Santiago, doce de diciembre de dos mil diecisiete.

Vistos:

En estos autos N° 58.900-16, rol de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación iniciado por SODIMAC S.A., por dictamen de treinta de diciembre de dos mil quince, el Segundo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana de Santiago, hizo lugar en parte a la reclamación interpuesta contra la Liquidación N° 39 de 2 de septiembre de 2013, por Impuesto Único del artículo 21 , inciso 3 ° , de la Ley sobre Impuesto a la Renta del año tributario 2010, al dejar sin efecto el agregado CONCEPTO D, confirmando los demás agregados CONCEPTOS A, C, E y G.

Apelada esta sentencia por el Servicio de Impuestos Internos y la reclamante, la Corte de Apelaciones de Santiago, por fallo de quince de julio de dos mil dieciséis, la revocó en cuanto acogió en parte la reclamación y, en su lugar, declaró que ésta se rechaza totalmente, confirmando en lo demás apelado la referida sentencia.

Contra este último pronunciamiento la reclamante interpuso recurso de casación en el fondo, para cuyo conocimiento se ordenó traer los autos en relación.

Y

considerando:

Primero: Que en el recurso de casación en el fondo se acusa, en primer término, la infracción de los artículos 33 N° 1 letra c ) y 21 , incisos 1 ° y 3 ° , de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al estimar la sentencia que se gravan conforme al artículo 21 , inciso 3 °, recién citado, los faltantes de inventario, pues esta disposición se remite al también mencionado artículo 33 N° 1, el que dentro de los contribuyentes que efectúan retiros no incluye al accionista de sociedad anónima, sino sólo al socio de sociedades de personas como lo aclararía la misma disposición. De esa manera, sostiene el recurrente, de estimarse que los faltantes de inventario no estaban debidamente acreditados, esas partidas debieron agregarse a la Renta Líquida Imponible y gravarse con Impuesto de Primera Categoría.

En una segunda sección acusa la infracción de los incisos 15 y 14 del artículo 132 del Código Tributario, el primero porque el fallo privó de valor probatorio al libro contable de inventario, al estimar que no bastaban las anotaciones cronológicas en dicho registro, sino que debía adjuntarse además la documentación que sustentan las anotaciones, con lo que se prescinde del carácter de prueba preponderante de los libros de contabilidad. Agrega que no se presentan circunstancias que permitan calificar el libro de inventario de la reclamante como no fidedigno, por lo que no podía prescindirse de él.

En lo concerniente al inciso 14 del artículo 132 del Código Tributario, expresa que la exigencia probatoria que impone la sentencia recurrida pugna con las más elementales reglas de la lógica y máximas de la experiencia, porque se trata de pruebas impracticables. Precisa que se vulnera el principio de no contradicción, porque el Servicio de Impuestos Internos en su liquidación demandó pruebas adicionales respecto de faltantes de valor superior a media unidad tributaria mensual -correspondientes a la partida Concepto D "Entrada por Inventario"-, mientras que el libro de inventario sí constituyó plena prueba respecto de todos los bienes de un importe inferior a media unidad tributaria mensual.

Luego de exponer la forma en que los errores señalados influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide se invalide éste y que se dicte la correspondiente sentencia de reemplazo que acoja en todas sus partes el reclamo interpuesto.

Segundo: Que, en un primer orden, conviene tener presente que la liquidación reclamada se emite por no acreditarse fehacientemente faltantes de inventario, correspondiente a cinco partidas, cuyo valor luego se deduce como gasto por la reclamante -como pérdida según el artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta-, circunstancias que el Servicio estimó en dicha actuación que se subsumían en la hipótesis reglada en el artículo 33 N° 1 letra c ) de la Ley sobre Impuesto a la Renta (retiros de especies "efectuados por el contribuyente"), aplicando entonces el Impuesto Único del artículo 21 , inciso 3 ° , del mismo texto legal, al remitirse el inciso 1 ° de esta disposición a las partidas señaladas en el referido artículo 33 N° 1.

En el reclamo se postuló por la contribuyente sólo la general improcedencia, tanto para sociedad de personas como sociedades anónimas -y empresarios individuales-, de aplicar el Impuesto Único del artículo 21 respecto de los retiros del contribuyente del artículo 33 N° 1 letra c ), expresando que las partidas comprendidas en este último artículo que se gravan conforme al artículo 21 , "son siempre las mismas ... De esta forma, no puede concebirse que cierta partida esté gravada conforme al artículo citado tratándose de una sociedad anónima y no lo esté en el caso de una sociedad de personas o empresario individual o viceversa" (fs. 8). En la apelación (fs. 720), la reclamante insiste en esa tesis.

Tal idea interpretativa de la reclamante fue desestimada por la sentencia impugnada, señalando la de primer grado en su considerando 11° que "la norma en comento busca evitar que los contribuyentes efectúen retiros o distribuyan utilidades de manera encubierta, sancionando tal situación, con la aplicación del impuesto citado. En consecuencia el tratamiento tributario para todas aquellas partidas que no puedan ser justificadas por los contribuyentes y que cumplan los requisitos que establece la norma en comento, se deben afectar con el impuesto único del artículo 21 con una tasa del 35%, en el caso de las sociedades anónimas./ Que, en la especie se debe tener presente que las mermas o faltantes de inventario, que no cumplan con requisitos generales y particulares del artículo 31 de la LIR, para ser rebajadas de la RLI como gastos, se les debe dar el tratamiento señalado precedentemente, toda vez que éstas se asimilan a un retiro. Lo anterior no implica en caso alguno que dichas partidas sean retiros efectivos como el reclamante pretende que se entiendan./ A mayor abundamiento como se señaló, lo que la norma busca es evitar retiros de utilidades encubiertos en la apariencia de un gasto o por la vía de la agregación de la mismas al costo, de permitir este sentenciador que las partidas liquidadas sean excluidas del tratamiento señalado implicaría desvirtuar el sentido de la norma, validando que los contribuyentes por esta vía puedan efectuar reparto de utilidades./ Asimismo cabe señalar que en cuanto a las interpretaciones administrativas que la reclamante cita y utiliza como fundamento de su alegación, es preciso señalar que ellas corresponden a una cita parcial, que hace referencia al tratamiento que se le da a los gastos en caso de que estemos ante una sociedad de responsabilidad limitada, lo que no es aplicable al caso de autos./ Que, en relación a lo señalado precedentemente cabe concluir que el tratamiento dado a las partidas liquidadas ha sido correctamente aplicado por el ente fiscal". La sentencia del ad quem, en su motivo 10°, reiteró los fundamentos del fallo en alzada.

Tercero: Que, sin embargo, en el recurso de casación (específicamente a fs. 811) se plantea una interpretación totalmente diversa a la sostenida en las instancias y que fue sometida al juicio de los magistrados, arguyendo sólo ante esta Corte Suprema que el Impuesto Único del citado artículo 21 no se aplica en la especie porque la reclamante es una sociedad anónima y, toda vez que el inciso segundo del artículo 33 N° 1 -al que se remite el artículo 21 - señala que "En caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas, deberá entenderse que el término 'contribuyente' empleado en las letras b) y c ) precedentes [del mismo artículo 33 N° 1], comprende a los socios de dichas sociedades", entonces, a contrario sensu -al no mencionar entre los "contribuyentes" a los accionistas de sociedades anónimas-, el Impuesto Único en análisis no se aplica a retiros de especies efectuados por accionistas de sociedades anónimas -ni a los que se consideren como retiros, cabe entender-, tipo jurídico correspondiente a la reclamante, sin aclarar el recurso si esta nueva interpretación implica ahora argüir que los retiros de sociedades de personas sí están gravados con el Impuesto Único, a diferencia de lo que venía sosteniendo en las instancias como base para aplicar extensivamente a las sociedades anónimas.

Pues bien, más allá de los errores de fondo que se advierten en los planteamientos que ha venido sosteniendo la reclamante tanto en las dos instancias de este juicio como ante esta Corte, basta para desechar el arbitrio en análisis con consignar que, como se evidenció, la disquisición que contiene no fue propuesta ni en el reclamo ni en la apelación, sino que sólo viene a formularse en el recurso de casación en el fondo sometido al conocimiento de esta Corte y únicamente al no prosperar su tesis inicial ni en primera ni en segunda instancia, con lo que pretende apartarse de lo que constituye el objeto jurídico de la controversia de esta litis, esto es, si el Impuesto Único del inciso 3 ° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta grava o no los retiros de especies del artículo 33 N° 1 letra c ) del mismo cuerpo legal -con independencia si se trata de una sociedad de personas o anónima, como sostuvo la reclamante en 1a y 2a instancia-, por otra discusión totalmente diferente, pues ahora en su libelo de impugnación sostiene que dicho Impuesto Único no gravaría los retiros de sociedades anónimas por no entenderse a los accionistas comprendidos dentro del término "contribuyente" que utiliza el artículo 33 N° 1 letra c ).

Aceptar tal proceder del recurrente importaría desnaturalizar el recurso de casación y la función de esta Corte en cuanto garante de la correcta aplicación del derecho mediante la revisión de lo razonado y decidido por los jueces del grado, transformando esta sede en una tercera oportunidad para plantear nuevas tesis e interpretaciones jurídicas que no fueron materia de debate y resolución en las dos instancias que contempla este procedimiento, cuestión que, desde luego, no puede aceptarse y que constituye motivo suficiente para el rechazo in limine de este capítulo del recurso.

Cuarto: Que, sin perjuicio de todo lo que se ha venido razonando, ya ha tenido oportunidad esta Corte de pronunciarse sobre el fondo de esta materia, en sentido contrario a lo propuesto en el recurso, señalando que "como en el caso del empresario individual y la sociedad que determine su renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, que no sea sociedad anónima, respecto de los gastos que se tengan como retirados de conformidad al artículo 21 , éstos se gravarán con Impuesto de Primera Categoría al adicionarse a la renta líquida imponible, mientras que el socio o contribuyente individual verá incrementada su renta bruta global con igual suma, aumentando por consiguiente la base del Impuesto Global Complementario. Por su parte, la sociedad anónima -también los contribuyentes afectos al impuesto adicional y las sociedades en comanditas por acciones- deberá pagar en calidad de impuesto único, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21 " (SCS Rol N° 9336-15 de 24 de mayo de 2016)

Quinto: Que en lo concerniente a la infracción del inciso 15 ° del artículo 132 del Código Tributario que el recurso denuncia, esta disposición establece que "En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad", cabe apuntar que ni siquiera se observan en este caso los supuestos de hecho para que esta norma tenga aplicación, pues sabido es -conforme a jurisprudencia uniforme de esta Corte- que uno de los extremos para que la contabilidad pueda considerarse como fidedigna, en concordancia con lo establecido en el artículo 17 del Código Tributario, es que esté respaldada fehacientemente por la documentación soportante y, precisamente en el caso sub judice, el principal cuestionamiento de la liquidación y de la sentencia para no tener por acreditadas los faltantes de inventario, es precisamente la ausencia de documentación de respaldo a las anotaciones cronológicas que llevaba la reclamante.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe explicar que no basta tener una contabilidad fidedigna para que el juez deba, perentoriamente, tener por probados todos los hechos económicos que se asientan en los registros contables del contribuyente, pues al señalar el artículo 132 , inciso 15 ° , del Código Tributario, que su ponderación es "preferente" -y no excluyente-, ello supone necesariamente que debe realizarse conjuntamente con el resto de los antecedentes probatorios incorporados en el juicio, siendo el juez de la instancia el que "ponderará", en una apreciación global de toda la prueba, como esa preferencia debe manifestarse. Así ha resuelto esta Corte que "pese a que el inciso quince del artículo 132 del Código Tributario obliga a ponderar preferentemente la contabilidad 'fidedigna' ... en las hipótesis en que la ley exija la demostración de ciertos hechos mediante aquélla, como acontece en la especie, 'también dispone que las partes pueden valerse de todos los medios de prueba establecidos en la ley, y que todos ellos deben ser apreciados conforme con las reglas de la sana crítica, de modo tal que la contabilidad, aun siendo un medio de convicción preferente, no es el único sustento de la decisión jurisdiccional, sino que debe igualmente pasar por el proceso de valoración probatoria que es de la esencia del ejercicio de la jurisdicción" (SSCS Rol N° 7312-2015, de 1 de agosto de 2016) y, "el que la ley requiera de la contribuyente, conforme a los artículos 17 y 68 del Código Tributario, acreditar su renta mediante contabilidad fidedigna, sólo deriva para el tribunal la obligación de ponderar 'preferentemente' dicha contabilidad, como dispone el inciso quince del artículo 132 de la misma compilación, pero sin que ello tampoco importe establecer como perentorio el tener por cierto lo asentado en aquélla y al margen de los demás medios probatorios aparejados al litigio" (Rol N° 12.874-2015 de 7 de diciembre de 2016).

Sexto: Que, en lo tocante a la infracción de las reglas de la sana crítica -artículo 132, inciso 14 °, del Código Tributario-, conforme ha venido señalando de manera constante esta Corte, para que esta protesta pueda prosperar, el recurso debe señalar la específica regla de la sana crítica infringida, explicar cómo se manifiesta esa infracción en relación a un o unos determinados medios probatorios, y expresar qué habría sido necesariamente lo decidido de haberse aplicado correctamente la regla que se estima infringida, a fin de demostrar la influencia sustancial en lo dispositivo de la misma.

En el caso de marras, luego de tratarse en el recurso lo que estima son diversos errores cometidos por el fallo en la apreciación de la prueba, sólo alude a una precisa regla de la sana crítica, esto es, el principio de no contradicción, sin embargo tal regla, de haber sido vulnerada no lo fue por los sentenciadores -respecto de quienes impera la sana crítica como sistema de valoración de la prueba rendida en el juicio- sino por el Servicio de Impuestos Internos en la etapa de auditoría. En efecto, el Servicio, respecto de ciertas partidas de faltantes de inventario, exigió únicamente en relación a aquellos bienes de valor superior a media unidad tributaria mensual el respaldo documental de las anotaciones cronológicas efectuadas por la contribuyente en sus registros y, al estimar que no cumplió con tal requerimiento, los consideró como faltantes de inventario no justificados -a diferencia de los de valor inferior al indicado-. Así, y habiendo sido esa partida objeto de reclamo, el tribunal se pronunció únicamente sobre los bienes faltantes de un valor superior a media unidad tributaria mensual y no así respecto de los de valor inferior porque, como se dijo, no fueron materia de la liquidación ni del consiguiente reclamo.

Por tanto, el tribunal no ha declarado ni resuelto que el registro cronológico del libro de inventario de la contribuyente tenga valor de plena prueba para acreditar algunas partidas (bienes de valor inferior a ½ UTM) y no lo tenga para otras (bienes de valor superior a ½ UTM), sino que, como la mera lectura del fallo demuestra, respecto de todas las partidas objeto de la liquidación se ha rechazado el reclamo por no acompañarse los documentos que respaldan las anotaciones en los registros contables, de manera que la contradicción que el recurso observa en la valoración de la prueba por los jueces de las instancia no es real.

Séptimo: Que, en virtud de las elucubraciones precedentes y por no haberse demostrado los errores de derecho repudiados con influencia sustancial en lo dispositivo de lo resuelto, el recurso de casación en el fondo queda desprovisto de asidero y, por consiguiente, no puede prosperar.

En conformidad, asimismo, con lo prevenido en los artículos 764 , 765 , 767 , 783 y 805 del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se rechaza, con costas, el recurso de casación en el fondo promovido en lo principal de fs. 804 por SODIMAC S.A. contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago el quince de julio de dos mil dieciséis, escrita a fojas 797.

Se previene que el Ministro Sr. Juica tuvo únicamente para desestimar la infracción del artículo 132 inciso 14 ° del Código Tributario el que, en su opinión, tal disposición no es una norma reguladora de la prueba que permita su análisis a partir de este recurso de nulidad sustancial ya que la ley expresamente entregó una facultad valorativa a los jueces del fondo que excluye un escrutinio sobre su legalidad a esta Corte Suprema.

Acordada contra el voto del Abogado Integrante Sr. Rodríguez, únicamente en cuanto se condena en costas a la recurrente, toda vez que, a pesar de no compartir los argumentos del recurso, en todo caso, no advierte ningún exceso en el ejercicio de su derecho de petición que le garantiza el artículo 19 , N° 14 ° , de la Constitución Política de la República, que amerite imponerle esta carga.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. Pizarro y de la prevención y disidencia, sus respectivos autores.

Rol Nº 58.900-16.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sr. Milton Juica A., Sra. Andrea Muñoz S., Sr. Manuel Valderrama R., y los Abogados Integrantes Sres. Jaime Rodríguez E., y Carlos Pizarro W.

No firma el Ministro Sr. Valderrama, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de servicios.

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