Santiago, dos de agosto de dos mil doce.

Vistos:

En estos autos rol Nº 5811-2010, sobre reclamación de liquidaciones, el Fisco de Chile dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago que revocó la de primera instancia pronunciada por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de la XIII Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro que había rechazado el reclamo, decidiendo en su lugar acoger la excepción de prescripción alegada por el contribuyente respecto de las Liquidaciones N° 561 a 566 de 9 de marzo de 2000, por diferencias de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos junio a septiembre de 1994, y de Impuestos de Primera Categoría y Global Complementario año tributario 1995.

Se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que el recurrente atribuye a la sentencia impugnada haber infringido la norma que fija la carga de la prueba en las reclamaciones tributarias contenida en el artículo 21 del Código Tributario . Señala que el fallo ha invertido el onus probandi, al estimar que es el Servicio de Impuestos Internos el obligado a probar que el contribuyente actuó a sabiendas o con conciencia de la ilegitimidad de su conducta al efectuar declaraciones maliciosamente falsas o incompletas, basadas justamente en facturas falsas, en circunstancias que el Servicio sólo impugna o imputa, correspondiéndole al contribuyente desvirtuar tales cargos. Agrega que una vez efectuada la liquidación, por expreso mandato legal, es el contribuyente quien debe, con pruebas suficientes -que en el caso de autos no existen-, demostrar la veracidad de sus asertos en orden a acreditar la efectividad material de la operación sustentada con facturas falsas o irregulares.

Segundo: Que enseguida acusa la vulneración de la normas que regulan la prescripción en materia tributaria, específicamente el artículo 200 del Código del ramo . Expone que la sentencia impugnada incurre en una indebida omisión en la aplicación del inciso segundo de la norma en comento, haciendo a su vez una falsa aplicación de su inciso primero, desde que el plazo de que dispone el Servicio para liquidar, revisar y girar un impuesto se amplía de tres a seis años para los impuestos sujetos a declaración cuando el contribuyente no presente dicha declaración o la presentada fuere maliciosamente falsa. Destaca que como necesaria consecuencia de la infracción al citado artículo 21 , los sentenciadores quebrantan el inciso primero del artículo 200 al hacer aplicable la prescripción normal de tres años, no obstante corresponder aplicar la de seis años contemplada en el inciso segundo de dicha norma legal, toda vez que la declaración realizada por el contribuyente ha sido maliciosamente falsa pues ha tenido como base facturas irregulares.

Tercero: Que también alega como error de derecho la vulneración del artículo 23 N° 5 del Decreto Ley N° 825 de 1974 sobre Impuesto al Valor Agregado, que dispone que no darán derecho a crédito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas, salvo que cumplan con todos los requisitos enumerados en el mismo precepto. El fallo ha infringido este precepto, sostiene el recurso, desde que considera que los antecedentes que existen en la reclamación son exiguos para calificar las declaraciones del contribuyente como maliciosamente falsas, a pesar de que el reclamante no demostró la efectividad material de las operaciones -una de las exigencias para mantener el derecho al crédito fiscal- de que aquéllas daban cuenta.

Cuarto: Que asimismo se acusa la transgresión de los numerales tercero y cuarto del artículo único de la Ley N° 18.320 . Expone que esta normativa excluye la aplicación de las limitaciones a las facultades fiscalizadoras del Servicio si se detectan infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, situación que se configuró en el caso sub lite puesto que se hizo parte en el procedimiento de fiscalización el Departamento de Delitos Tributarios, dado que la figura evasiva en que incurrió el contribuyente corresponde al traspaso de IVA crédito fiscal amparado en facturas ideológicamente falsas que no dan cuenta de operaciones reales, hecho tipificado en el artículo 97 N° 4 del Código Tributario, en cuyo caso no se aplican los plazos contenidos en la Ley N° 18.320, sin que la ley exija que se ejerza acción penal alguna ni tampoco la aplicación de sanción, bastando que se esté en presencia de una infracción tributaria castigada con pena corporal. Es decir, el precepto sólo exige que los hechos tipifiquen infracción de la clase indicada y no que se haya impuesto efectivamente una sanción.

Quinto: Que el recurso asimismo denuncia la transgresión de los artículos 21 , 30 , 33 N° 1 , 52 y 54 del D.L. N° 824, por cuanto al acogerse la prescripción respecto de las diferencias del Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario del año tributario 1995 ha considerado como costos las sumas pagadas por el contribuyente en operaciones cuya materialidad no fue acreditada; por lo tanto, estos costos no constituyen un gasto necesario para producir la renta, por lo que no pudo rebajarse de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría, tal como lo hizo el contribuyente. En consecuencia, tratándose de gastos rechazados, deben considerarse para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario.

Sexto: Que finalmente acusa la infracción el artículo 19 del Código Civil en relación a las normas anteriormente señaladas, atendido que a pesar del claro sentido de la ley las normas legales reseñadas no han sido aplicadas correctamente.

Séptimo: Que los jueces de la instancia han dejado establecidos los siguientes hechos:

a) Que el contribuyente Miguel Ángel Morales González, con giro en construcción, registró las cinco facturas objetadas emitidas por Patricia Medina Rozas, entre los meses de junio a septiembre de 1994, las que daban cuenta de la adquisición de materiales utilizados supuestamente para la obra que mantenía con la Empresa Constructora Litco Limitada.

b) Que el contribuyente no aportó antecedentes que tuvieran relación con las operaciones que daban cuenta dichas facturas, esto es, guías de despacho que correspondan a los controles de bodega de los materiales recibidos de la presunta proveedora, órdenes de compra u otros registros de común utilización en la actividad de la construcción.

c) Que el Director del Servicio de Impuestos Internos interpuso querella criminal en contra de Patricia Medina Rozas por la utilización de facturas falsas.

Octavo: Que sobre la base de las circunstancias antes descritas, la sentencia de primer grado concluyó que el contribuyente "no ha aportado medios de prueba eficaces en términos de acreditar la materialidad de las operaciones de que dan cuenta las facturas impugnadas, no existiendo, por tanto, seguridad de sí realmente se expidieron y efectuaron los suministros de las mercaderías objeto de las facturas impugnadas por la proveedora que aparece emitiéndolas" (Razonamiento 17° letra a).

A continuación, la sentencia recurrida, sin modificar los supuestos antes consignados, señaló que para aplicar el término de seis años -como lo había determinado el fallo de primera instancia- no bastaba que se declararan datos no verdaderos, pues el legislador exigía que esa falsedad fuera maliciosa, vale decir, derivada de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajustaba a la verdad de los hechos, lo que debía ser acreditado por el Servicio. En el caso de autos, indicó el pronunciamiento de la Corte de Apelaciones, los antecedentes allegados al proceso eran "extremadamente exiguos como para concluir que se esté frente a declaraciones maliciosamente falsas por parte del contribuyente". Añade este último dictamen "Que la intervención del elemento subjetivo de la prescripción extraordinaria, es decir, la actuación dolosa efectuada para lograr un resultado que conduzca a lograr la determinación de un tributo inferior al que corresponde, no se desprende del mérito de los antecedentes. Por consiguiente, siendo aplicable en la especie el plazo de tres años contados desde el respectivo mes en que expiró el plazo para declarar el impuesto, resulta evidente que ha operado la prescripción del inciso primero del artículo 200 del Código Tributario" (Considerando Décimo).

Como corolario de lo anterior, la sentencia cuestionada expresa que "en las condiciones anotadas, debe concluirse que la acción del Servicio respecto de los períodos tributarios anotados, se encuentra prescrita por haber transcurrido más de tres años desde la expiración del plazo en que debió hacerse el pago de los impuestos, que en este caso expiró en los meses de julio, agosto, septiembre y octubre de 1997 y abril de 1998, respectivamente, aun cuando se añada el aumento de tres meses contemplado en el artículo 200 del Código Tributario, en relación con el artículo 63 del mismo texto legal" (Considerando Undécimo).

Noveno: Que, a su turno, la tesis del recurso descansa en que en la especie ha de aplicarse la prescripción extraordinaria de seis años debido a que el Servicio de Impuestos Internos le imputó al contribuyente la utilización de crédito fiscal basado en facturas falsas o irregulares, tornando sus declaraciones en maliciosamente falsas, pues acudió a documentación considerada como reprochable y sin que el recurrente haya podido desvirtuar los cargos formulados a su respecto con prueba suficiente.

Décimo: Que en lo concerniente al primer yerro denunciado, esto es, la vulneración del artículo 21 del Código Tributario, es pertinente establecer que dicha norma dispone que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones. De lo relacionado ha quedado de manifiesto que la sentencia liberó al contribuyente del peso de la prueba al considerar que la calificación del Servicio no estaba justificada, contrariando así la norma del artículo 21 tantas veces citado, puesto que la imputación del afán de reducir el monto de la obligación tributaria sostenida en sede administrativa debió ser desvirtuada en el proceso jurisdiccional, porque el precepto citado así lo regula al señalar que al contribuyente corresponde probar la veracidad de sus declaraciones con los documentos, libros u otros medios que la ley establezca, actividad que no realizó, pues no discutió la irregularidad de las facturas ni tampoco demostró la veracidad de las operaciones.

Undécimo: Que en lo referente al artículo 200 del Código Tributario, éste trata del plazo de prescripción de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para fiscalizar a los contribuyentes.

De acuerdo con este precepto existen dos plazos para computar la prescripción: uno que constituye la regla general previsto en su inciso 1° y que es de tres años contados desde que se hizo exigible el impuesto, esto es, desde que expira el plazo señalado para su declaración y pago; y otro, de carácter excepcional, a que alude el inciso 2 °, que se extiende por seis años contados también desde que se hizo exigible el impuesto, siempre que éste sea de aquellos tributos sujetos a declaración y ella no se hubiere presentado o si la presentada fuere maliciosamente falsa.

Duodécimo: Que la entidad fiscalizadora arribó a la conclusión que las declaraciones del reclamante se hallaban en la última de las situaciones señaladas, esto es, que se habían formulado con la intención manifiesta de ocultar la verdad con el objeto de reducir su carga tributaria, luego de haberse comprobado en la revisión contable llevada a cabo que las facturas tenían el carácter de no fidedignas, cuestión que consta en el considerando décimo séptimo del fallo de primera instancia no eliminado por el de segundo grado.

Décimo tercero: Que al haber atribuido el Servicio de Impuestos Internos la condición de maliciosamente falsas a las declaraciones del contribuyente, por haber constatado con ocasión de examinar sus registros contables que procedían de incorporar documentación que el contribuyente no podía justificar, correspondía al reclamante desvirtuar semejante imputación, acreditando que las operaciones de que daban cuenta los documentos en cuestión efectivamente se habían realizado. Sin embargo, no pudo acreditar la realidad de tales transacciones, lo que conduce a tener por configurada la intención positiva de evadir el impuesto o disminuir su monto.

Todo lo anterior llevó a presumir al sentenciador de primera instancia que en este caso existió malicia civil y no un simple descuido del contribuyente.

Décimo cuarto: Que la jurisprudencia reiterada de esta Corte ha sostenido que la malicia que se requiere no es de tipo penal, sino que de orden tributario y que dice relación con el plazo para liquidar impuestos adeudados como ha ocurrido en autos. La expresión "maliciosamente falsa" no implica ni requiere una declaración judicial previa, sino que ella ha de buscarse en los propios antecedentes que presente el proceso respectivo, tal como ha ocurrido en el caso de autos en que se detectó que el contribuyente sujeto a fiscalización utilizó crédito fiscal amparado en facturas falsas y en la especie se trata de liquidaciones de impuestos, esto es, se trata de un asunto tributario civil, de tal manera que la expresión "maliciosamente falsa" que en el precepto se contiene también tiene ese carácter y no el de malicia tributario-penal. La malicia de orden tributario-civil puede establecerse tanto en la etapa administrativa del procedimiento tributario, cuanto en la jurisdiccional. En este caso se estableció la presentación de declaraciones maliciosamente falsas que hizo el contribuyente, de manera que resulta aplicable el plazo de prescripción de seis años.

Décimo quinto: Que como consecuencia de las infracciones antes anotadas, se han infringido las normas de la Ley de Impuesto a la Renta que se han denunciado como vulneradas, desde que el fallo permite que se invoquen como costos sumas supuestamente pagadas en las facturas irregulares cuya materialidad no fue acreditada por el contribuyente, montos que, por consiguiente, deben agregarse a la base imponible de los Impuestos a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario.

Por otra parte, también se vulnera el artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825 puesto que no se satisfizo uno de los requisitos para tener derecho a crédito fiscal, como es el de probar la efectividad material de las operaciones de que dan cuenta las facturas cuestionadas.

Y también se ha transgredido el artículo único de la Ley N° 18.320, desde que ha quedado asentada una de las situaciones previstas en su numeral 3° que impide aplicar los reducidos y excepcionales plazos de fiscalización previstos en dicha normativa.

Décimo sexto: Que por lo expuesto, existiendo infracción de las normas precisadas precedentemente, el recurso de casación en el fondo debe ser acogido.

De conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764 , 765 , 767 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fojas 316 contra la sentencia de dieciocho de junio del año dos mil diez, escrita a fojas 309, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.

Acordada con el voto en contra del Ministro señor Muñoz, quien fue de parecer de rechazar el recurso por las siguientes consideraciones:

1°.- Que la prescripción como modo de extinguir las obligaciones ha sido definida legalmente por el artículo 2492 del Código Civil en los siguientes términos: "La prescripción es un modo de extinguir las acciones y derechos ajenos, por no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los demás requisitos legales", agregando que "una acción o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la prescripción".

2°.- Que la vinculación del Servicio, al parecer expresado por su Director en Instrucciones o Circulares generales, se encuentra recogida por los legisladores en los artículos 6 , 26 y 124 del Código Tributario, en cuanto disponen:

-Artículo 6 inciso final: "Los Directores Regionales, en el ejercicio de sus funciones, deberán ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el Director".

-Artículo 26: "No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular".

"El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección que den respuesta a las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta publicación comprenderá, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los últimos tres años.

En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido publicadas de acuerdo con el artículo 15 ."

-Artículo 126 inciso 4 ° "En ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre aplicación o interpretación de las leyes tributarias".

3°.- Que el Director del Servicio de Impuestos Internos, mediante Circular N° 73 de 11 de octubre de 2001, impartió instrucciones relativas a la aplicación de las normas de prescripción en el ejercicio de las acciones y facultades del Servicio. Específicamente en el punto 3. sobre Plazo de Prescripción de la Facultad del Servicio de Impuestos Internos para Revisar y Girar Impuestos Insolutos, sostiene: "De acuerdo con el artículo 6º del Código Tributario, corresponde al Servicio de Impuestos Internos, en especial, la fiscalización y aplicación administrativa de las disposiciones tributarias. Pero, su función propia de revisar el comportamiento tributario del contribuyente, determinar o liquidar los impuestos y girar u ordenar su entero en arcas fiscales, está sujeta en su ejercicio a la limitación de que se haga oportunamente, dentro de los plazos que señala el Código en el artículo 200 . Vencidos dichos plazos, se extingue la facultad del Servicio para revisar, liquidar y girar impuestos insolutos, principio que queda absolutamente ratificado en el artículo 59 del Código Tributario, según el cual, dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por el contribuyente." Agrega a continuación: "Esta interpretación resulta lógica, si se atiende a que el destino de los eventuales efectos de la revisión, esto es, de la liquidación y/o giro de impuestos, cumplido que sea el plazo de prescripción, queda sujeto a la mera voluntad del contribuyente, al cual le bastará reclamar de una u otro, aún cuando no invoque la excepción de prescripción en su favor, para que ésta deba ser declarada por el juez, anulándose los actos administrativos realizados en forma extemporánea."

Agrega en el apartado 3.6 a 3.8. "3.6.- Plazo especial de prescripción respecto de impuestos no declarados o cuya declaración es maliciosamente falsa. De conformidad con el Código del ramo, el plazo de prescripción "será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración cuando ésta no se hubiera presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto". (Artículo 200º, inciso segundo).

"Según se observa, en materia de impuestos sujetos a declaración existe, en ciertos casos, un plazo especial de prescripción del derecho del Servicio a liquidar, reliquidar o girar estos impuestos. Este plazo es de seis años, en lugar del plazo general de tres años."

"Para que el Servicio disponga de este plazo especial para accionar, es necesario que, tratándose de un impuesto sujeto a declaración, ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa."

"Determinar si se ha presentado o no la declaración y si ésta es o no maliciosamente falsa, es una cuestión de hecho que deberá resolver el funcionario que dicte sentencia de primera instancia, siempre que el contribuyente hubiere reclamado de la liquidación o giro del Impuesto."

"En todo caso, los fiscalizadores deberán fundar adecuadamente las liquidaciones o giros que efectúen dentro de este plazo especial, acompañando los antecedentes de los cuales se desprende o con los cuales se acredita la existencia de malicia o el hecho de no haberse efectuado la declaración."

"3.7.- Concepto de "impuestos sujetos a declaración". Aclara el Código Tributario que, para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquéllos que deben ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. Dentro de esta nomenclatura de impuestos sujetos a declaración, pueden mencionarse todos los impuestos a la Renta, a las Ventas y Servicios, etc. En cambio, entre los impuestos no sujetos a declaración, se pueden señalar: los impuestos de timbres y estampillas, en algunos casos, y el impuesto territorial."

"En este punto, debe tenerse presente que una declaración, para que pueda considerarse como tal, debe contener los datos propios de la obligación que se pretende cumplir al presentar el formulario que la contiene; de este modo, no constituye "declaración de impuestos" la presentación del formulario conteniendo sólo los datos de individualización del contribuyente. Sin embargo, sí debe considerarse como tal si el formulario, además de los antecedentes personales del declarante consigna la expresión "SIN MOVIMIENTO" u otra análoga."

"3.8.- Concepto de "maliciosamente falsa". La idea que una declaración de impuestos sea falsa alude a que uno o más de los antecedentes contenidos en ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos a que el mismo se refiere."

"Sin embargo, para los fines del artículo 200º del Código Tributario no basta que en la declaración de que se trate existan datos no verdaderos, sino que además, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad."

"Lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el Servicio, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o aún, a su negligencia, más no a su mala fe."

"Respecto al concepto de malicia aplicable en la especie, debe tenerse presente que no es necesario que ella haya sido declarada o establecida en un proceso por delito tributario. (Corte Suprema, 17.12.1996, fallo de Recurso de Casación en el Fondo, extractado en Boletín del Servicio Nº 521 - Abril 1997 - pág. 139)."

"En relación con esta materia, se han generado dudas en las instancias operativas respecto de aquellos casos en que habiéndose establecido que las declaraciones de impuesto a la renta de primera categoría presentadas por una sociedad son maliciosamente falsas, debe adoptarse un criterio respecto de las declaraciones de los socios relativas al impuesto global complementario. Al respecto, esta Dirección estima que el hecho de determinarse que la declaración presentada por la sociedad es "maliciosamente falsa" por si solo, no permite calificar de igual manera a las declaraciones presentadas por los socios. En efecto, para los fines de la ampliación de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 ° del Código respecto de éstos, deberá probarse más allá de toda duda razonable, el conocimiento que éstos tenían de que lo declarado personalmente por ellos era falso. A tal fin, podría hacerse valer como antecedente para demostrar dicho conocimiento la circunstancia que los socios hayan actuado personalmente en la preparación de la declaración de la sociedad o que, atendido el cargo que desempeñan en la misma no hayan podido sustraerse del conocimiento de la falsedad incurrida en la declaración. En todo caso esta es una cuestión de hecho, que debe aparecer revestida de pruebas suficientes que lo demuestren en forma indubitable."

4°.- Que tal interpretación del Servicio de Impuestos Internos, en ciertos aspectos, concuerda con el parecer de este disidente en el sentido que "para los fines del artículo 200 del Código Tributario no basta que en la declaración de que se trate existan datos no verdaderos, sino que además, se requiere que esta falsedad sea maliciosa", "conciente del declarante", carácter que le corresponde al Servicio acreditar, puesto que ha de presumirse un error involuntario por parte del contribuyente, que ampara su descuido, negligencia, impericia, imprudencia, pero no su voluntad conciente de defraudar al Fisco, circunstancia que, como se ha dicho, corresponde al Servicio probar con antecedentes concretos y no presuntos, puesto que debe desvirtuar la presunción de buena fe del contribuyente.

5°.- Que en cuanto a la representación que efectúa el Consejo de Defensa del Estado en la presente causa debe dejarse constancia que según el artículo 3 ° del Decreto con Fuerza de Ley N° 1 , del Ministerio de Hacienda del año 1993, entre las funciones del Consejo de Defensa del Estado se encuentra la defensa del Fisco en todos los juicios, a lo cual el artículo 8 ° agrega que "tendrá la atención y defensa de las reclamaciones tributarias sólo ante los tribunales superiores de justicia". Esta defensa técnica no puede ignorar al Servicio e intereses que representa, por lo que le es plenamente aplicable las disposiciones de los artículos 6 inciso final , 26 y 126 inciso 4 ° del Código Tributario que se ha transcrito con anterioridad, la cual guarda plena armonía con lo estipulado en el artículo 6 ° , inciso segundo , letra A , N° 1, en cuanto establece que corresponde al Director de Impuestos Internos "interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos".

6°.- Que el artículo 200 del Código Tributario, en lo pertinente dispone: "El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago."

"El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto."

Por su parte el artículo 201 del cuerpo legal en referencia, en lo atingente, establece: "En los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos."

7°.- Que en relación a la determinación de la expresión "maliciosamente falsa" que emplea la norma legal transcrita en uno de los casos que permite ampliar la prescripción de tres a seis años, corresponde precisar si es una cuestión de hecho, según sostiene el Servicio de Impuestos Internos, o de derecho como lo impetra su representante el Consejo de Defensa del Estado.

En esta materia el disidente ha sostenido de manera reiterada, que sin duda la competencia de la Corte Suprema al conocer del recurso de casación en el fondo se refiere al establecimiento de la infracción de ley que constituye uno de los errores de derecho denunciados por el recurso, que al tener influencia substancial en lo dispositivo de la sentencia, permite sea acogido, puesto que es el legislador, quien por este medio cuida se respete su voluntad, pero más que eso, la soberanía que importa la dictación de las leyes, agregando un objetivo unificador de la jurisprudencia, que pretende dar certeza y seguridad jurídica a las personas al interior del Estado, todo lo cual no puede ser desatendido.

En este sentido, es también indudable que cuando la propia ley ha definido los conceptos de que se vale, como ocurre, por ejemplo, con los de culpa, caso fortuito o caución (artículos 44 , 45 y 46 el Código Civil, respectivamente), la correspondencia entre el hecho dado por establecido en el proceso y la calificación que debe efectuarse del mismo, resolviendo la coincidencia con el módulo a que alude el legislador, es una decisión que está referida al derecho, revisable por el tribunal de casación.

Del mismo modo, la labor de calificación de un suceso acreditado en el juicio es también jurídica y queda dentro del dominio de la Corte Suprema, cuando el legislador echa mano de los denominados "conceptos jurídicos indeterminados" o como los denomina cierta doctrina alemana "conceptos legales indeterminados", esto es, de eventos no definidos expresamente por la ley, pero que ésta incorpora en la descripción de la hipótesis de aplicación de la norma. La subsunción del hecho material que se ha tenido por probado en ese concepto que configura la hipótesis, esto es, su calificación, es siempre un problema de derecho y no de hecho, pues implica, precisamente, una calificación. "No cabría legislar sin utilizar ese tipo de conceptos y cuando las partes en un proceso discrepan sobre su aplicación al caso parece claro que corresponde al juez determinar si el supuesto de hecho discutido se acomoda o no a este tipo de conceptos a los que la Ley ha conectado alguna consecuencia jurídica" (Eduardo García de Enterría, Democracia, Jueces y Control de la Administración, Rhomson - Civitas, 2005, página 147). Al efectuar el análisis por los jueces de la Corte de Casación lo que están examinando es si el hecho reúne las exigencias previstas por la ley, controla que concurra el evento que legitima el actuar y como ese concepto lo entrega la ley, es siempre una cuestión jurídica.

Desarrollando lo anterior se ha dicho que "en los términos tradicionales, que distingue en los conceptos indeterminados un núcleo de certeza, de absoluta certeza, un halo de imprecisión o de posible incertidumbre, y un lugar - más o menos alejado del centro, pero inexorable - de certidumbre categóricamente negativa" (Eduardo García de Enterría, obra citada página 253), de manera que la labor de control de los tribunales se refiere a los planos de plena certeza.

Prosiguiendo con la mirada del asunto y desde una perspectiva general, para evitar confusiones respecto del tema y sólo para pretender avanzar en la exposición, es posible señalar que la doctrina agrega: "Bien es cierto que en todos los terrenos jurídicos se emplean conceptos indeterminados en gran cantidad; pero ello ocurre en razón, a mi juicio, sólo en tres grupos de casos: los conceptos de contenido cambiante, los conceptos formados pre-judicialmente y los principios regulativos", entendiendo por los primeros "a aquellos cuya regulación remite el legislador a la convicción popular, que está en continua transformación, convirtiéndola en directriz de su intervención", "el legislador pretende aquí adaptarse al fluir de la concepción general, sería inútil un concepto estático, de contenido fijo; el concepto indeterminado constituye la única posibilidad de dar cuenta de la dinámica de las valoraciones sociales". "Un concepto está formado prejurídicamente cuando toma su contenido de ámbitos extrajurídicos del ser y de la vida, asumiéndolo el legislador en su regulación. Cuando a tal efecto hay que emplear conceptos indeterminados, ello ocurre en dos ámbitos: en las concepciones sociales consolidadas relativas a 'normas culturales' (conceptos de contenido cambiante) y en el terreno de la ética (valores de contenido no cambiante, inmutables)", los cuales brinda a la jurisprudencia de baremos "que son verificables objetivamente, previenen el arbitrio falto de norte y además resultan imprescindibles en la fundamentación ético-social del Derecho". "Los conceptos regulativos, a diferencia de los otros dos referentes, se caracterizan "por no ofrecer baremos ni jurídicos ni extrajurídicos", pues "está claro que con tales conceptos regulativos no se pueden formar conceptos jurídicos. Su ámbito de aplicación es, por eso, mucho más reducido; se limita a posibilitar una resolución justa del caso concreto sólo en los espacios marginales no codificados de conceptos que por lo demás poseen nítidos contornos" (Claus Roxin, Autoría y Dominio del Hecho , en Derecho Penal , Séptima edición , año 2000 , 15 , III , páginas 135 , 136 y 137).

Se llega así a dar solución a la inquietud de resolver el conflicto teniendo en cuenta la justicia del caso y seguridad jurídica o, al tema conceptual: la flexibilización del sistema ante descripciones taxativas y rígidas. "La probabilidad de ejercer efecto lo individual sobre la decisión concreta del caso particular es mayor cuanto más abstracto sea el concepto legal". "Al utilizar el legislador tales 'conceptos necesarios de complementación' transmite al encargado de aplicar la ley la indicación o la autorización de tener en cuenta aquellos elementos peculiares del caso concreto que se sustraen al enjuiciamiento previo generalizador del legislador" (Heinrich Henkel, citado por Claus Roxin, Autoría y Dominio del Hecho , en Derecho Penal , Séptima edición , año 2000 , 15 , III , página 135). En este punto se torna relativa la respuesta que estemos en presencia de un aspecto de Derecho (Ver sobre el tema Sentencia de la Segunda Sala de la Corte Suprema de fecha 19 de julio de 2005, Rol 2005-05 y Enrique Bacigalupo, Derecho Penal , Parte General , Editorial Hammurabi , Segunda Edición ampliada , 1999, páginas 226 a 230).

El Derecho evoluciona y las determinaciones de los tribunales deben ajustarse a ella, sin embargo, creo firmemente que el recurso de casación siempre debe limitarse a causales específicas y que ellas permitan, sólo por excepción, la revisión de los hechos.

8°.- Que prosiguiendo con el análisis del recurso, éste pretende radicar en el contribuyente el peso de la prueba en orden a acreditar su desconocimiento del carácter irregular de un proveedor, conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario . Para lo anterior solamente sostiene que dicho contribuyente fue el que realizó la declaración respectiva que contiene documentos de tal proveedor. Sin embargo, tal antecedente no concuerda con las expresiones del Director del Servicio de Impuestos Internos, quien ha sostenido que es el Servicio quien debe probar la malicia, el conocimiento, establecer la conciencia de la ilicitud, que se pretendió afectar los intereses fiscales con la declaración, puesto que el hecho base es indiscutido, pero hace falta un antecedente adicional para ampliar el plazo de prescripción; antecedente fáctico que en el caso de autos no concurre.

9°.- Que al no contrariar los jueces de la instancia lo previsto en los artículos 21 y 200 del Código Tributario, el recurso de casación en el fondo ha debido rechazarse.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro señor Pierry y del voto disidente su autor.

Rol Nº 5811-2010.-

Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema, Integrada por los Ministros Sr. Sergio Muñoz G., Sr. Héctor Carreño S., Sr. Pedro Pierry A., Sra. Sonia Araneda B. y Sra. María Eugenia Sandoval G. No firma, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, la Ministro señora Araneda por haber cesado en sus funciones. Santiago, 02 de agosto de 2012.

Autoriza la Ministra de Fe de la Excma. Corte Suprema.

En Santiago, a dos de agosto de dos mil doce, notifiqué en Secretaria por el Estado Diario la resolución precedente.

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