Santiago, veintidós de septiembre de dos mil veinticinco.

VISTOS:

En estos autos ingreso RIT N° GR-16-00090-2017 seguidos ante el Segundo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana , Rol N° 56.223-2021 de esta Corte Suprema, se conoció el reclamo interpuesto por el contribuyente Metalpar S.A. en contra de la Liquidación N° 22 y de la Resolución Exenta N°58, ambas de fecha 5 de mayo de 2017, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos . Por sentencia de primera instancia de veinticinco de julio de dos mil diecinueve, escrita a fojas 358 y siguientes, se acogió parcialmente el reclamo interpuesto, sólo en cuanto dispuso que correspondía reconocer para el periodo cuestionado la quinta cuota de un total de seis, por concepto de amortización de ingreso diferido en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, ordenando su modificación en tal sentido, rechazándose la reclamación en todo lo demás.

Apelada esa decisión por ambas partes, la Corte de Apelaciones de Santiago, por sentencia de once de mayo de dos mil veintiuno, escrita a fojas 520 y siguientes, la confirmó.

En contra de esta última decisión, dedujo recurso de casación en el fondo la parte reclamante y el Servicio de Impuestos Internos.

Encontrándose en estado, se trajeron los autos en relación.

CONSIDERANDO:

I. RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO DE LA PARTE RECLAMANTE.

PRIMERO: Que, en el primer capítulo del recurso de nulidad sustancial, se denuncia la infracción a los artículos de los artículos 1 , 2 N°1 , 30 inciso primero y 41 N°1 inciso primero , todos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente a la época de los hechos (año comercial 2015), en relación con los artículos 2 y 26 del Código Tributario y artículo 707 , inciso primero , del Código Civil.

Explica que los yerros jurídicos denunciados se configuran en la especie, al haber concluido los jueces del fondo que la fusión por incorporación entre Metalpar S.A. e IMSA S.A. produjo un Badwill, como consecuencia de la diferencia positiva producida entre la inversión que Metalpar S.A. tenía en IMSA S.A. antes de la fusión y la participación de Metalpar S.A. en el Capital Propio Tributario de IMSA S.A. recibida por ésta como consecuencia de ella, a la misma fecha.

En base a lo anterior, la judicatura de alzada consideró que el Badwill debe distribuirse en los activos no monetarios recibidos por Metalpar S.A. producto de la fusión, disminuyendo su valor o costo, constituyendo el saldo no distribuido un aumento patrimonial constitutivo de renta, en los términos previstos en el artículo 2 N°1 de la Ley que estatuye el referido impuesto, reconociéndose como ingreso del mismo período en que se generó la operación gravada con el impuesto, de conformidad a lo previsto en los artículos 1 , 15 inciso primero y 29 inciso segundo del mismo cuerpo de normas.

Asegura que los aludidos preceptos fueron aplicados de forma improcedente en el caso en particular, dado que la fusión entre Metalpar S.A. e IMSA S.A. no generó ningún incremento patrimonial afecto a impuestos, infringiéndose además el artículo 30 de la Ley en comento, puesto que como consecuencia del supuesto Badwill, el costo de los activos recibidos de IMSA S.A. disminuyó, de tal manera que dicho valor dejó de corresponder al precio de adquisición de los mismos en los términos establecidos en el aludido precepto, que establece que el costo directo es el valor o precio de adquisición.

También se ha vulnerado el artículo 41 N°1 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, desde que al disminuir el costo de los activos y reconocer ingresos tributables, como consecuencia del aparente Badwill, el Capital Propio Tributario de Metalpar S.A., se alteró de forma tal que su composición dejó de ajustarse a lo señalado en la norma legal señalada (activos que representen una inversión efectiva, menos el pasivo exigible), modificando, por ende, la corrección monetaria aplicada sobre él, lo cual repercute en el Año Tributario 2016.

Asevera que en la especie no existen ingresos afectos a impuesto, resultando improcedente deducir el costo de los activos recibidos con motivo de la reorganización y modificar el Capital Propio Tributario por tales conceptos, por cuanto la fusión por incorporación es neutra desde el punto de vista tributario, sin provocar incrementos patrimoniales gravados para las compañías participantes. Así ha sido sostenido por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular N°68 del año 1996, complementada por la Circular N°45 del año 2001.

Por consiguiente, Metalpar S.A., amparándose en los pronunciamientos antes referidos, llevó a cabo la fusión por incorporación con la sociedad IMSA S.A., sin modificar el costo de los activos, ni reconocer ingreso alguno por esa operación. Por tanto, la autoridad fiscalizadora ha contravenido lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, todo lo cual fue alegado oportunamente por el reclamante. Sin embargo, la sentencia de primera instancia confirmada por el fallo impugnado desechó esta alegación, al concluir que las instrucciones aludidas no guardaban relación con la materia en discusión, lo que resulta errado como se desprende de la sola lectura de tales pronunciamientos.

Por consiguiente, la sentencia impugnada infringe el artículo 26 del Código Tributario, al no aplicar el aludido precepto en la especie, no obstante concurrir todos los presupuestos para su aplicación, contraviniendo asimismo la doctrina de los actos propios y la confianza legítima del contribuyente, a quien le ampara la presunción de buena fe, prevista en el artículo 707 del Código Civil, también infringido.

Finaliza el primer capítulo de casación señalando que el fallo impugnado, al haber confirmado la sentencia de primer grado en cuanto deja afirme la Liquidación y Resolución Exenta reclamadas, ha trasgredido los preceptos legales antes enunciados, ya que en la fusión por incorporación entre Metalpar S.A. e IMSA S.A. el efecto tributario es neutro, según lo ha dispuesto la autoridad fiscalizadora en sus pronunciamientos, sin que Metalpar S.A. deba, por ende, disminuir el valor o costo de los activos, ni reconocer un ingreso en la determinación de la Renta Líquida Imponible, ni menos modificar el Capital Propio Tributario.

SEGUNDO: Que, en el segundo acápite del recurso, se denuncia la infracción a las normas reguladoras de la prueba, contenidas en el artículo 132 inciso 14 ° (hoy 15°), artículos 16 inciso primero y 21 del Código Tributario, al haberse infringido el principio de razón suficiente, yerros que a su vez importó la trasgresión de normas de orden sustantivo aplicables a la controversia, esto es, los artículos 1 , 2 N°1 , 15 inciso primero , 29 inciso segundo , 30 inciso primero y 41 N°1 inciso primero de la Ley sobre el Impuesto a la Renta.

Explica que el fundamento de la Liquidación N°22 y Resolución Exenta N° 58, ambas de 5 de mayo de 2017, obedece al supuesto Badwill que provocó en Metalpar S.A., la fusión por incorporación con IMSA S.A. en el año 2011. Es por ello, y tomando en consideración que Metalpar S.A. no reconoció los efectos tributarios del aparente incremento patrimonial (disminución del valor de los activos no monetarios e inclusión en la Renta Líquida Imponible del ingreso, disminuyendo de esa manera el Capital Propio Tributario del Año Tributario 2016), el Servicio de Impuestos Internos modificó la pérdida tributaria del Año Tributario 2016 y rechazó la solicitud de devolución de Pagos Provisionales efectuados respecto de utilidades que fueron absorbidas (en adelante, PPUA) del mismo periodo.

Asegura que Metalpar S.A. interpuso reclamo en contra de los actos administrativos precisados, sosteniendo que la fusión por incorporación con IMSA S.A. no produjo efectos tributarios, siendo inocua desde el punto de vista impositivo, asilándose en lo señalado expresamente por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular N° 68 del año 1996 y en la Circular N° 45 del año 2001, acompañando la documentación contable que detalla, entre las que destaca el informe realizado por los profesionales Soledad Recabarren y Rodrigo Hernández, ambos de la firma Ernst & Young Chile Limitada, de fecha 05 de noviembre de 2012, en el que así lo concluyen. Además, se acompañó el informe elaborado por Juan Manuel Baraona, de 25 de septiembre de 2012 que sostiene idéntica tesis.

Asimismo, con miras a demostrar que Metalpar S.A. registró al valor tributario los activos y pasivos que recibió de IMSA S.A. con ocasión de la fusión, durante el término probatorio acompañó; carta de fecha 12 de agosto de 2015 de la auditora PWC, firmada por el socio Juan Agustín Aguayo; copia de Balance al 31 de julio de 2011, de IMSA S.A. y de la reclamante; copia de Determinación del Capital Propio al 01 de julio de 2011, de IMSA S.A, entre otros documentos e informes contables que detalla.

Estos documentos demuestran que Metalpar S.A. mantuvo el valor tributario que los activos y pasivos tenían en IMSA S.A. al momento de la fusión, cumpliéndose, por tanto, con las instrucciones impartidas por el Servicio en la Circular N° 68 del año 1996.

En el mismo sentido, continúa, con la documentación contable que reseña demostró la correcta determinación del Capital Propio Tributario AT 2016 y, por tanto, la corrección monetaria rebajada a la Renta Líquida Imponible del mismo periodo, todos los cuales no fueron objetados por el Servicio de Impuestos Internos. Además, la reclamante se valió de la declaración de Mario Cayupán Epul, contador auditor y asesor externo de la actora.

El recurrente asegura que los jueces del fondo han infringido el principio de razón suficiente al apreciar las evidencias antes detalladas, destinados a acreditar la neutralidad tributaria de la fusión por incorporación entre Metalpar S.A e IMSA S.A., toda vez que la regla en comento, correctamente aplicada, imponía a la judicatura concluir la inexistencia del incremento patrimonial afecto a impuestos en Metalpar S.A. y que ésta registró al mismo valor tributario que tenían en IMSA S.A., los activos y pasivos que recibió como consecuencia de la fusión por incorporación llevaba a cabo entre ambas compañías, cumpliendo, de este modo, con las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos sobre la materia.

Sostiene que estamos frente a una motivación alejada de los antecedentes probatorios del caso y que la propia Ley declara como admisible, infringiéndose, además, los conocimientos científicamente afianzados, regla de la sana crítica que en la especie se configura con las normas técnicas de la disciplina contable, y con ello, lo previsto en el artículo 132 inciso 14° (actualmente 15°) del Código Tributario, en relación con la exigencia impuesta en el inciso 1° del artículo 16 del mismo cuerpo legal.

Expone que el reclamante es un contribuyente que debe llevar contabilidad completa y, por tanto, debe ajustarse a las prácticas contables adecuadas o principios contables generalmente aceptados, conformadas por normas técnicas que son dictadas por el Colegio de Contadores, en ejercicio de la atribución prevista en la letra g) del artículo 13 de la Ley N° 13.011 de 29 de septiembre de 1958, las que se contienen de manera formal en documentos denominados Boletines Técnicos. Luego, la judicatura al valorar la prueba no puede contrariar las aludidas normas técnicas, como ocurrió en la especie, al desconocer el efecto neutro desde el punto de vista tributario de la fusión por incorporación objeto de la litis, infringiendo con ello el principio de equidad tributaria, el principio de devengado, el de realización, el de objetividad, de criterio prudencial, principio conservador y de exposición, por las razones que en cada caso desarrolla.

Por último, el recurrente denuncia la trasgresión al artículo 21 de Código Tributario, puesto que en el caso de autos Metalpar S.A. probó ¿la veracidad de sus declaraciones¿ y ¿el monto de las operaciones¿, y con ello, el efecto inocuo desde el punto de vista tributario de la fusión que llevó a cabo con IMSA S.A., desvirtuando ¿con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio¿ contenidas en las Liquidaciones y Resolución reclamada.

TERCERO: Que, en el tercer capítulo del recurso de casación sustancial, se denuncia la infracción al artículo 64 del Código Tributario y artículos 19 y 20 del Código Civil.

Argumenta que el sentenciador de primer grado, que el fallo impugnado refrenda, desestimó la aplicación de la excepción contenida en el inciso 4° del artículo 64 del Código Tributario, por considerar, equívocamente, que el Servicio de Impuestos Internos no desplegó sus facultades para tasar la operación en los términos previstos en la disposición en comento. Sin embargo, plantea, en los casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, el órgano fiscalizador se encuentra impedido de aplicar la facultad de tasar, conforme expresamente lo establece el inciso cuarto de dicho artículo.

Postula que el término ¿tasar¿ contenido en el precepto en examen, al no haber sido definido legalmente, debe ser comprendido en su sentido natural y obvio, esto es, ¿fijar, valorar o graduar el precio o valor de una cosa¿ según es definido en el Diccionario de la Real Academia Española. De allí que las situaciones regladas en el artículo 64 en comento, el Servicio de Impuestos Internos no sólo se limita a los valores fijados por el contribuyente en la enajenación de bienes, como erradamente infiere el Juez de la instancia, sino que, además, comprende la fijación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, como ocurre en la especie.

Explica que los actos administrativos reclamados, responden a la Liquidación N°12 de 8 de mayo de 2014, en la que el Servicio de impuestos Internos incorporó en la Renta Líquida Imponible declarada por la reclamante Metalpar S.A., en el Año Tributario 2012, la suma de $3.878.010.329 por concepto de ingreso tributable no reconocido, lo que gatilló en un Impuesto de Primera Categoría de $720.455.063. Esto trajo como consecuencia que el Servicio de Impuestos Internos ordenara el reintegro de los impuestos devueltos a la reclamante para el AT 2016 y el rechazo parcial del PPUA del mismo periodo (Resolución Exenta N°58).

Por consiguiente, en el caso de marras el órgano fiscalizador sí desplegó sus facultades de tasación, reglada en el artículo 64, inciso primero, del Código Tributario, fijando la base imponible del impuesto declarado por Metalpar S.A., siendo, por ende, equivoca la conclusión alcanzada por la judicatura.

Asevera que tampoco es correcta la afirmación del juez a quo, en cuanto a que la excepción del inciso cuarto del aludido artículo 64 del Código del ramo sólo resulta aplicable a los casos señalados en el inciso tercero del mismo precepto, esto es, cuando el Servicio tase el valor asignado en la enajenación de bienes muebles (corporales e incorporales). Ello por cuanto el referido inciso, expresamente dispone: ¿No se aplicará lo dispuesto en este artículo, en los casos de división o fusión (¿)¿, sin que, por consiguiente, el legislador haya restringido la facultad de tasar, exclusivamente sobre el objeto contenido en el inciso anterior, excluyendo, de esta manera, la utilización de dicha potestad a los demás casos susceptibles de tasación, contenidos en los incisos primero, segundo y quinto del artículo 64 del Código Tributario en comento.

En consecuencia, la conclusión de los jueces del fondo infringe la regla de interpretación de la ley contenida en el artículo 20, inciso primero, del Código Civil, dado que desconoce el tenor literal del artículo 64 inciso cuarto del Código Tributario, pretendiendo incluir una limitación no contemplada por el legislador.

Agrega que resulta un hecho de la causa, que en el año comercial 2011 Metalpar S.A. se fusionó con IMSA S.A., subsistiendo la primera, para lo cual registró en su contabilidad los activos y pasivos recibidos de IMSA S.A. al mismo valor tributario que éstos tenían en la compañía disuelta. De esta manera, se configura una de las hipótesis en que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra exceptuado de ejercer la facultad de tasar, siendo, por ende, plenamente aplicable lo dispuesto en el inciso 4° del artículo 64 del Código Tributario.

Finalmente hace presente que el inciso cuarto y quinto del artículo 64 del Código Tributario, fueron incorporados con la Ley N° 19.705, con el objeto de reconocer a nivel legal el criterio ya adoptado por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular N° 68 del año 1996, en el sentido de que la fusión es neutra desde el punto de vista tributario, según se extrae de la historia fidedigna de esa ley.

CUARTO: Que, seguidamente, se denuncia la infracción al artículo 2 de la Ley N° 18.575, artículo 1 del Decreto con Fuerza de Ley N°7 y artículo 6 letra A N°1 (hoy inciso primero) del Código Tributario; todo en relación con los artículos 6, 7, 63 N°14 y 65 N°1 de la Constitución Política de la República.

Expone que el Badwill fue regulado a partir de la entrada en vigor de la Ley N° 20.630 en el año 2012, modificándose para tales efectos el artículo 15 de la Ley sobre el Impuesto a la Renta. Por tanto, en la época de ocurrida la fusión por incorporación entre Metalpar S.A. e IMSA S.A., es decir, el año comercial 2011, el instituto en comento no se encontraba normado legalmente, incluso, carecía de regulación administrativa. Por consiguiente, el Servicio de Impuestos Internos procedió a integrar la Ley, es decir, llenar un aparente vacío legal o regular una situación que no estaba reglada, infringiendo el principio de legalidad tributaria.

Reitera que el Servicio de Impuestos Internos, al emplear la institución contable del Badwill a una fusión entre empresas, y a causa de ello, por la vía de modificar el costo de venta de activos, generar un aparente incremento de patrimonio y determinar diferencias de impuestos inexistentes, ha ido mucho más allá de las facultades que la ley le ha entregado.

QUINTO: Que, finalmente, el recurrente denuncia la trasgresión a los artículos 30 inciso primero, 31 N°3 inciso segundo, 32 N°1 letra a) y 93 al 97 de la Ley sobre el Impuesto a la Renta.

Siendo improcedente el Badwill determinado por el Servicio de Impuestos Internos en la fusión por incorporación entre la reclamante y su filial IMSA S.A., por las razones ya precisadas, trajo como consecuencia que el Servicio reclamado liquidara una diferencia de impuesto de $35.295.670 por concepto de Reintegro del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, como así también se modificó la pérdida tributaria declarada para el AT 2016 y se rechazó la solicitud de devolución de PPUA solicitada por la reclamante para ese periodo.

Explica que el Servicio de Impuestos Internos procedió a cuestionar la corrección monetaria del Capital Propio Tributario, en consideración a que Metalpar S.A. no habría reconocido los efectos del supuesto Badwill, lo que se tradujo en una corrección monetaria e ingreso por PPUA excesivo.

Por consiguiente, la judicatura del fondo ha vulnerado el artículo 32 N° 1 letra a) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, desde que se le ha privado al contribuyente reclamante de rebajar de la renta líquida imponible la corrección monetaria del Capital Propio Tributario expresamente permitido en el aludido precepto, cuya única razón de rechazo obedece a los efectos tributarios que provoca el Badwill, equívocamente determinado.

SEXTO: Que, al explicar la forma en que los errores de derecho denunciados influyen en lo dispositivo del fallo, expresa que de no haberse incurrido en los yerros jurídicos que se denuncian, cometidos por la judicatura de primer grado y que el de segundo hace suyos, se habría revocado la sentencia apelada y acogido el reclamo en todas sus partes, como se solicita para la sentencia de reemplazo.

SÉPTIMO: Que, a fin de resolver el recurso en examen, es necesario consignar que los sentenciadores de la instancia dieron por establecidos como hechos de la causa, en los basamentos 8°, 15°, 16°, 17° y 26° de la sentencia de primer grado, que el fallo impugnado mantiene, los siguientes:

a) Metalpar S.A., reclamante de autos, es un contribuyente que tributa en base a renta efectiva, determinada con contabilidad completa.

b) El 09 de septiembre de 2011 se acordó la fusión de la sociedad filiar IMSA S.A. por incorporación en la sociedad matriz Metalpar S.A.

c) La reclamante Metalpar S.A. tenía participación directa de un 99,8899% en la propiedad accionaria de IMSA S.A., valor de la inversión que, a la época de la fusión, ascendía a $69.159.043. Por su parte, como consecuencia de la fusión por incorporación acordada, la participación de Metalpar S.A. en el Capital Propio Tributario en la sociedad absorbida (IMSA S.A.) era de $11.322.911.833, de manera que obtuvo un Capital Propio Tributario mayor a la inversión realizada, de $11.252.752.790, que corresponde al Badwill producido como consecuencia de la fusión, y su asignación a los activos no monetarios recibidos de IMSA S.A., cuyo valor era de $7.375.742.461. A consecuencia de ello, la autoridad fiscalizadora emitió las Liquidaciones N°12 y 13, así como la Resolución N°67, todas de fecha 8 de mayo de 2014 que determina un Badwill tributario en la operación de reorganización empresarial expuesta, que determinó diferencias de Impuesto de Primera Categoría a pagar de $720.455.063 para el AT 2012 y un reintegro de $39.373.468 para el AT 2013.

d) Con igual fecha, 8 de mayo de 2014, la autoridad fiscalizadora emitió la Resolución Ex N° 67, en la que resolvió modificar la pérdida tributaria afecta al Impuesto de Primera Categoría conforme al nuevo resultado determinado.

e) Reclamadas que fueran las Liquidaciones de impuesto y Resolución Exenta antes referida, estas fueron desestimadas, quedando afirme la diferencia de impuesto determinada por el Servicio de Impuestos Internos, con los subsecuentes efectos en los Años Tributarios siguientes.

f) Con fecha 6 de mayo de 2017, previa citación, el Servicio de Impuestos Internos emitió la Liquidación N°22 reclamada en estos autos, correspondientes al AT 2016, en la que, entre otras partidas, rechazó deducir de la renta líquida imponible declarada por el contribuyente, el gasto denominado ¿castigo de deudores incobrables y letras reactivadas¿, el costo por concepto de ¿cesión de créditos¿ y la corrección monetaria del denominado ¿Capital Propio Tributario Inicial¿; y dictó la Resolución Exenta N°58 que rechazó la solicitud de devolución de pago provisional de utilidades absorbidas (PPUA) por $503.572.956, actos administrativos que se sustentan en el reconocimiento de los efectos tributarios del Badwill determinado por el Servicio, en la fusión por incorporación entre Metalpar S.A. e IMSA S.A., en el Año Tributario 2012.

OCTAVO: Que, para desestimar el reclamo deducido por Metalpar S.A. en contra de la Liquidación y Resolución impugnada en estos autos, el sentenciador tributario, en el fundamento 14°, tuvo presente: ¿¿ la actuación reclamada en autos tienen directa relación con las Liquidaciones N°12 y 13, y la Resolución N°37 (sic), todas de fecha 8 de mayo de 2014, emitidas por el SII a la sociedad Metalpar S.A., e impugnadas en causa RUC 14-9-0001430-K, RIT GR- 16-00115-2014, de este mismo Tribunal.

Que el Servicio de Impuestos Internos mediante las Liquidaciones citadas determinó una diferencia de Impuesto de Primera Categoría a pagar de $720.455.063.- para el AT 2012 y un reintegro por $39.373.468.- para el AT 2013, a consecuencia de la asignación de un badwill tributario producto de la fusión por incorporación entre las sociedades Metalpar e IMSA, en la cual la primera absorbió a la segunda.

Por otra parte, la Resolución N°37 (sic) de fecha 8 de mayo de 2014, resolvió modificar la pérdida tributaria afecta al Impuesto de Primera Categoría de la LIR ascendente a la suma de $4.706.510.355.- declarada por el contribuyente por $3.055.497.198.- fundada en que el contribuyente no acreditó los conceptos ¿B) gastos no acreditados¿ y ¿C) costo rebajado en exceso por concepto de venta de crédito¿. Asimismo, dio ha lugar en parte al PPUA solicitado, accediendo a una devolución por este concepto de ¿430.249.342.¿.

A su turno, en el fundamento 15° siguiente, la judicatura concluyó: ¿¿este Tribunal dictó sentencia en causa RUC 14-9-0001430-K, RIT GR-16-00115-2014, en la cual arribó a la conclusión que procedía la emisión de las Liquidaciones No12 y 13, por cuanto existió un incremento de patrimonio en la fusión por incorporación entre la sociedad reclamante e IMSA, en el año comercial 2011, por lo que debe tributar con los impuestos generales de la Ley de la Renta¿¿.

NOVENO: Que para dilucidar si los jueces del fondo han incurrido en los errores jurídicos denunciados en el primer capítulo del recurso de casación en examen, útil resulta recordar que el artículo 99 de la Ley N°18.046, en lo pertinente, prescribe:

¿La fusión consiste en la reunión de dos o más sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados.

[¿]

Hay fusión por incorporación, cuando una o más sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos.¿.

Para la correcta exégesis de la norma transcrita, es preciso distinguir la naturaleza jurídica de la fusión de sociedades, de carácter contractual- corporativa, configurada por una serie de actos internos concatenados que trascienden la esfera social y cuya materialización se concreta en un acuerdo de carácter contractual denominado convenio de fusión; de los efectos que de ella derivan.

De acuerdo con la literalidad del transcrito artículo 99, resulta indudable que uno de los efectos de la fusión de sociedades es la integración de la totalidad del patrimonio de los entes fusionados, lo que comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de la sociedad que desaparece, traspaso de bienes que necesariamente debe ser a título universal y no singularizados en activos y pasivos; y cuyo título y modo de adquirir es la ley, no constituyendo, en consecuencia, una transferencia por acto entre vivos. (Sandoval López, Ricardo. ¿Derecho Comercial, Sociedades de Personas y de Capital. Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 2007. Tomo I, Vol. 2, p. 214. En el mismo sentido, Torres Zagal, Oscar. ¿Derecho de Sociedades¿, Legal Publishing, Santiago, 2008, p. 496; y Motos Guirao, Miguel, ¿Fusión de Sociedades Mercantiles¿, Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid, 1953, p. 52).

En el ámbito de la tributación, la integración de patrimonios presenta particularidades con relación a determinados elementos que pueden estar presentes en el patrimonio que se traspasa a la nueva sociedad o en la que subsiste y, en esencia, habrá que determinar si ellos pertenecen al derecho tributario (como la pérdida tributaria, créditos contra determinados impuestos, remanente de crédito fiscal, renta, tasación, entre otros), o bien, al derecho comercial o civil.

Para determinar los bienes, derechos y obligaciones que podrán ser objeto del traspaso a título universal que conlleva una fusión de sociedades, necesariamente debemos considerar cada noción desde la órbita legal a la cual pertenece. Por tanto, constituye un error recurrir a concepciones elaboradas en el derecho común cuando éstos tienen una regulación especial en el ámbito del derecho tributario.

La conclusión antes anotada no solo emerge con claridad del artículo 2 del Código Tributario y de la primera parte del inciso primero del artículo 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino que también de la historia de la ley de las diversas reformas tributarias vinculadas a procesos de reorganización empresarial, en las que el legislador tributario ha manifestado su clara intención de evitar el traspaso de ciertos conceptos destinados a producir una evasión tributaria. Así, por ejemplo, en la historia de la Ley N°18.482 de 1985 que establece una serie de normas complementarias de la administración financiera y de incidencia tributaria, se incorporó el concepto de ¿transformación de sociedades¿ en el N°13 del artículo 8 del Código Tributario y modificó el inciso segundo del artículo 69 del mismo Código, en lo que se refiere al término de giro por conversión, aporte o fusión de empresas , se dejó expresamente asentado que se buscaba impedir el traspaso de pérdidas tributarias de la sociedad absorbida en una fusión. (Faúndez Ugalde, Antonio, ¿Reorganización empresarial. Derecho Tributario y Tributación interna¿. Legal Publishing, Santiago, 2013. Anexo II: Sesión conjunta de la Comisión Legislativa de 11 de diciembre de 1985, p. 357 a 370).

Por consiguiente, la interpretación de los diversos conceptos que involucra el traspaso a título universal del patrimonio de la sociedad absorbida, debe ser abordada en sede de la propia disciplina que las regula. En la especie, dilucidar si se produjo renta o aumento patrimonial como consecuencia de la fusión, debe ser determinado de acuerdo con las normas que rigen el derecho tributario. (Massone Parodi, Pedro. ¿Principios del Derecho Tributario. Tomo I. Legal Publishing. Santiago, 2016, p. 54)

DÉCIMO: Que, en el caso subjudice, la sociedad reclamante Metalpar S.A., antes de la fusión, poseía el 99,89% de acciones de IMSA S.A., de manera que ya era dueña en ese mismo porcentaje del patrimonio de la última, hecho que determina un particular efecto patrimonial en aquella, pues luego de la fusión, la inversión que tenía Metalpar S.A. en IMSA S.A. desaparece, recibiendo a cambio el patrimonio de ésta última, representados por sus activos y pasivos, circunstancia que debe ser considerada en la integración de patrimonios que conlleva la fusión, precisamente por la relación que existe entre ambas sociedades, debiendo eliminarse, por ejemplo, la cuenta ¿inversión de la matriz¿ contra las ¿cuentas patrimoniales¿ de la filial, precisamente porque la primera ya era dueña de la segunda en el porcentaje anotado. (Hernández Adasme, Ricardo. ¿Fusión, trasformación y división de sociedades anónimas. Efectos tributarios¿. Santiago, Editorial La Ley, 2000, p. 71).

Por consiguiente, siendo el costo de las acciones que Metalpar S.A. poseía en la sociedad absorbida ($69.159.043) inferior al valor patrimonial que dichas acciones tenían en el balance de ésta última ($11.322.911.833), la integración de patrimonios producida como consecuencia de la fusión, conlleva una diferencia positiva en favor de la compañía absorbente.

UNDÉCIMO: Que, en ese sentido, llevan la razón los sentenciadores del fondo al concluir que el concepto de renta definido legalmente en el artículo 2 N°1 del Decreto Ley N°824 sobre Impuesto a la Renta, es lo suficientemente amplio para comprender dentro del hecho gravado, la utilidad, beneficio o incremento de patrimonios que se generaron como consecuencia de una fusión impropia por absorción, como el que se produjo en la especie.

En efecto, el aludido artículo 2, en lo pertinente, dispone:

¿Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá:

1.- Por renta , los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.

Por tanto, es constitutivo de renta para los efectos del hecho gravado en comento, todo incremento de patrimonio que rinda una cosa o actividad, a excepción de los que la ley tributaria expresamente ha excluido de tributación en el artículo 17 de la misma ley, el que establece los ingresos no constitutivos de renta, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que en cada caso se indica.

En consecuencia, habiéndose comprobado que la sociedad reclamante (Metalpar S.A.) tenía una inversión en la sociedad absorbida (IMSA. S.A.) de $69.159.043, correspondiente al 99,89% del total de las acciones, y que a la misma fecha y como consecuencia de la fusión por incorporación acordada, obtuvo un retorno por esa inversión $11.322.911.833, equivalente al porcentaje de su participación aplicado al capital propio tributario de la sociedad absorbida de la que era dueña, indudablemente se produjo un incremento de patrimonio en los términos descritos en el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pues por la inversión inicial de $69.159.043 obtuvo $11.322.911.833, generándose una diferencia positiva en su beneficio de $11.253.752.790 constitutivo de renta, no resultando admisible que esa utilidad o aumento patrimonial sea asimilado a un ingreso no constitutivo de renta, pues no se trata de la restitución o reembolso del valor del aporte efectuado en la sociedad absorbida (artículo 17 N°5), como tampoco de una devolución de capital social (artículo 17 N° 7), sino lisa y llanamente de utilidades generadas por la gestión exitosa de su filial, por la que la reclamante no ha pagado impuestos.

DUODÉCIMO: Que, ahora bien, la falta de regulación en cuanto al tratamiento tributario que debe ser sometido el aludido aumento patrimonial, a la época de su ocurrencia (año 2011 y 2012), no obsta a su tributación, pues por aplicación de las reglas contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, indudablemente Metalpar S.A. debía reconocer la diferencia existente entre el costo de su inversión y el valor de los activos y pasivos que provenían de la sociedad absorbida que incorporó a su patrimonio, disminuyendo primeramente el valor de los activos no monetarios de la compañía absorbida que recibe, de manera proporcional al valor de dichos activos en la sociedad fusionante (Metalpar S.A.), para que de esa manera sea reconocida como ingreso tributario en la oportunidad que corresponda, esto es, cuando se vendan o deprecien. Luego, la parte no absorbida con la distribución antes descrita, necesariamente debía ser reconocida como utilidad, en el ejercicio comercial en que se había efectuado la fusión y reconocido en la determinación de su resultado tributario afecto a Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, correspondiente al Año Tributario 2012.

Por lo demás, el tratamiento tributario antes descrito, ha sido reconocido por el Servicio de Impuestos Internos, en los Ordinarios N°3625 de 5 de diciembre de 1995 y N°2172 de 1 de junio de 2000.

Sostener lo contrario importaría dispensar al incremento patrimonial experimentado por la sociedad absorbente, el mismo tratamiento tributario previsto en la Ley de la Renta para los ingresos no constitutivos de renta, expresamente regulados en el artículo 17 de la ley, sin sustento normativo que autorice ese proceder.

DÉCIMO TERCERO: Que, a mayor abundamiento, no resulta acertado lo alegado por el reclamante en cuanto a que la fusión por incorporación es un acto neutro para el Derecho Tributario, no sólo por lo ya anotado en cuanto a que, tratándose de sociedades relacionadas, la integración de patrimonio a efectuar como consecuencia de ella, supone la extinción de la inversión que de la matriz tiene en la filial que fue absorbida, sino que, además, ella importa que se deba suprimir las trasferencias financieras intercompañías, las transacciones comerciales intercompañías en las cuentas de resultado, entre otras. (Hernández Adasme, Ricardo. ¿Fusión, trasformación y división de sociedades anónimas. Efectos tributarios¿. Santiago, Editorial La Ley, 2000, p. 71).

Este tipo de fusión lleva consigo, además, un cambio de titular de los bienes, derecho y obligaciones que formaban parte del patrimonio de la sociedad absorbida. Por tanto, será la sociedad que subsiste la que asumirá la calidad de nuevo dueño de los bienes del activo, para todos los efectos legales. En el caso de los derechos, se produce una verdadera subrogación por el solo ministerio de la ley. Se produce una sucesión de las obligaciones de que haya sido deudora la sociedad fusionada, como asimismo de todos los accesorios de estas obligaciones (Urenda Bilic, Nicolás. División y fusión de sociedades, efectos tributarios. Santiago, Editorial La Ley, 2004, p. 145).

En consideración de lo anterior, los activos y pasivos que integran el patrimonio se entenderán adquiridos en el momento en que se materialice la fusión, que en el caso de la fusión impropia corresponde a la fecha en que se incluyan las acciones en el registro de accionistas, conforme lo estatuye el artículo 41 del Decreto N°702 de 2012, que establece el Reglamento de sociedades anónimas.

También produce efectos en la depreciación de los bienes del activo fijo de la sociedad absorbida, pues la fusión conlleva, como ya fue apuntado, un cambio en la titularidad de los bienes que formaban parte de ella, lo que importa que tendrán como nuevo dueño a la sociedad que subsiste, razón por la que perderán la calidad de bienes nuevos y, como consecuencia de ello, la pérdida del beneficio de la depreciación acelerada a que se refiere el N°5 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de los bienes físicos del activo inmovilizado.

Las pérdidas tributarias determinadas en la sociedad absorbida en un proceso de fusión no pueden ser recuperadas por la sociedad absorbente, sino sólo por aquélla, al presentar un balance y determinar los impuestos a pagar al tiempo de materializarse la fusión, no existiendo la posibilidad de que el saldo negativo pueda ser incorporado en la determinación de la renta líquida imponible de otra sociedad, atendido a que la ley tributaria no contempló dicho mecanismo, además de desprenderse de la historia de la Ley N°18.482 de 1985 a la que ya hemos hecho referencia en el fundamento noveno ut supra.

En cuanto a las devoluciones por pago provisional por utilidades absorbidas, producto de la integración de patrimonios generado como consecuencia de la fusión, las utilidades de la sociedad absorbida se entenderán reinvertidas en la sociedad absorbente, conjuntamente con el impuesto de primera categoría asociado a ellas, por lo que ésta tiene derecho a recuperar el referido impuesto de categoría, de conformidad a lo establecido en el inciso segundo del N°3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (SCS Rol N° 3.573-2005 de 31 de mayo de 2006).

En fin, la fusión de sociedades tiene efectos tributarios particulares en lo relativo a las deducciones al impuesto de primera categoría, en las utilidades tributables y no tributables acumuladas, en el Impuesto sobre las Ventas y Servicios, en los créditos fiscales y remanentes de este impuesto, entre otros.

Los institutos tributarios antes mencionados y los efectos que en ellos produce la fusión de dos o más sociedades, descarta la pretendida neutralidad esgrimida por el reclamante.

DÉCIMO CUARTO: Que, en consecuencia, la sentencia impugnada no ha incurrido en los errores de derecho en relación con los artículos 1, 2 N°1, 15 inciso primero, 29 inciso segundo, 30 inciso primero y 41 N° 1 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, desde que, por las razones anotadas, la fusión por incorporación suscrita por la reclamante generó un aumento patrimonial afecto al Impuesto de Primera Categoría, que el contribuyente no consideró dentro de su resultado correspondiente al Año Tributario 2012, como tampoco en los subsecuentes periodos, dentro de los que se encuentran las letras reactivadas a la fecha de la operación reorganizacional, la rebaja por concepto de créditos y los ajustes al Capital Propio Tributario al 1 de enero de 2015, rubros que, entre otros reparos, determinaron un Reintegro del Impuesto a la Renta (Liquidación N° 22), así como la modificación de la pérdida tributaria declarada para el AT 2016 (Resolución Exenta N°58); el recurso de casación en análisis será desestimado en este acápite.

DÉCIMO QUINTO: Que tampoco se observa que los jueces del fondo hayan trasgredido el artículo 26 del Código Tributario, la doctrina de los actos propios, de confianza legítima del contribuyente y la presunción de buena fe prevista en el artículo 707 del Código Civil, como lo sostiene el recurrente, por lo que será desestimado este extremo del recurso.

En efecto, el artículo 64 del Código Tributario se encuentra en el Título IV del Libro I del Código Tributario, intitulado ¿Medios Especiales de Fiscalización¿, precepto que prevé la facultad de la administración tributaria para efectuar una fijación o estimación de la base de cálculo para determinar un impuesto o de alguno de sus elementos, con los antecedentes de que disponga, en los casos expresamente previstos en la ley. (Massone Parodi, Pedro. ¿Principios de Derecho Tributario. Aplicación y extinción del impuesto¿, Tomo II, Legal Publishing, Santiago, 2013, p. 1714).

El mismo precepto establece los casos en que el Servicio de Impuestos Internos no puede ejercer esta facultad. Una de ellas, es la prevista en el inciso 4° del artículo 64 del Código Tributario, el que dispone:

¿No se aplicará lo dispuesto en este artículo, en los casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante¿.

Una primera conclusión que emerge del precepto transcrito es que no resulta acertada la tesis del reclamante en cuanto a que ¿tasar¿ debe ser comprendido en su sentido natural y obvio, pues se trata de una atribución del Servicio de Impuestos Internos expresamente prevista y reglada en la legislación del ramo, y como tal, debe ser comprendidas en base a ello.

Ahora bien, en cuanto a la alegación planteada por el contribuyente impugnante en torno a haberse ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas en las circulares del Servicio de Impuestos Internos que se individualizan en el recurso, de conformidad a lo previsto en el artículo 26 del Código Tributario, para su rechazo, baste señalar que en ellas la autoridad fiscalizadora se avoca a analizar aspectos diversos a los que han sido planteados en el presente juicio.

En efecto, consultado el Servicio de Impuestos Internos en cuanto al criterio que se aplica respecto del traspaso, total o parcial, de activos de cualquier clase que resulten de los procesos de reorganización empresarial, en la Circular N°68 de 1996 sobre valorización de los traspasos de bienes originados en las fusiones, divisiones y otras reorganizaciones en que subsista la empresa aportante, impartió las siguientes instrucciones:

¿En las dos situaciones señaladas precedentemente (fusión de sociedades por creación o por incorporación) las sociedades aportantes desaparecen, sucediéndola en todos sus derechos y obligaciones la sociedad que se constituye o la preexistente, y, aún cuando legalmente existe enajenación de los bienes aportados, el aporte que efectúa la absorbida no tiene una contraprestación pues no recibe a cambio acciones o derechos de la sociedad absorbente, puesto que desaparece como persona jurídica, de donde resulta que queda al margen de poder experimentar un incremento patrimonial. Por lo tanto, no procede aplicar en este caso el Artículo 64 del Código Tributario.

Dado que tanto en la situación referida en este número, como en la del número anterior (División de sociedades) no se producen efectos tributarios respecto de la Ley sobre Impuesto a la Renta con motivo de la división o fusión, la nueva sociedad o la subsistente deberá mantener registrado el valor tributario que tenían los bienes en la empresa o sociedad dividida o aportante, a fin de acreditar el cumplimiento de todas las normas pertinentes contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, tales como, depreciación, corrección monetaria, determinación del mayor valor en el momento de su enajenación a terceros, etc.¿

Como se desprende de la sola lectura de la Circular transcrita, el Servicio únicamente determina que no se produce un incremento patrimonial para la sociedad absorbida, en la especie IMSA S.A., desde que ella desaparece como persona jurídica, por lo que no resulta aplicable a su respecto la facultad de tasación prevista en el artículo 64 del Código Tributario, en tanto que para la sociedad subsistente, sólo instruye que deberá mantener registrado el valor tributario que tenían los bienes en aquella, precisamente para acreditar el cumplimiento de las normas contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, aspecto este último que no ha sido objeto de controversia en estos autos. Por tanto, este pronunciamiento del Servicio de Impuestos Internos está lejos de reconocer un efecto neutro en la fusión de sociedades, como propugna el contribuyente reclamante.

Por su parte, en la Circular N°45 de 2001, sobre las modificaciones introducidas al artículo 64 del Código Tributario por la Ley 19.705, que establece los casos en los que la norma de tasación que contempla dicho precepto no tendrá aplicación; el Servicio de Impuestos Internos declaró que ¿las sociedades que se dividen o fusionan pueden traspasar los activos y pasivos a las nuevas sociedades que nacen o subsiste con motivo de tales actos jurídicos, al valor por el cual éstos figuran contabilizados en sus registros contables (valor financiero), pero dicha norma lega inciso tercero del artículo 64 Código Tributario, que establece la limitación a la facultad de tasación impone como condición indispensable para que no sea aplicable lo que ella establece, que la sociedad que recibe dichos activos y pasivos en sus registros contables mantengan registrados en forma separada su valor tributario de las referidas partidas, con el fin de que éstas puedan dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias respecto de dicho valor, como por ejemplo, para los fines de sur revalorización conforme a las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; su depreciación según el artículo 31 N°5 de la referida ley; la determinación del mayor o menor valor que se pueda obtener en el caso de enajenación a terceros, etc.¿

Como se observa, una vez más el órgano fiscalizador reitera las instrucciones impartidas previamente, delimitando el ámbito de exclusión de la facultad tasadora que detenta sólo para aquellos casos en que la sociedad que recibe los activos y pasivos mantenga registrados en forma separada su valor tributario, particular aspecto que no dice relación con el pretendido efecto neutro de la fusión que alega el reclamante.

Por consiguiente, las Circulares en comento que han sido aludidas por el reclamante en su recurso para sustentar la infracción al artículo 26 del Código Tributario, se abocan a analizar aspectos diversos al efecto tributario de la fusión por incorporación en la sociedad absorbente, por lo que tales pronunciamientos no resultan idóneos para amparar el proceder de la sociedad reclamante, como tampoco de ellos se desprende el efecto neutro desde el punto de vista tributario que proclama, por lo que los errores jurídicos en examen no se han configurado en la especie, de manera que el primer capítulo del recurso de casación sustancial será íntegramente rechazado.

DÉCIMO SEXTO: Que, con relación al segundo capítulo del recurso, en que se denuncia la infracción a la regla de valoración de la prueba de razón suficiente, al haberse desatendido el valor probatorio de los informes periciales y la prueba testimonial allegada por la sociedad reclamante en la etapa procesal pertinente, que en opinión del impugnante acreditarían la neutralidad tributaria de la fusión por incorporación suscrita entre Metalpar S.A. e IMSA S.A. y la ausencia de un aumento patrimonial susceptible de ser gravado con impuesto, es preciso tener presente que el inciso 14° (actual inciso 15°) del artículo 132 del Código Tributario prescribe: ¿La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia, las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales asigna valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador¿.

DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en el caso de autos, los jueces del fondo valoraron la prueba documental y contabilidad acompañada por el contribuyente, de las que se estimó acreditado los términos y condiciones en que fue acordada la fusión por incorporación de Metalpar S.A. con su filial IMSA S.A., así como la valorización del patrimonio de las sociedades que se integran como consecuencia de ella, hechos que en todo caso no fue objeto de controversia entre las partes. A partir de la ponderación de esas evidencias, la judicatura tuvo por demostrado que la aludida reorganización empresarial produjo en la sociedad reclamante un incremento patrimonial, conclusión que esta Corte comparte por las consideraciones anotadas precedentemente, y por estimar que tal conclusión se apoyaba en una revisión exhaustiva de la documentación tributaria y financiera de la sociedad impugnante y de la correcta interpretación de las normas tributarias, razonamiento que contrariamente a lo sostenido por la recurrente no merece ser objeto de censura si se considera ¿como se consignara precedentemente- que la fusión por incorporación objeto de la litis, importó un incremento de patrimonio para Metalpar S.A, que no logró ser asignado entre los activos no monetarios de la filial absorbida que le fueran traspasados.

DÉCIMO OCTAVO: Que a la luz de lo expuesto aparece que las alegaciones vertidas por la recurrente, denunciando la conculcación de las leyes reguladoras de la prueba en relación a este medio probatorio en particular, no han podido demostrar los yerros denunciados, toda vez que además de no señalar la forma en que el razonamiento recién descrito ha desatendido las normas científicas, simplemente lógicas o de la experiencia que la sana crítica ordena respetar, su planteamiento más bien esgrime una discrepancia con el proceso valorativo de este medio de convicción y con las conclusiones que, como consecuencia de dicho ejercicio, han extraído los jueces del fondo en orden a dar por acreditado que la sociedad reclamante, como consecuencia de la fusión, ha experimentado un incremento de patrimonio afecto al Impuesto a la Renta de Primera Categoría.

A mayor abundamiento, los informes acompañados por el reclamante suscritos por profesionales que prestan servicios en las reconocidas compañías auditoras que se individualizan, así como aquél confeccionado por un destacado académico en la materia, no comparten la naturaleza de informes periciales y, en todo caso, ellas sólo contienen una determinada opinión del objeto controvertido en el juicio que, aunque ilustrativa, no resulta vinculante para la judicatura, de manera que la sola circunstancias de disentir de sus conclusiones, no configura la infracción a las reglas de la sana crítica que se denuncian, como parece sostener el recurrente.

En consecuencia, el segundo capítulo del recurso también será desestimado.

DÉCIMO NOVENO: Que, en cuanto a la infracción denunciada al artículo 64 del Código Tributario, baste para su rechazo lo ya reflexionado en el basamento 15° precedente, en cuanto a que tal precepto regula una determinada facultad de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, que consiste en efectuar una fijación o estimación de la base de un determinado impuesto o de alguno de sus elementos, de manera que se trata de un concepto técnico especialmente reglado en el Código Tributario, que no importa ¿la fijación de la base imponible¿ de un impuesto, como sostiene el recurrente, sino en la valorización de uno de sus elementos, facultad que, en todo caso, no fue ejercida en la especie por el Servicio, desde que el porcentaje de participación de Metalpar S.A. en su filial IMSA S.A., la cuantificación o valorización de esa inversión y el valor del Capital Propio Tributario de esta última, no fue un hecho controvertido entre las partes.

A mayor abundamiento, la interpretación propuesta por el impugnante al precepto en comento llevaría a sostener que el Servicio de Impuestos Internos ejerce la facultad de tasación cada vez que emite una liquidación determinando diferencias de impuesto, lo que resulta inadmisible.

VIGÉSIMO: Que, en armonía con lo expuesto, la alegación de que se habría vulnerado el principio de legalidad tributaria planteada en el cuarto capítulo del recurso de nulidad substancial, también habrá de ser desestimada pues el Servicio de Impuestos Internos no impuso un tributo a un hecho no gravado por la ley a la época de su ocurrencia, sino que se ha limitado a fiscalizar la correcta declaración de impuestos presentada por la sociedad reclamante para el Año Tributario 2012, a la luz a la normativa vigente a esa época, constatando que la reclamante experimentó en ese periodo un aumento patrimonial afecto a Impuesto a la Renta de Primera Categoría no declarado oportunamente, procediendo a su liquidación, siendo la Liquidación N° 22 y la Resolución Exenta N°58, objeto del presente reclamo, una consecuencia de aquélla.

La circunstancia que a través de la Ley N°20.630 se haya regulado expresamente el Badwil producido como consecuencia de una fusión por incorporación, no importa la creación de un hecho gravado diverso al descrito en el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, como acertadamente se concluyó por la magistratura del fondo, por lo que este extremo del recurso será rechazado.

VIGÉSIMO PRIMERO: Que, finalmente, también deberán ser desestimadas las infracciones denunciadas a los artículos 30, 31 N°3, 32 N°1 y 93 a 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, desde que el reintegro de impuesto determinado por la Liquidación N°22 y la modificación de la pérdida tributaria declarada para el AT 2016 determinado en la Resolución Exenta N° 58, ambas objeto del reclamo, se sustenta en el aumento patrimonial o Badwill producido, determinado correctamente por el Servicio de Impuestos Internos como efecto de la fusión por incorporación tantas veces examinada, siendo sólo una consecuencia de ella.

VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en virtud de lo expuesto, no es efectiva la vulneración tanto de los preceptos legales como constitucionales citados, por lo que el recurso de casación en el fondo impetrado por la sociedad Metalpar S.A. será íntegramente rechazado.

II. RECURSO CASACIÓN FONDO DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.

VIGÉSIMO TERCERO: Que, a su turno, el Servicio de Impuestos Internos denuncia que se han infringido los artículos 15 y 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 1, 2 N°1 y 97 del mismo cuerpo de normas y artículos 19, 21 y 23 del Código Civil.

Asegura que el fallo de segunda instancia, al confirmar la decisión del Tribunal Tributario y Aduanero, ha dejado de aplicar la normativa general contenida en la Ley sobre Impuesto a la Renta, con relación al momento en que debe reconocerse la utilidad tributaria obtenida con ocasión de un Badwill Tributario. Ello por cuanto la sentencia de primer grado no obstante establecer acertadamente la existencia de incremento patrimonial en la fusión de las sociedades en comento, determinó que se trataría de un ingreso diferido, aplicando el plazo de seis años o de seis ejercicios comerciales consecutivos para su amortización, obviando las disposiciones legales tributarias vigentes a la fecha de los hechos económicos que regulaban el devengamiento y reconocimiento de los ingresos en la base imposible del Impuesto de Primera Categoría, de la Ley de la Renta, sin que existiera disposición legal alguna que permita tal determinación, infringiendo el inciso segundo del artículo 29 del referido texto legal.

Añade que esa decisión contraviene, además, el inciso primero del artículo 15 de la Ley sobre Impuesto la Renta, desde que el mayor valor producto del Badwill, que no alcanzó a ser distribuido entre los activos no monetarios traspasados desde la absorbida a la contribuyente, debieron haberse reconocido íntegramente como un ingreso tributable en el ejercicio comercial 2011, Año Tributario 2012, puesto que la fusión que provocó estos efectos se acordó el 31 de julio de 2011.

Asegura que, contrariamente a lo sostenido en el fallo impugnado, el Servicio no había emitido pronunciamiento alguno relativo al Badwill ni al tratamiento del exceso que se producía después de rebajar completamente el valor de los activos no monetarios, por lo que no resulta posible aplicar dicho criterio en el presente caso, considerando que el ingreso en cuestión se grava a partir de la aplicación de las normas generales contenidas en el artículo 2 y siguientes del texto legal que regula el impuesto.

En consecuencia, se han dejado de aplicar las normas de reconocimiento del ingreso establecidas en los artículos 15 y 19 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto del mayor valor generado por una absorción efectuada entre matriz y filial.

La aplicación analógica, de pronunciamientos emitidos por el Director del Servicio respeto del Goodwill, yerra, además de lo ya señalado, en dos sentidos: el primero de ellos se refiere a que, no resulta posible asimilar las consecuencias producidas por las diferencias negativas entre valor de inversión de una sociedad y el valor patrimonial de ésta y las diferencias positivas producto de la misma operación. En efecto, el denominado Goodwill, al crear una diferencia negativa, ésta será tratada como costo o gasto, en cambio el Badwill, producirá un ingreso, cuestiones que son completamente diferentes y que se encuentran en distintas regulaciones en la Ley Sobre Impuesto a la Renta. En segundo lugar, infringe expresamente el Principio de Legalidad Tributaria, toda vez que no resulta posible disponer un tratamiento jurídico tributario diverso del que la ley expresamente establece, basándose únicamente en la aplicación analógica de un pronunciamiento del Director del Servicio, no resultando procedente determinar ingresos tributables en una época diferente del devengo de éstos.

Añade que se efectuó una falsa aplicación del principio de correlación entre ingreso y gasto, ya que para determinar el Badwill que se produjo en la especie, se restó del valor patrimonial, el valor de la inversión, esto es, el costo de adquisición de las acciones de la absorbida, de manera tal que, a este ingreso tributable ya se le descontó su costo de adquisición, por lo que la referida correlación entre ingreso y gasto ya fue aplicada. También se aplica falsamente este principio, al disponer, como consecuencia de este, el diferimiento del ingreso, lo que no guarda relación con gasto alguno.

Finalmente hace presente que la sociedad reclamante, de manera subsidiaria, solicitó, la aplicación retroactiva del artículo 15, modificado por la Ley 20.630, así como también de la Circular N° 13 de 2014. Sin embargo, el diferimiento previsto en la nueva normativa se debe efectuar en el término de 10 años y no en 6 años que estableció la sentencia impugnada. Además, la Ley 20.630, no contenía norma de vigencia especial alguna, por lo que comenzó a regir a partir del día primero de enero de 2013. En consecuencia, no encontrándose vigente a la fecha de la ocurrencia de la fusión la norma invocada por el reclamante, ni pudiendo ser aplicable las criterios interpretativos en relación al Goodwill, únicamente resultan aplicables las disposiciones generales que regulan los incrementos de patrimonio en la Ley de la Renta, que son las precisamente aplicadas por este Servicio en los actos administrativos reclamados, sin que pueda invocarse, menos con efecto obligatorio, las normas posteriores dictadas por el legislador.

En este sentido, no resultaba posible desatender el tenor literal de los artículos 29, inciso segundo y 15 inciso primero, de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, fraccionando este ingreso en periodos tributarios diversos al periodo en que se devengó dicho ingreso, alterando el sentido de las expresiones ¿devengados o percibidos¿ que se expresan en las aludidas normas, los que determinan que los ingresos deberán ser incorporados en el mismo periodo en que el devengo o percepción ocurra, no resultando procedente acudir a las máximas de la experiencia, en materias de interpretación y no de prueba, ni menos acudir de forma errada a principios contables, como el de correlación ingreso-gasto, para evitar la incorporación, en un solo periodo de un ingreso tributable, por cuantioso que este sea, cuando las normas que regulan el devengo del mismo, vigentes a la época del acto, no admiten fraccionamiento alguno, todo lo cual evidencia la infracción incurrida en la sentencia objetada a los artículos 19, 21 y 23 del Código Civil, sobre interpretación de la ley y con ello, el artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

VIGÉSIMO CUARTO: Que luego de explicar el modo como los errores de derecho denunciados han influido en lo dispositivo del fallo, el Servicio de Impuestos Internos solicita se anule la sentencia recurrida, dictando acto continuo y sin nueva vista, pero separadamente, sentencia de reemplazo que resuelva revocar el fallo de primer grado, confirmando íntegramente la Liquidación N° 22 y Resolución Exenta Nº58, ambas de fecha 5 de mayo de 2017 contra la que se ha reclamado, con costas.

VIGÉSIMO QUINTO: Que para resolver la concurrencia de los errores de derechos denunciados, se debe tener presente que en el considerando 42° de la sentencia de primer grado, que el fallo impugnado confirma, difirió por el término de 6 años la tributación del aumento patrimonial o Badwill producido con ocasión de la fusión por absorción de IMSA S.A., derivados de la diferencia entre el Capital Propio Tributario recibido por la contribuyente reclamante y el valor efectivo de la inversión que ésta tenía en la absorbida, luego de la distribución entre los activos no monetarios traspasados, acaecidos en el año comercial 2011.

VIGÉSIMO SEXTO: Que, sobre el particular, se debe tener presente que a la fecha de la ocurrencia de los hechos que genera la liquidación y resolución de autos, el aumento patrimonial originado en la fusión por incorporación acordado por la sociedad reclamante con su filial IMSA S.A., objeto del presente juicio, no se encontraba regulado en la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que su tributación debe ser sometido a las reglas generales para el Impuesto a la Renta de Primera Categoría contenido en el referido cuerpo de normas, particularmente en lo que respecta al devengamiento de los ingresos determinados con ocasión de la aludida reorganización empresarial.

En concreto, en relación con el momento en que debe reconocerse las utilidades tributarias obtenidas con ocasión de un Badwill, el inciso primero del artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, disponía que ¿Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario.¿

A su turno, artículo 29, inciso segundo, de la misma Ley prescribía: ¿El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el número 2° del artículo 20°, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban.¿

VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, de la literalidad de las normas transcrita no cabe más que concluir que la sentencia impugnada ha infringido los artículos 15 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el acápite transcrito, por su no aplicación, otorgando el tratamiento de ingreso diferido hasta en seis periodos a un ingreso que se devengo en el año comercial 2011 y que correspondía ser declarado en el AT 2012.

En efecto, el aumento patrimonial o Badwill que no alcanzó a ser distribuido entre los activos no monetarios traspasados desde la absorbida a la contribuyente reclamante, debieron haberse reconocido íntegramente como un ingreso tributable en el ejercicio comercial 2011, Año Tributario 2012, desde que la fusión que provocó esos efectos se celebró el 31 de julio de 2011, resultando improcedente diferir dicho ingreso hasta en seis periodos tributarios, como lo estableció el sentenciador de primer grado en el considerando 42° y que la sentencia recurrida confirma.

Tal proceder, no encuentra sustento normativo dentro del ordenamiento jurídico con anterioridad a la publicación y vigencia de la Ley N°20.630, pues la legislación tributaria no regulaba la tributación, en un proceso de fusión anterior al 1 de enero de 2013, que se producen al comparar el valor de la inversión de los derechos sociales o acciones adquiridas en relación con el Capital Propio Tributario de la sociedad absorbida. Tampoco existía un pronunciamiento administrativo al respecto, dado que los pronunciamientos del Servicio de Impuestos Internos existentes estaban referidos al Goodwill, mas no respecto del Badwill tributario, cual es la figura que se produce producto de la fusión de IMSA con la reclamante, como se ha señalado.

VIGÉSIMO OCTAVO: Que, en esas circunstancias, aparece claro que los jueces del grado han incurrido en un error de derecho al momento de resolver la controversia sometida a su conocimiento en el extremo en examen, toda vez que al determinar que el aumento patrimonial o Badwill producido como consecuencia de la fusión de la reclamante con su filial IMSA S.A., debía ser agregada a la Renta Líquida Imponible de manera diferida o amortizada hasta en seis periodos, desatendiendo que tales ingresos o aumento patrimonial se devengo a la época de ocurrencia de la fusión, esto es, el 31 de julio de 2011, han infringido lo dispuesto expresamente por el artículo 15 y 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, errores de derecho que tuvo influencia sustancial en lo resolutivo del fallo, desde que llevó a que se acogiese una reclamación tributaria en ese particular extremo, modificando la Liquidación N°22, sin cumplir con las condiciones que para ello se requerían, de manera que corresponde acoger el recurso de casación en el fondo impetrado por el Servicio reclamado, tal como se dirá en lo resolutivo.

Por estas consideraciones y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se resuelve:

I.- Se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por la parte reclamante Metalpar S.A. en lo principal de fojas 235, en contra de la sentencia de veintitrés de agosto de dos mil diecinueve, escrita a fojas 231 y siguientes.

II.- Se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por el Servicio de Impuestos Internos en lo principal de fojas 523 y siguientes, en contra de la sentencia antes individualizada, la que por consiguiente es parcialmente nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, sin previa vista.

Decisión acordada con el voto en contra de la Ministra Sra. Gajardo y la Abogada Integrante Sra. Tavolari, quienes estuvieron por acoger el tercer capítulo del recurso de casación en el fondo impetrado por la contribuyente reclamante, fundamentado en la aplicación errónea del artículo 64 inciso tercero del Código Tributario en su versión vigente en el año tributario en que se genera la discrepancia sub lite, anular la sentencia de segundo grado y, sin nueva vista, pero separadamente, dictar una en su reemplazo que acoja el reclamo en todas sus partes, dejando sin efecto la resolución impugnada, en virtud de las siguientes consideraciones:

1°) Que es un hecho pacífico entre las partes, que con fecha 9 de septiembre de 2011, la sociedad Metalpar S.A. suscribió una fusión con su filial IMSA S.A., en la que tenía una participación del 99.8899%, valor de la inversión que a esa época ascendía a $69.159.043, mismo porcentaje que en el Capital Propio Tributario de la sociedad absorbida (IMSA S.A.) a esa fecha correspondía a $11.322.911.833.

Asimismo, no existió controversia entre las partes que los activos de la sociedad fusionada fueron registrados por Metalpar S.A. en el mismo valor contable y tributario registrado en aquélla, a fin de acreditar el cumplimiento de todas las normas pertinentes contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta.

2°) Que, de los antecedentes de la causa consta que la matriz Metalpar S.A. no adquirió acciones o derechos sociales de terceros, sino que efectuó aportes a una relacionada, la que al fusionarse con la primera debió restituirlos al mismo valor considerado en el aporte, lo que impide que haya podido producirse un badwill ¿ o goodwill en su caso ¿ ya que no era posible que la matriz adquiriera las acciones o derechos sociales de su filial a un valor diferente al del aporte.

3°) Que, en opinión de quienes disienten, la fusión por incorporación aludida tiene efecto tributario neutro para la sociedad absorbente, desde que se los activos y pasivos de la sociedad disuelta deben incorporarse al valor en que se encontraban registrados en la contabilidad, financiera o tributaria, de dicha sociedad, vulnerándose en caso de ser modificados esos valores, los principios de neutralidad del acto de canje de acciones entre los socios de ambas sociedades.

4°) Que, en consecuencia, la fusión objeto del juicio, donde Metalpar S.A. absorbió a su filial IMSA S.A., no ha podido producir Badwill, por lo que, en opinión de quien disidente, no resultaba procedente efectuar agregación alguna a los ingresos declarados por el reclamante para el Año Tributario 2012, lo que trasunta directamente en la declaración realizada para el Año Tributario en examen -2016-, de manera que los jueces del fondo, al haber desestimado el reclamo impetrado en contra de la Liquidación N°22 que determinó el reintegro de la devolución de impuesto, con ocasión de los los agregados que el Servicio había efectuado a la perdida declarada que se sustenta a deducciones relacionados con activos no monetarios devaluados producto de la fusión con Imsa S.A., en año comercial 2011; y en contra de la Resolución Exenta 58 que rechaza la solicitud de devolución de impuestos por concepto PPUA, conforme al resultado determinado como consecuencia del Badwill tributario determinado para el Año Tributario 2012 que no ha podido producirse en la especie, han infringido el artículo 64 inciso tercero del Código Tributario con efecto trascendente, desde que correspondía acoger el recurso, anular la sentencia impugnada y dictar, sin nueva vista pero separadamente, una en su reemplazo que acoja en todas sus partes la reclamación impetrada por Metalpar S.A. y dejar sin efecto la resolución exenta reclamada.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción a cargo de la Ministra señora Melo y, la disidencia, su autora.

Rol Nº 56.223-2021.

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