: Que en lo que se refiere al segundo grupo de errores de derecho que se denuncian en el recurso, se sostiene que la sentencia recurrida quebrantó el artículo 21 de la Ley de la Renta y la Circular N ° 61 de 2009, la que es obligatoria, en conformidad al artículo 7 letras b ) y c ) de la Ley Orgánica del SII . Agrega como normas vulneradas los artículos 2 y 26 del Código Tributario . Se sostiene que la primera disposición claramente señala los casos exceptuados de retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, el pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gastos. Se indica que la excepción contemplada por la aludida norma del artículo 21 citado fue incorporada en 1990 a las actividades mineras, por lo que dispuso que en ningún caso los pagos de patentes mineras que efectúen los contribuyentes estarán afectos al impuesto contemplado en dicho artículo y por lo tanto no deben ser considerados como retirados respecto de los socios de las sociedades mineras. Se agrega que el Director Nacional del SII dictó sobre el punto la Circular 61 en la que se refiere a la situación del pago de las patentes mineras y su relación impositiva, en la que se indica expresamente que las sumas pagadas por este concepto no quedan afectas a la tributación prevista en el artículo 21 de la Ley de la Renta y por ello no pueden ser considerados como retiradas y por ende afectar a los socios de las empresas mineras, por lo que el juez tributario hizo caso omiso a la circular en cuestión dándole una interpretación equivocada a la indicada circular perjudicando a los socios de la reclamante, lo que conlleva además a la infracción de lo previsto en el artículo 6 ° del Código Tributario y a lo estatuido en el artículo 26 del mismo cuerpo de leyes, ya que le aplica retroactivamente un cobro cuando el contribuyente se ajustó de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por las autoridades que dicha norma señala, ya que la empresa recurrente se ajustó a lo establecido en la circular 61 aludida y que resultaba obligatoria para el Director Regional del SII el que sin embargo ordena en este punto un cobro arbitrario;

CUARTO: Que para una mayor claridad de la materia objeto del recurso en estudio, es necesario señalar las cuestiones debatidas en el presente juicio. Al efecto, es útil consignar que la contribuyente Compañía Minera Amalia Ltda., fue objeto de una auditoría tributaria en el año 2004 en la que se establecieron diferencias en la determinación y pago del Impuesto a la renta de los años tributarios 2002, 2003 y 2004 por devolución indebida, obtenida al efectuar imputación del pago de patentes mineras de explotación de yacimientos a pagos provisionales mensuales no obligatorios, de modo que se le procedió a efectuar una citación y luego, se le practicaron las liquidaciones 203 a 206 en el año 2005. Por dicho requerimiento se le impugnaron a la contribuyente sus declaraciones de impuestos a la renta por los años aludidos y se le impuso la obligación del reintegro a que se refiere el artículo 97 de la ley de la renta . Se especifica en las liquidaciones aludidas que se establecieron diferencias en la determinación y pago del impuesto aludido lo que obliga a la contribuyente a un reintegro por devolución indebida, obtenida al efectuar imputación del Pago de Patentes Mineras de Explotación de Yacimientos a pagos provisionales no obligatorios, lo que contradice lo previsto en el artículo 164 del Código de Minería y en atención a lo indicado en la circular 60 de 1998 y 58 de 2001 que hace mención al tratamiento tributario de las cantidades pagadas a título de Patente Minera. Se agrega en las liquidaciones aludidas que en el caso se aplica el artículo 90 de la Ley de la Renta, por medio del cual los contribuyentes podrán suspender los pagos provisionales correspondientes y por lo tanto, los ítems de imputación de patentes mineras a los pagos provisionales tendrían la tipificación de voluntarios y no de obligatorios. Se añade además, que la circular 58 aludida se refiere a la situación tributaria de los pagos efectuados a título de patente minera que no pueden ser imputados o recuperados en contra de las obligaciones tributarias a que se refiere el artículo 164 del Código de Minería, expresando que los contribuyentes mineros que declaren su renta efectiva mediante una contabilidad hace que las cantidades pagadas a título de patente minera respecto de pertenencias mineras que se encuentren en explotación no puedan ser recuperadas o imputadas a obligaciones tributarias en virtud del artículo 164 del Código de Minería para los efectos tributarios y por ello constituyen un gasto rechazado. En cada liquidación, se adiciona una nota en el sentido de expresar que, por tratarse de un gasto rechazado activado, no se agrega a la renta líquida imponible declarada, sin embargo debe ser considerado como gasto rechazado para los efectos del FUT y afecto al Impuesto Global Complementario de los socios, según su participación;

QUINTO: Que del modo antes dicho no hay discusión en el presente reclamo que la contribuyente, siendo una persona jurídica propietaria de yacimientos mineros y por ende obligada al pago de las patentes que al efecto exige el Código de Minería, durante los años 2002, 2003 y 2004, en circunstancias que declaró pérdidas en su ejercicio contable realizó Pagos Provisionales Mensuales y luego obtuvo devoluciones de dichos pagos con respecto de lo enterado por el pago de patentes mineras. El tema jurídico entonces es determinar si esas devoluciones resultaban o no procedentes y si no lo fueron, se encontraba la contribuyente en la obligación de restituir las sumas de dinero obtenida de esa manera. Se agrega, además, si con motivo de dichas operaciones se aplicó debidamente el artículo 21 de la Ley de la Renta, que les impuso un cargo a los socios de la sociedad reclamante, como gastos rechazados por concepto de patentes mineras pagadas, interpretándose indebidamente una circular del SII sobre la materia. El recurso como se señaló postula por la procedencia de esa imputación la que no ha sido acogida por la sentencia impugnada que confirmó el criterio del juez a quo:

SEXTO: Que como argumento para la aceptación de la infracción de ley que se denuncia, en una primera parte el recurrente reclama de la infracción del artículo 84 de la Ley de la Renta, puesto que siendo la contribuyente una sociedad minera que realiza pagos provisionales mensuales se le reprocha por el servicio reclamado el haber efectuado dicha imputación de los pagos por concepto de patentes mineras, lo que en su opinión permite el artículo 164 del Código de Minería . Enfatiza que la primera norma obliga a los contribuyentes a presentar declaraciones anuales de Primera Categoría y con ello efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponde pagar, lo que incluye la situación de los mineros, lo que pueden hacer con las retenciones a que se refiere el N° 6 del artículo 74, por lo que esos pagos le son obligatorios ya que así lo exige la norma impositiva, pero la sentencia dice lo contrario, es decir que no estaba obligado a efectuar dichos pagos provisionales. Agrega que el artículo 90 de la Ley de la Renta confiere una facultad o derecho que es suspender esos pagos, si la sociedad se encuentra en situación de pérdida, pero ello es una facultad que puede o no ejercer;

SEPTIMO: Que el Código de Minería establece el amparo de la concesión minera mediante el pago de una patente anual cuyo monto y obligatoriedad se regula en el Título X de dicho cuerpo de leyes. Se explica en el artículo 163 de dicho código, como regla general, que el valor de las patentes será de exclusivo beneficio fiscal y no será considerado como gasto para los fines tributarios, de modo que como primera premisa sobre los efectos que produce el pago de dicho gravamen es que no cabe imputarlo y considerarlo como gasto de aquellos que la ley tributaria permite su imputación para los fines del pago de los tributos a que se encuentra obligado una persona. Lo excepcional, es que la patente pueda ser considerada un gasto en la situación que prevé el mismo artículo 163, cuando su pago importa gastos de organización de aquellos a que se refiere el artículo 31 , N ° 9 de la Ley de la Renta, situación que habrá de ocurrir en los cinco años anteriores a aquel en que se inicie la explotación de la pertenencia, caso en que no se encuentra la reclamante, ya que dicha etapa ha sido superada y por consiguiente en los periodos liquidados se encontraba en plena explotación. En este entendido resulta entonces más comprensible lo que regla el artículo 164 del mismo texto minero, cuando señala que a contar del año en que la pertenencia comience a ser explotada, las cantidades pagadas a título de patente minera tendrán el carácter de un pago provisional voluntario de aquellos a que se refiere el artículo 88 de la Ley de la Renta, los que deberán ser imputados a las obligaciones tributarias a que se refiere el aludido artículo 164, una de las cuales contenida en el N ° 2 de dicho precepto se refiere a los pagos provisionales obligatorios que deben efectuar las empresas mineras, según lo dispuesto en la letra d ) del artículo 84 de la Ley de la Renta . De modo que la norma resulta coherente en cuando en otorgar a las patentes mineras pagadas una naturaleza jurídica tributaria de pago provisional voluntario que permite su imputación, cuando la empresa minera se encuentra en la obligación de efectuar pagos provisionales obligatorios;

OCTAVO: Que de lo dicho aparece que la Ley de la Renta hace una distinción entre pagos provisionales obligatorios y voluntarios. Cuando se trata de los primeros, según el artículo 84 de la Ley de la Renta, los contribuyentes obligados a presentar declaraciones anuales de Primera y/o Segunda Categoría deben efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo monto se determina en la misma disposición, todo lo cual va a incidir naturalmente en la determinación de los ingresos brutos a los cuales hay que hacer las deducciones para lograr la renta imponible a tributar por el contribuyente, sin perjuicio de aquellas a que se refiere el artículo 86 de la misma ley . De manera que la regulación de estos pagos provisionales obligatorios se establecen dentro de las posibilidades de que el contribuyente afectado obtenga utilidades en su ejercicio comercial correspondiente, ya que como lo indica el artículo 90 del aludida ley, todo contribuyente de la primera categoría que en un año comercial obtuviera pérdidas para los efectos de declarar dicho impuesto, podrán suspender los pagos provisionales obligatorios, fijando esa posibilidad a partir de los ingresos brutos del primer trimestre del año comercial siguiente y se mantendrá hasta que se produzca utilidad, caso en el cual deberán reanudarse los pagos provisionales correspondientes a los ingresos brutos del trimestre inmediatamente siguiente. A su vez el artículo 88 de la ley de la renta indicada, permite a los contribuyentes sometidos obligatoriamente al sistema de pagos provisionales mensuales efectuar pagos voluntarios por cualquier cantidad de un modo esporádico o permanente. Se agrega que estos pagos podrán ser imputados por el contribuyente al cumplimiento de los posteriores pagos provisionales mensuales que correspondan al mismo ejercicio comercial y se enfatiza en el precepto que los contribuyentes no sometidos obligatoriamente al sistema de pagos provisionales mensuales, podrán efectuar pagos provisionales de un modo permanente o esporádico, por cualquier cantidad a cuenta de algunos o de todos los impuestos a la renta de declaración o pago anual. De este modo aparece con meridiana claridad la distinción que hace el legislador tributario entre los pagos provisionales obligatorios y aquellos que no lo son, los cuales se producen por un acto voluntario de un contribuyente a fin de de asegurar un pago a cuenta de alguno o de todos los impuestos a la renta de declaración o pago anual, e incluso para imputarlos a los pagos provisionales obligatorios;

NOVENO: Que en esta situación, si no se discute que la contribuyente es una empresa minera que declara su renta efectiva afecta a impuesto de primera categoría, sobre la base de contabilidad fidedigna y que en los periodos tributarios liquidados declaró pérdida, por esta situación estaba liberada de cumplir con los pagos provisionales obligatorios, de modo que le era improcedente imputar el pago de las patentes mineras por ese mismo tiempo a ese rubro, ya que la ley le permitía hacerlo en calidad de pagos provisionales voluntarios para el sólo fin indicado en el artículo 164 del Código de Minería y, en lo que se discute, a los pagos provisionales obligatorios según lo dispuesto en el artículo 84 letra d ) de la Ley de la Renta, pagos que eran improcedentes desde el momento en que la contribuyente declaró pérdidas en sus declaraciones de impuestos, siendo del mismo modo inaplicable la referencia aludida, si se atiende el fin que persigue el N ° 6 del artículo 74 de la misma ley de la renta;

DECIMO: Que de lo consignado resulta evidente que los jueces recurridos al no aceptar la imputación a título de pagos provisionales obligatorios de las patentes mineras pagadas por la recurrente, lejos de contravenir las normas que se estiman infringidas les han dado la interpretación y aplicación que dichas disposiciones legales estipulan de modo que el recurso en estudio, por este primer capítulo de invalidación sustancial no será acogido;

UNDECIMO: Que en cuanto al segundo grupo de quebrantamientos legales, el recurso lo hace consistir en la infracción al artículo 21 de la Ley de la Renta, en relación con la circular N ° 61 de 2009 del SII, artículo 7 ° letra b ) y c ) de la Ley Orgánica del SII y artículos 6 y 26 del Código Tributario . Se reclama que la primera norma regla la situación de los retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, con excepción del pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gastos, de modo que estos gravámenes estarán afectos al impuesto que regula la ley y por ello es que los socios de las sociedades mineras podrán verse afectados a nivel de sus impuestos personales por montos pagados a título de patentes mineras. Agrega que la circular 61 aludida es clara en aceptar dicho predicamento cuando enfáticamente afirma. "No obstante, tales sumas no quedan afectas a la tributación prevista en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta";

DUODECIMO: Que la sentencia de primera instancia, confirmada sin modificaciones en esta parte por la de segundo grado, desestimó el reclamo, luego de enfatizar las facultades que le asiste al Director Nacional de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, haciendo presente que la cuestión estaba interpretada en la circular 58 del año 2001, y el rechazo del reclamo lo fundamenta en atención a lo indicado en el artículo 126 N° 3 inciso penúltimo del Código Tributario, en cuanto dispone que en ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se le formulen sobre aplicación o interpretación de las leyes tributarias.

DECIMO TERCERO: Que como cuestión previa es conveniente determinar la naturaleza del cargo que presuntamente se impuso en las liquidaciones reclamadas, que como ya se reseñó se refiere a la persona jurídica Compañía Minera Amalia Ltda., afectando incidentalmente, además, a los socios de dicha sociedad. Al efecto cabe consignar que la litis se centró en este expediente en las liquidaciones 203, 204, 205 y 206 de febrero de 2005, formulada en contra de la aludida compañía, siendo un hecho de la causa que estas imputaciones se refieren al reintegro del artículo 97 de la Ley de la Renta por devolución indebida, obtenida al efectuar imputación del pago de patentes mineras de explotación de yacimientos a pagos provisionales mensuales no obligatorios. De modo que las partes concernidas en la cuestión eran exclusivamente el Servicio de Impuestos Internos y la Compañía Minera Amalia Ltda., y la materia a resolver, fue la procedencia de dicha devolución, de modo que no hubo giro ni liquidación respecto de los socios, quienes aparecen involucrados accidentalmente a raíz de una nota puesta en el detalle de cada pago improcedente que fija el monto de lo adeudado y que reza: "Nota: por tratarse de un gasto rechazado activado, no se agrega a la Renta Liquida Imponible Declarada, sin embargo debe ser considerado como gasto rechazado para los efectos del F.U.T y afecto al Impuesto Global Complementario de los socios, según su participación." Como se señaló, la reclamante sin encontrarse legitimada pasivamente reclamó de dicho agregado que afectaba a sus socios, por infringir en su opinión lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley de la Renta y la sentencia rechazó dicha oposición porque se habría reclamado contra una circular, la N ° 58 de 2001, lo que prohíbe el artículo 126 del Código Tributario . El recurso a su vez se fundamenta en el incumplimiento de la circular N ° 61 de 2009 de cuya interpretación se deduciría que conforme al artículo 21 de la ley de la renta, no cabría considerar como gasto rechazado para el FUT y Global Complementario de los socios, el pago de las patentes mineras;

DECIMO CUARTO: Que cualquiera sea la interpretación que cabría hacer del artículo 21 antes aludido y de la aplicación al caso de las circulares en comento, la que en todo caso, la 61 es posterior a los periodos tributarios revisados, es lo cierto que esa declaración o nota no era una materia que obligara a la sociedad reclamante para impugnar una noticia que no la afectaba y que no se constituía en los términos del procedimiento tributario como litigiosa, de manera que la sentencia impugnada, en esta parte, no le concierne a la sociedad reclamante porque no se endilgó debidamente el cuestionamiento tributario a los socios de la misma, de manera que en este asunto nada hay que resolver, mientras el Servicio de Impuestos Internos conforme a derecho proceda a girar o liquidar lo que de manera indebida dejó constancia, para así permitir a los legítimos contradictores enfrentar los cargos que pudieran formularse tanto respecto al FUT como en lo relativo a Global Complementario de los socios.

Por estas consideraciones y visto, lo dispuesto en los artículos 764 , 765 , 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil y 145 del Código Tributario, se RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 468, en representación de Compañía Minera Amalia Limitada, en contra de la sentencia de veintisiete de junio de dos mil trece, escrita a fs. 463, sin perjuicio de lo señalado en el fundamento décimo cuarto precedente.

Regístrese y devuélvase.

Redactó el Ministro Sr. Juica Rol N° 5345-13.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el abogado integrante Sr. Jorge Lagos G.

No firma el abogado integrante Sr. Lagos obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a uno de abril de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

1