Santiago, doce de agosto de dos mil trece.

Vistos:

En estos autos rol N° 5882-2012 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias, iniciado por el contribuyente Corporación Municipal de Desarrollo Social de Iquique, "CORMUDESI", la parte reclamante dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Iquique que confirmó la de primer grado que rechazó el reclamo respecto de las liquidaciones Nºs 234 a 237 de 13 de agosto de 2010 por diferencias de Impuesto a la Renta de Primera Categoría de los años tributarios 2007 a 2009.

A fojas 840 se trajeron los autos en relación.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que, de acuerdo con la estructura del recurso, se denuncia, primero, lo que denomina errores de derecho en su apartado III, para indicar enseguida como única norma legal infringida el artículo 127 del Código Tributario.

El primer error se hace consistir en una interpretación errada del artículo 1 de la Ley Nº 18.853 que reproduce, señalando que ninguna de sus disposiciones establece el tratamiento tributario de la bonificación de la mano de obra de que habla el citado artículo.

A continuación cita la Circular N° 23/2003 del Servicio de Impuestos Internos y reitera las formas posibles de infringir la ley: contraviniéndola formalmente, interpretándola erróneamente -precisa que éste es el caso- o haciendo una falsa aplicación de ella.

El segundo error se sustenta, asimismo, en una errada interpretación de ley, esta vez el artículo 10 de la Ley Nº 19.946, que señala que la bonificación de la mano de obra establecida en la Ley Nº 19.853, que obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, constituirá renta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta en un cien por ciento de la bonificación. Fija un tratamiento para la bonificación correspondiente al año 2003 y primer semestre de 2004, la que no constituirá renta, otro tratamiento para el segundo semestre de 2004 y 2005 consistente en que no será renta bajo ciertos requisitos que describe.

Expone que el problema estaría en que no se precisa el tratamiento que debe darse a la renta percibida en el año 2006.

Entiende que el criterio que debe aplicarse es el contenido en la Circular Nº 23, la que no fue derogada por la Circular N° 27/2004 -ambas del Servicio de Impuestos Internos-, en la que se estableció que la bonificación no debe computarse como ingreso bruto, sino descontarse de la remuneración.

El tercer error lo hace consistir en la circunstancia que el sentenciador no realiza la correcta y necesaria concordancia entre las Circulares N°23 del año 2003 y la N°27 del año 2004.

Destaca de la Circular N°23 lo siguiente: "En resumen, las referidas bonificaciones se encuentran afectas a los impuestos que establece la ley del ramo, a través de la mayor renta o utilidad disponible a favor de las empresas o contribuyentes beneficiados con dichas bonificaciones al constituir éstas un menor desembolso por concepto de remuneraciones. Consecuente con lo antes expresado, las mencionadas bonificaciones no deben computarse como ingresos brutos para los efectos de la aplicación de los pagos provisionales mensuales que correspondan realizar, ya que como se explicó anteriormente, tienen por objeto disminuir los desembolsos incurridos por las empresas por concepto de remuneraciones pagadas a los trabajadores contratados bajo los términos que establece la ley en comento.", y colige que la bonificación constituye una renta gravada con impuesto por la vía de un reconocimiento de mayores utilidades para los contribuyentes afectos con el referido tributo y, por la otra, que el beneficio constituye un menor costo de remuneraciones como una forma de compensar el mayor eventual costo que éstas pueden tener por desempeñarse en labores de una zona aislada.

A su turno de la Circular N°27 enfatiza que ella establece un tratamiento diferenciado, donde los ingresos por concepto de bonificación correspondiente al año 2003 y a los primeros seis meses del año 2004 se consideran ingresos no rentas para todo evento, pero los ingresos por bonificación correspondiente al segundo semestre del año 2004 y del año 2005 se consideraban ingresos no rentas si cumplían las siguientes condiciones:

"a) No hubieren tenido retraso alguno en el cumplimiento de sus obligaciones previsionales en los años indicados anteriormente (segundo semestre del año 2004 y todo el año 2005);

b) Hubieren tenido a los trabajadores por los cuales se solicitó el beneficio afiliados al Seguro de Desempleo regulado por la Ley N° 19.728 al momento de solicitarlo, cuyas instrucciones en sus aspectos tributarios este Servicio las impartió mediante la Circular N° 59, del año 2001;

c) No hubieren tenido ningún trabajador por los cuales se solicitó tal bonificación con una renta imponible igual o superior a 60 Unidades de Fomento vigente en el período mensual al cual corresponda la remuneración, y

d) Hubieren solicitado el beneficio a través de Internet."

Finalmente los ingresos por bonificación para los años 2006 y siguientes se consideran renta.

A continuación señala que ello es aplicable a los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categoría, pero no para aquellos que obtienen ingresos no afectos a dicho tributo.

El cuarto error que reclama el recurso, se hace consistir en una incorrecta interpretación y relación entre la normativa vigente que regula la materia, por cuanto la Circular N°27 no ha derogado la Circular N°23, puesto que siguiendo el informe pericial contable, la correcta interpretación es la sostenida por el contribuyente, ya que de las cuatro fuentes de rentas que tiene, -Educación, Salud, Cultura y Cementerio-, tres de ellas generan utilidades o ingresos no renta, ya que corresponden a asignaciones fiscales y municipales que son entregadas con un propósito previamente definido, encontrándose la recurrente inhibida de utilizar dichos fondos a fines distintos, enmarcándose en ello las materias de salud, educación y cultura, debiendo el fiscalizador concentrarse en las utilidades generadas por el cementerio.

Reitera que Cormudesi no es contribuyente de Primera Categoría.

El quinto error lo sustenta en el hecho que el fallo impugnado ha obviado el resultado Contable y Tributario de Cormudesi, al tomar a tabla rasa los valores de bonificación de la mano de obra, sin considerar las pérdidas obtenidas. Tal es así que en la solicitud de revisión presentada oportunamente ante el Servicio de Impuestos Internos, se hizo ver al fiscalizador que dejara sin efecto las liquidaciones, pues habían errores de contabilizaciones en sus cuentas de utilidades que debieron registrase en cuentas de pasivo y no como ingresos y hay reversa de asientos contables de ajustes por años anteriores, que afectó la cuenta de resultado utilidad.

Agrega que su representada presenta pérdidas, lo que es por todos conocidos y lo que debe ocurrir es sólo que la pérdida sea menor si se toma correctamente el resultado contable y tributario.

Como se indicó, concluidos los capítulos de errores, el recurso señala como única norma infringida, el artículo 127 del Código Tributario . Tal disposición resulta aplicable a su entender, por cuanto el resultado tributario se vio afectado por una errónea determinación del resultado contable.

Relata los resultados de los años tributarios 2007, 2008 y 2009, teniendo utilidades sólo el 2007, los que se ven alterados por la metodología utilizada por el Servicio de Impuestos Internos, que simplemente aisló los valores de ingresos de la Bonificación de Mano de Obra y los resultados de los cementerios municipales, lo que sumado a los errores de contabilización cometidos como contribuyente -consideró ingresos que no eran tales, como por ejemplo subvenciones anticipadas-, hacen que se considere un tributo incorrecto.

Al momento de exponer el modo que se produce la infracción, afirma que el propio Servicio de Impuestos Internos desconoce su Oficio N°4558 de 27 de noviembre de 2000 en que indica que no se puede desconocer el resultado contable de las empresas que reciben subvención.

Reitera los errores metodológicos, mismos que expresa contravienen las disposiciones establecidas en los artículos 29 al 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Concluye que las unidades correspondiente a Educación, Salud y Cultura no se afectan con el Impuesto de Primera Categoría.

SEGUNDO: Que, los errores que desarrolla el capítulo III del recurso en la medida que se sustentan en circulares e instrucciones administrativas deben desestimarse de plano, por cuanto es impropio equipararlas a las normas de carácter legal, única fuente posible del recurso de casación atendida su naturaleza jurídica y requisitos para su procedencia.

Por otra parte, tal como se ha consignado, el recurso en su acápite de normas legales infringidas menciona sólo el artículo 127 del Código Tributario y en su parte final, bajo el título "Modo que se produce la infracción", reitera que la Bonificación a la Mano de Obra -cuyo carácter de renta es el eje central de lo debatido- no se encuentra afecta a Impuesto de Primera Categoría, porque Cormudesi, en la unidades correspondiente a Educación, Salud y Cultura, no estaría afecta a ese impuesto.

Tal planteamiento del recurso obliga a tratar los temas propuestos vía casación en el fondo en los términos que se hace a continuación.

TERCERO: Que la primera afirmación del recurso para impugnar el fallo radica en que el contribuyente Cormudesi, en la unidades correspondientes a Educación, Salud y Cultura, no estaría afecta con el Impuesto de Primera Categoría.

Esta reiterada afirmación del recurso omite señalar alguna disposición legal infringida lo que resulta necesario e indefectible no sólo desde el punto de vista que exige todo recurso de casación en el fondo, sino además, porque en el presente caso el hecho básico que se tiene por establecido en el fallo que se revisa es el siguiente: "Que abocándonos derechamente al punto esencial de la reclamación deducida por la Corporación, cabe señalar que ha quedado debidamente asentado que la reclamante, aún siendo una entidad sin fines de lucro, es contribuyente del Impuesto a la Renta de primera categoría, que debe tributar en base a renta efectiva y que debe llevar contabilidad completa y balance general, según lo concluyó el tribunal de primer grado en la letra c) del motivo 15.- de su sentencia, y que por ende, no se encuentra exenta del referido Impuesto, sin perjuicio del tratamiento tributario que debe darse a los "ingresos no renta.". Al respecto, el fallo de primera instancia indica dentro de los hechos no controvertidos: "c) Que conforme a lo anterior, la reclamante es contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, que tributa en base a renta efectiva, demostrada mediante contabilidad completa y balance general, por ejercer el rubro o giro de "otras actividades de servicios personales" y/o "actividades no especificadas" (liquidación de fs. 335 y formulario 22 sobre Declaración Anual de Impuesto a la Renta AT2000 a AT2010, código 13 de fs. 372 y siguientes) actividad prevista y gravada en el artículo 20º , Nº 5 , de la LIR, en cuanto señala que "Establécese un impuesto de 17% que podrá ser imputado a los impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56 , Nº3 y 63."

En efecto, la reclamante es una "Corporación", es decir, una persona jurídica de derecho privado, regida por el Título XXXIII , del Libro I del Código Civil y por el DFL Nº1-3063, de 13 de junio de 1980, de modo tal que no se la puede considerar como un órgano integrante de la Administración del Estado, lo que resulta consistente con lo dispuesto en el artículo 12 del DFL Nº1-3063 citado, que reglamenta la aplicación del inciso segundo del Artículo 38º, del DL 3063, de 1979, en cuanto previene que: "Las Municipalidades que tomen a su cargo servicios de las áreas de educación, de salud o de atención de menores, para los efectos de la administración y operación de ellos, podrán constituir, conforme a las normas del Título XXXIII del Libro I del Código Civil, con organizaciones de la comuna, interesadas en los servicios referidos, una o más personas jurídicas de derecho privado, o podrán entregar dicha administración y operación a personas jurídicas de derecho privado que no persigan fines de lucro. En los estatutos de las personas jurídicas que constituyan las Municipalidades deberá establecerse que la presidencia de ellas corresponderá al Alcalde respectivo, quien podrá delegarla en la persona que estime conveniente y que el número de directores no podrá ser superior a cinco. Todos estos cargos serán concejiles." A su turno el artículo 13 siguiente del mismo texto legal dispone que: "Los recursos de origen fiscal o municipal que se destinen a las personas jurídicas de derecho privado a que se refiere el artículo anterior constituirán ingresos propios de ellas correspondientes a prestación de servicios".

Es el caso que la reclamante no se encuentra dentro de las excepciones contempladas en el artículo 40 de la Ley de Impuesto a la Renta, pues se trata de una Corporación Municipal que no forma parte del Fisco, no es una institución fiscal o semifiscal de la administración autónoma ni instituciones u organismos autónomos del Estado o Municipio.

Ninguna de estas normas, que el fallo impugnado hace suyas, han sido enunciadas por el recurrente para estimarlas como violentadas y así revisar la premisa fundamental en la que descansa todo el razonamiento posterior del fallo. Ningún cuestionamiento en torno a la bonificación de la mano de obra o errores contables tendría sentido si no se encuentra afecta al tributo la contribuyente.

Por lo anterior, la simple afirmación de no ser contribuyente afecto al tributo contenido en las liquidaciones impugnadas debe desestimarse.

CUARTO: Que el contenido de los tres primeros errores que menciona el recurso pueden subsumirse bajo el mismo título: tributación de la bonificación de la mano de obra.

El recurrente menciona como infringidos, primeramente, el Artículo 1 inciso primero de la Ley Nº 19.853 que en lo pertinente establece "para los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, XV Región , de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, una bonificación equivalente al porcentaje que dispone el inciso siguiente, aplicado sobre la parte de las remuneraciones imponibles que no exceda de $147.000, que ellos paguen a sus trabajadores con domicilio y trabajo permanente, incluso aquellos con jornadas parciales, en la Región o provincia respectiva." Además, el recurso dá por infringido el artículo 10 de la ley Nº 19.946 cuyo claro y determinante texto es del siguiente tenor: "La bonificación a la contratación de mano de obra establecida en la ley N° 19.853, que obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, constituirá renta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta en un cien por ciento de la bonificación.

Con todo, la bonificación correspondiente al año 2003 y a los primeros seis meses del año 2004, no constituirá renta en un cien por ciento de su monto percibido y no le serán exigibles para dicho efecto los requisitos señalados en el inciso siguiente.

Respecto del segundo semestre del año 2004, y en el año 2005, la bonificación tendrá el mismo tratamiento indicado en el inciso precedente, siempre que los empleadores usuarios de la misma, no hubieren tenido retraso alguno en el cumplimiento de sus obligaciones previsionales en los años señalados; hubieren tenido a los trabajadores por los cuales se solicitó el beneficio afiliados al Seguro de Desempleo regulado por la ley N° 19.728 al momento de solicitarlo; no hubieren tenido ningún trabajador por los cuales se solicitó tal bonificación con una renta imponible igual o superior a 60 Unidades de Fomento en el período mensual de remuneración, y hubieren solicitado el beneficio a través de Internet."

Los artículos citados se integran en el recurso con dos circulares del Servicio de Impuestos Internos, números 23 del año 2003 y 27 del año 2004, los que en conjunto y armónicamente interpretados establecen en concepto del recurrente su no tributación.

Ahora bien, de una atenta observación al tenor de ambos artículos se desprende que se aplican a los años tributarios 2007, 2008 y 2009 del contribuyente reclamante -hecho asentado en la causa-, según se concluye de las liquidaciones Nºs 234 a 237 de 13 de agosto de 2010 impugnadas, por lo que resulta claro que la bonificación de la mano de obra constituye renta a contar del año 2006. El tenor del inciso primero del artículo 10 de la Ley Nº 19946 no ofrece duda alguna: "La bonificación a la contratación de mano de obra establecida en la ley N° 19.853, que obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, constituirá renta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta en un cien por ciento de la bonificación." Cuestión distinta es el tratamiento dado a los años 2003, 2004 y 2005 que la misma disposición se encarga de regular, pero que no afectan los años tributarios 2007, 2008 y 2009 del contribuyente correspondientes a los ejercicios comerciales 2006, 2007 y 2008.

Las circulares citadas además de no agregar nada diferente, no pueden servir como se ha dicho, de sustento por su naturaleza y fines a un recurso de casación como el de autos.

Ahora bien y sólo a mayor abundamiento, cabe agregar que la Circular N°27 del 03 de junio del 2004, que regula la materia del tratamiento tributario de la bonificación a la contratación de mano de obra establecida en la Ley N° 19.853, de 2003 y que tiene por objeto dar a conocer el texto del artículo 10 de la ley antes mencionada, y a su vez, analizar y comentar el tratamiento tributario que dicho precepto legal le otorga a la mencionada bonificación, establece en su letra  c.3) bajo el título Bonificación correspondiente al año 2006: "Debido a que la ley n° 19.946 sólo estableció la liberación del impuesto a la renta por el período que expresamente señala, la bonificación que se perciba por el año 2006, constituirá renta para los efectos de la Ley de la Renta, lo que significa que los contribuyentes empleadores beneficiarios de dichas sumas, se afectarán con los impuestos generales de la ley del ramo, esto es, con el Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda."

Conforme a lo anterior, la infracción a los artículos denunciados por la recurrente, no son tales.

QUINTO: Que el quinto error de derecho consistente en que se obvió el resultado Contable y Tributario de Cormudesi, al tomar a tabla rasa los valores de bonificación de la mano de obra, sin considerar las pérdidas obtenidas, no explicita ley alguna infringida, simplemente se limita a dar cuenta de un dictamen de Contraloría General de la República y señalar que en su solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora por las liquidaciones N°s 234 a 237, hizo presente errores de contabilización en sus cuentas de utilidades que debieron registrarse en cuentas de pasivo y no como ingresos y reversa de asientos contables de ajustes por años anteriores.

Agrega el recurso que es un hecho público las pérdidas de arrastre que tiene Cormudesi y que la mantienen en déficit.

No obstante que no existe infracción de ley alguna denunciada, lo que implica desde ya un fundamento claro de rechazo, es un hecho no impugnado que el Servicio de Impuestos Internos al momento de practicar las liquidaciones incluyó los montos percibidos por la reclamante por bonificación a la mano de obra en la determinación de su renta líquida imponible y no los concernientes a los ingresos correspondientes a los fondos de educación, salud y cultura, que también administra la Corporación, que no han sido discutidos por el Servicio, ni formaron parte de su fiscalización, toda vez que se trata de rentas exentas, por lo cual los eventuales errores contables de pérdidas de arrastre no tiene relevancia en la determinación de la renta líquida imponible, porque en el evento de tener tales pérdidas -materia no impugnada por ley reguladora de la prueba-, es una actividad exenta no afecta a impuesto.

SEXTO: Que en lo tocante a la infracción del artículo 127 del Código Tributario, cabe recordar que éste dispone: "Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado", el recurso lo estima plenamente aplicable porque existe un resultado contable, el cual reconoce mayores utilidades a las reales, al haber considerado ingresos fondos asignados por el Estado que son expresamente suministrados con un objetivo previamente definido y no pueden generar utilidades.

Describe numéricamente lo errores metodológicos cometidos y afirma que ellos contravienen las disposiciones establecidas en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Que sin perjuicio de lo dicho en el considerando anterior en lo referente a estos errores de eventuales pérdidas de arrastre, lo que la norma impugnada prevee para ser aplicada dice relación con errores cometidos en la Declaración o pago de impuestos respectivos, pero no respecto de errores cometidos en la contabilidad del contribuyente, los cuales se rectifican o salvan acorde al artículo 32 del Código de Comercio, el cual dispone que: "los errores y omisiones que se cometieron al formar un asiento se salvarán en otro nuevo en la fecha en que se notare la falta".

Es un hecho de la causa que no ha existido ningún nuevo asiento que corrija los supuestos errores, ya que como se estableció en su oportunidad por el fallo del Tribunal Tributario y Aduanero de Tarapá, confirmado en segunda instancia, se trata de meras "propuestas" de rectificación, que no están insertas en los balances respectivos, circunstancia que resulta inamovible en esta sede, desde el momento que ninguna infracción a norma reguladora de prueba se ha impetrado y, en consecuencia, sólo cabe aplicar el artículo 38 del mismo Código de Comercio que prevee que "los libros hacen fe contra el comerciante que los lleva, y no se le admitirá prueba que tienda a destruir lo que resultare de sus asientos".

SÉPTIMO: Que acorde con lo que se viene de exponer, al resolver los jueces del fondo de la forma que lo hicieron no incurrieron en los errores de derecho que se les imputa, por lo que el recurso de casación en el fondo debe ser desestimado.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario , 767 , 774 , y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 788 por el abogado don Christián René Barrera Perret, en representación de Corporación Municipal de Desarrollo Social de Iquique, en contra de la sentencia de cuatro de julio de dos mil doce, escrita de fs. 784 a 787 vta.

Regístrese y devuélvase con su agregado.

Redacción a cargo del Abogado Integrante Luis Bates.

Rol Nº 5882-12.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Pedro Pierry A., Carlos Cerda F., y el abogado integrante Sr. Luis Bates H.

No firman el Ministro Sr. Cerda y el abogado integrante Sr. Bates, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos ausentes.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a doce de agosto de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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