Santiago, veintinueve de diciembre de dos mil dieciséis.

Vistos:

En los autos Rol N° 5376-2016 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación tributaria, deduce recurso de casación en el fondo, en lo principal de fojas 732, el abogado señor Mario Rojas Sepúlveda, en representación de la reclamante, don LUCÍA MARÍA ZALAQUETT REPETTO, contra la sentencia dictada el veintisiete de octubre de dos mil quince por la Corte de Apelaciones de Concepción, que revocó la de primer grado, que había acogido la reclamación y, en cambio, la rechaza, manteniendo las Liquidaciones N° 6250 y 6251, de 11 de julio de 2012, por impuesto global complementario del año tributario 2009 y reintegro de devolución indebida de enero de 2012, al incorporar en la base imponible, en su calidad de socia de empresa, el gasto rechazado a las compañías en que participa, consistente en el depósito convenido pagado a algunos trabajadores.

Se trajeron los autos en relación para conocer de ese recurso, tal como se lee a fs. 775.

Considerando:

Primero: Que por el recurso se denuncia una defectuosa interpretación y, por ende, falsa aplicación de los artículos 21 inciso 1 ° y 54 N°1 inciso 3 ° , ambos de la Ley de Impuesto a la Renta, fundado en que, de acuerdo con los hechos no controvertidos del proceso, las cifras de dinero rechazadas como gasto a las empresas de las que la reclamante es socia, egresaron efectivamente de los patrimonios sociales para formar parte de los peculios de terceros, los trabajadores beneficiarios de los depósitos convenidos, afectas a su propio tratamiento tributario. Correlativamente, indica, las compañías experimentaron detrimentos patrimoniales, por lo cual la reclamante no lleva parte alguna en esos desembolsos.

Sostiene que una correcta interpretación de las normas citadas lleva a concluir que la consecuencia jurídica del artículo 54 cobra aplicación sólo cuando el desembolso de la sociedad ha beneficiado al socio persona natural, porque puede disponer de él o porque puede gozarlo; por el contrario, en el caso de los depósitos convenidos, los dineros se encuentran en instituciones financieras que los administran con una finalidad previsional específica y con un beneficiario determinado. En ese sentido, añade que para ser procedente la regla del artículo 21 de la ley del ramo, debe poder presumirse que el socio ha llevado beneficio, que ha retirado dinero para sí de manera encubierta, incrementando su patrimonio; pero en caso del retiro indirecto que corresponde a gastos rechazados, la inteligencia adecuada de las disposiciones aplicables lleva a colegir que se graven sólo las erogaciones que beneficien al propietario de la empresa.

Afirma que el tributo en examen no es un impuesto sanción, pues siempre se supone una capacidad contributiva, siendo improcedente aplicar un gravamen a un sujeto que no ha experimentado un incremento patrimonial. Por el contrario, agrega, las personas que experimentaron tales aumentos están sujetas a sus propias reglas de tributación, fijadas por el artículo 20 del D.L. 3500 .

Refiere que el errado entendimiento de la ley por parte de la resolución impugnada, conlleva la duplicidad de tributación de unos mismos fondos, a saber, por el beneficiario del depósito convenido y por el socio de la empresa, quien no dispone del dinero, con lo que se genera un enriquecimiento fiscal injustificado, causando un indebido empobrecimiento a la reclamante.

Asevera, además, que se infringieron las reglas de interpretación de la ley, por cuanto los elementos establecidos en el Código Civil deben aplicarse en conjunto para establecer el genuino sentido de la regla legal, sin que el gramatical pueda disociarse de los restantes, precisando en ese sentido que la historia fidedigna del establecimiento del citado artículo 54 demuestra que no se pretendió asentar una presunción de derecho ni simplemente legal de retiro por los socios respecto de los gastos rechazados; que la lectura de dicho precepto, relacionada con los artículos 1 , 2 N°1 y 52 de la ley de la especialidad, permite colegir que el impuesto global complementario se aplica sobre rentas, esto es, aumentos del patrimonio, cuyo no es el caso; que una interpretación que guarde correspondencia y armonía con las demás disposiciones de la ley, tiene en cuenta que el artículo 21 referido alude a los casos en que las cantidades retiradas tengan como beneficiario a un socio, estableciendo que se consideran retiradas por éste; que el artículo 19 N°20 de la Constitución Política de la República, que garantiza la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas, sirve para ilustrar el sentido de la norma, en cuanto debe demostrarse capacidad contributiva y si se establece una presunción debe ser razonable.

Señala que de haberse aplicado conjuntamente los elementos interpretativos del Código Civil, se habría concluido que para aumentar la carga tributaria del socio no basta con el rechazo de los gastos, sino que se requiere que el desembolso se le haya hecho a él o en su beneficio, presupuesto fáctico que no ha sido establecido, con lo que se habría resuelto en forma distinta, por lo que solicita se invalide el fallo recurrido y se dicte otro de reemplazo que confirme el apelado, con las costas del recurso.

Segundo: Que la decisión recurrida revoca la de primera instancia, sobre la base de los siguientes hechos del proceso:

1) Que existe un desembolso a una institución financiera, por concepto de depósitos convenidos y que el Servicio impugnó como gasto no necesario para producir la renta, lo que dio origen a una determinación de la base imponible del impuesto global complementario para la reclamante (basamento sexto del pronunciamiento del juez a quo);

2) Que la reclamante es socia de las empresas Supermercado Cañete Limitada; Comercial Keymarket Limitada; Comercial Arauco Limitada; Comercial Laja Limitada; Comercial Caracol Limitada; Comercial Key Limitada; Supermercado La Violeta Limitada; Supermercado Big Key Limitada; Comercial Maipú Limitada; Comercial Colón Limitada; Comercial Lebu Limitada; Supermercado Manquimávida Limitada; (considerando tercero de la sentencia de alzada);

3) Que en las causas que dicen relación con las sociedades de responsabilidad limitada en las cuales participa como socia la contribuyente Lucía María Zalaquett Repetto, las sentencias dictadas por esta Corte sostuvieron que los pagos efectuados por depósitos convenidos a los trabajadores respectivos no tienen la calidad de gasto necesario (fundamento quinto de segundo grado);

4) Que los pagos de depósitos convenidos están justificados, corresponden al período en que se está determinando la renta, pertenecen al giro de las empresas y no consta que hayan sido rebajados como costo directo (motivo sexto de la resolución de segunda instancia);

5) Que los depósitos convenidos son pagos de cierta envergadura financiera, destinados a aumentar los fondos de pensiones de determinados trabajadores de las respectivas empresas, cuyo fin es el financiamiento de su pensión de vejez (id).

Tercero: Que sobre tales presupuestos fácticos el fallo de alzada, en lo que interesa al arbitrio, sostiene que la necesariedad de los depósitos convenidos no puede ser subsumida en la obligatoriedad (reflexión cuarta) y luego de mencionar lo resuelto por esta Corte en las causas en que se discutió el rechazo de esos gastos por el ente fiscalizador, señala que tales pagos no tienen la calidad de gasto necesario y que no están excluidos de ser analizados por el Servicio, aún cuando estén pactados en un convenio de trabajo. Afirma que la envergadura y finalidad de esas operaciones las aleja de la obligatoriedad en relación con la búsqueda de una renta, de modo que al no estar establecida la ligazón entre el gasto y la generación de mayores ingresos, no resulta posible calificarlos como un gasto necesario para producir la renta (basamentos quinto y sexto).

Se pronuncian enseguida los sentenciadores, sobre la alegación de la reclamante en orden a la improcedencia del aumento de la base imponible del impuesto global complementario, fundada en que los desembolsos fueron en favor de terceros, por lo que no constituyen renta o beneficio para el socio-contribuyente . Citan al efecto los artículos 21 inciso 1 ° y 54 N° 1 inciso 3 ° de la Ley de Impuesto a la Renta, concluyendo que su análisis conjunto permite concluir que son normas antielusivas , que buscan evitar el retiro encubierto de utilidades tributarias de una determinada sociedad, sin cumplir la obligación de pago de los impuestos personales, más aún si se efectúa por intermedio de terceros, bastando con efectuar desembolsos de dinero a nombre de éstos, sin relación con la renta generada, a fin de eludir la ley y sin que se desprenda del tenor literal de esas disposiciones, que sea un requisito que el socio se beneficie con esos egresos para incorporar tales sumas a la base imponible del impuesto personal, siendo improcedente exigir elementos adicionales a los previstos en la ley (considerandos noveno y décimo). Con ello revoca la decisión dictada por el juez del Tribunal Tributario y Aduanero, rechaza el reclamo impetrado, quedando en vigor la actuación del Servicio de Impuestos Internos.

La sentencia de primer grado había acogido la reclamación, al estimar que los gastos en análisis son necesarios para producir la renta dada su obligatoriedad, que se sustenta en un convenio de pago, que la normativa no exige que se trate de un instrumento colectivo, sosteniendo que la obligatoriedad debe interpretarse subsumida en los términos de inevitable y necesario, sin que existan más requisitos que analizar (fundamentos vigésimo noveno y trigésimo).

Cuarto: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la decisión de lo resuelto, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la resolución impugnada.

Del mismo modo, es necesario también tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que la casación, al no constituir instancia, impide la revisión de los hechos asentados en el juicio o el establecimiento de otros diversos de los fijados, y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido, no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

Quinto: Que, hechas estas prevenciones, cabe precisar que la materia que debe ser revisada por este tribunal de casación se relaciona con la procedencia del agregado a la renta líquida imponible del socio, de un gasto que va en beneficio de un tercero, a la luz de los artículos 21 inciso 1 ° y 54 N°1 inciso 3 ° de la ley del ramo.

Al efecto, conviene tener en cuenta lo previsto en ambas disposiciones. El artículo 21 inciso 1 ° prevenía, en su texto vigente a la época de los hechos económicos en examen, que Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N°1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo...

Cabe tener en cuenta que las partidas a que se refiere el N°1 del artículo 33 -que regula la determinación de la renta líquida imponible-, corresponden a las que hayan disminuido la renta líquida declarada y que sean egresos que, entre otros casos, se paguen a personas que hayan podido influir en la fijación de sus remuneraciones (letra f) y las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 ° o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional (letra g).

A su turno, el artículo 54 se refiere a la renta bruta global del impuesto global complementario, cuyo N°1 inciso tercero prescribía en el período tributario pertinente que Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21, se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de préstamos, casos en los cuales se considerarán retiradas por el socio o prestatario .

Sexto: Que la lectura de ambos preceptos, en su texto vigente al año tributario 2009, deja en claro que, ante el rechazo de ciertos gastos de acuerdo con el artículo 31 de la ley del ramo, tales egresos debían ser incorporados a la renta líquida imponible de primera categoría, por las sociedades que determinaban la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, además de considerarse como retirados al término del ejercicio, siempre que no fuesen imputables al valor o costo de los bienes del activo. Lo anterior traía consigo -en la antigua regulación-, dos obligaciones para la empresa que incurría en los gastos rechazados: por una parte, de agregar su importe para la determinación de la renta líquida imponible para el impuesto de primera categoría y, por la otra, a considerar contablemente y, para efectos tributarios, tales sumas como retiros de los socios. Esta última circunstancia, ciertamente, tendrá efectos en el cálculo de la carga impositiva de los contribuyentes que deban soportar los impuestos finales, de acuerdo con las directrices del sistema impositivo nacional.

Este efecto que surge como consecuencia de lo estatuido en el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, se ve plasmado en el artículo 54 del mismo cuerpo normativo, que dispone que han de entenderse tales sumas como retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades, con la excepción de que tengan como beneficiario o prestatario a un socio, caso en el cual sólo se estimarán como retiradas por éste.

La lectura armónica de las normas en análisis no deja lugar a dudas respecto de su sentido y alcance, circunstancia que hace innecesario hacer un ejercicio hermenéutico; sin embargo, aún de acudirse a los restantes elementos de interpretación, la conclusión sería la misma. En efecto, la Historia de la Ley N° 18.293, que consagra el texto de los artículos 21 y 54 de la Ley de Impuesto a la Renta en la redacción vigente a la época de los hechos que dieron origen a las liquidaciones, da cuenta de la pretensión de la comisión conjunta de considerar como retiros los gastos rechazados: a) Establecer el principio que el impuesto global complementario gravará únicamente las rentas que sean retiradas o distribuidas. Se reglamenta la situación de los gastos no aceptados por la ley para la determinación de la renta, en el caso de sociedades de personas, prescribiéndose que dichos gastos deben entenderse retirados por los socios en proporción a su participación en las utilidades, salvo en el caso de préstamos, que se entienden retirados por el socio que se beneficia con ellos. (Historia de la ley N° 18.293 , páginas 816-817).

Por otro lado, el elemento lógico, que permite ilustrar el sentido de cada parte de la ley según su contexto general, lleva a concluir que, sin perjuicio del establecimiento de un impuesto sobre la renta, definida como los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinde una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación (artículo 2 °); existen una serie de disposiciones particulares que superan esa regla general y determinan presunciones de renta, como los artículos 20 N°1 y 70 , contexto en el cual se inserta el artículo 21 de la citada ley, que contiene un mandato en orden a dar el tratamiento de retiros a las sumas que se rechazan como gastos o se pagan a personas con influencia en la fijación de sus remuneraciones. Siguiendo esta línea, resulta inocuo dilucidar si se trata o no de un impuesto sanción, pues lo cierto es que la ley establece el tratamiento tributario de las sumas contempladas en el artículo 33 N°1, en cuanto deben considerarse como retiro, salvo aquellas que deban imputarse al valor o costo del activo fijo; y en concordancia con ello el artículo 54 incorpora tales cifras en la renta bruta global de los socios en proporción a su participación, con excepción que hayan sido retiradas o dadas en préstamo a un socio determinado, pues entonces a él le corresponde incorporarlas en la base de la renta bruta global.

Finalmente, en lo que atañe al elemento sistemático, ciertamente la alusión al artículo 19 N°20 de la Constitución Política de la República, no tiene el alcance que el arbitrio pretende, pues el reconocimiento de la garantía constitucional de la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma pertinente, pone de cargo de la ley la determinación de los elementos del impuesto, que es lo que precisamente ocurre en este caso, al fijarse el hecho gravado en una norma de rango legal, sin que sea manifiestamente desproporcionado o injusto.

Séptimo: Que, en estas condiciones, los jueces de la instancia se han ajustado a derecho al considerar que el rechazo de los gastos consistentes en el pago de depósitos convenidos a trabajadores por parte de las empresas en que la reclamante es socia, implica no sólo la incorporación de tales sumas a la renta líquida imponible de primera categoría de dichas sociedades, sino también su agregación a la renta bruta global de la contribuyente, pues tales montos son considerados, por la ley, como retiros. Siendo correcta la aplicación de las normas decisorio litis al conflicto del derecho, no se produjo como consecuencia el quebrantamiento de los artículos 1 , 2 N°1 y 52 de la Ley de Impuesto a la Renta, motivos por los cuales se impone el rechazo del recurso de casación en el fondo.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario , 764 , 774 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 732 por el abogado señor Mario Rojas Sepúlveda, en representación de la reclamante, doña LUCÍA MARÍA ZALAQUETT REPETTO contra la sentencia de veintisiete de octubre de dos mil quince, escrita de fojas 726 a 731 vuelta.

Se previene que el Ministro Sr. Künsemüller concurre a la decisión teniendo especialmente en consideración, que se encuentra firme la calificación de los pagos de depósitos convenidos en que incurrieron las empresas de las que la reclamante es socia, como gastos no necesarios para producir la renta y, por ello, corresponde aplicar las consecuencias jurídicas de tal asentamiento, previstas en el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción del fallo a cargo del Ministro Sr. Cisternas, y de la prevención, su autor.

Rol N° 5376-2016.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R., y Jorge Dahm O.

No firma el Ministro Sr. Juica, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veintinueve de diciembre de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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