Santiago, tres de octubre de dos mil dieciocho.

Vistos:

En esta causa Rol N° 10.119-2012 de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos , Ingreso N° 59.029-16 de esta Corte Suprema, relativa a un procedimiento de reclamo contra la Resolución Exenta N° 132 , de 9 de mayo de 2012, del Departamento de Fiscalización de Grandes Empresas Internacionales del Servicio de Impuestos Internos, la contribuyente Repsol Chile S.A., dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Santiago, de doce de julio de dos mil dieciséis, que confirmó el fallo de primer grado, por el cual se rechazó íntegramente el reclamo.

Declarado admisible únicamente el recurso de casación en el fondo, por decreto de fojas 193 se ordenó traer los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que por el primer apartado del recurso de casación en el fondo deducido se reclama la infracción de las normas que establecen la forma en que debe determinarse el costo tributario de acciones, atendido el principio de legalidad de los tributos, lo que se halla contenido en el artículo 17 N° 8 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación a los artículos 19 N° 20 , 63 N° 2 y N° 14 y 65 incisos segundo y cuarto N° 1 de la Constitución Política de la República.

Al efecto refiere que en el año comercial 2010, el artículo 17 N° 8 inciso segundo de la Ley de la Renta establecía que el costo tributario de las acciones se encontraba determinado por el valor de adquisición, reajustado en conformidad a la variación del IPC, entre la fecha de dicha adquisición y aquella en que se produjo la enajenación, vale decir, la norma no contemplaba la posibilidad de considerar las disminuciones o aumentos de capital en la empresa fuente de las acciones, hecho que podía generar tanto efectos adversos como favorables a las partes involucradas.

La consideración de estos elementos, explica, solo fue introducida el año 2013, por la Ley N° 20.630, que al efecto señala: "en el caso de enajenación de acciones, .... su valor de aporte o adquisición deberá incrementarse o disminuirse, según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante". Las variaciones del capital solo afectaban el cálculo del costo tributario de los derechos sociales.

Sin embargo, la sentencia recurrida amplió los factores que determinan el costo tributario de las acciones a elementos no contemplados en la normativa vigente a la época de los hechos de esta causa, año comercial 2010, en circunstancias que el principio de legalidad de los tributos supone que todos los elementos de éste deben encontrarse formalmente establecidos en la ley.

Es por ello, afirma, el costo tributario calculado para las acciones que tenía en la sociedad Oleoductos Trasandinos (Chile) S.A., enajenadas el 10 de diciembre de 2010, fue determinado por su parte acorde a las normas señaladas por la ley y por las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos a esa data, siendo irrelevante la existencia y cuantía de las disminuciones de capital en la determinación del costo de las acciones enajenadas.

El siguiente segmento del recurso se extiende a la infracción a la norma de imputación de devoluciones de capital en relación a las normas de interpretación de la ley, esto es, artículo 17 N° 7 de la Ley de la Renta, por sí, y en relación a los artículos 19 y 23 del Código Civil.

Por esta impugnación, plantea que el citado artículo 17 N° 7, a la época de los hechos, decía, al igual que hoy, que no serían consideradas renta las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos efectuados en conformidad a la Ley de Impuesto a la Renta. Asimismo establecía la forma en que la distribución de dichos capitales debían ser imputados una vez distribuidos. En primer término, el capital debía imputarse a las utilidades tributables, estuvieren capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance que estuvieran siendo retenidas en exceso de las tributables. En consecuencia, indica, el precepto no dice relación con la determinación del costo tributario de acciones, sino que hace referencia al carácter de ingreso no constitutivo de renta de las devoluciones de capital y la forma en que dichas devoluciones debían ser imputadas al registro del fondo de utilidades tributables, a objeto de evitar que por medio del retiro de capital, el socio o accionista obtuviera un ingreso no renta, existiendo utilidades pendientes de tributación de impuestos finales en el registro FUT de la compañía.

El fallo, al igual que la opinión que el Servicio de Impuestos Internos promovió, aplicó el artículo 17 N° 7 de la Ley de la Renta para la determinación del costo tributario de las acciones, mecanismo que disponía de su propia regulación en el artículo 17 N° 8 de esa ley.

Para llegar a esa conclusión, como se anticipó, la sentencia recurre al artículo 17 N° 7 de la ley del ramo, que considera las variaciones de capital para efectos tributarios, al imputar los retiros de capital a las utilidades tributables capitalizadas y a las utilidades de balance o financieras retenidas en exceso de las tributables, justificando con esto una supuesta modificación en las inversiones de la recurrente.

Ese planteamiento, en su parecer, es errado, porque el artículo 17 N° 7 dice relación con la calidad de ingreso no constitutivo de renta de las devoluciones que los socios obtengan por concepto de devolución de capital.

De no incurrirse en error, es decir, de no haber mediado la utilización del artículo 17 N° 7, la sentencia no habría tenido argumento para justificar, aunque sea erróneamente, una supuesta obligatoriedad de atender a las variaciones de capital para la determinación del costo de las acciones enajenadas.

Luego se recurre de casación motivado en la infracción al debido proceso, en relación a las leyes reguladoras de la prueba, vale decir, artículo 19 N° 3 inciso 6 ° de la Constitución Política en conexión a los artículos 1700 y 1702 del Código Civil y 427 del Código de Procedimiento Civil.

Al efecto refiere que la sentencia excluye de entre los medios de prueba instrumentos que se encontraban materialmente agregados al expediente, lo cual consta del proceso, incluso en el informe de fiscalización. En desmedro de ellos, mencionados a fojas 175 del libelo de casación, la sentencia reputó como verdaderos los dichos del fiscalizador actuante como ministro de fe, a pesar de haber prueba en contrario.

Finalmente se reclama por el recurso la infracción a las normas de plazos de fiscalización, en relación con las normas que regulan el contenido del acto administrativo, esto es, artículos 59 del Código Tributario , 3 , 11 y 41 de la Ley N° 19.880.

Lo que se plantea en esta sección es que se extendió en este caso el ejercicio de la acción fiscalizadora más allá de los plazos de caducidad establecidos en la ley, al permitir que el acto administrativo se fundara en una razón distinta que la suscrita en el cuerpo de dicho acto. El plazo era fatal, de 12 meses contados desde la solicitud, para realizar la fiscalización y resolver el asunto.

La Resolución N° 132 , de 2012, fue dictada con motivo de la fiscalización de una devolución por concepto de pago provisional de impuestos por utilidades que resultaron absorbidas en el ejercicio. La solicitud de devolución fue realizada en el formulario 22 correspondiente al año tributario 2011. La Resolución N° 132 que denegó la devolución de PPUA y modificó la pérdida tributaria de la compañía es de 9 de mayo de 2012. Esta resolución expuso como único fundamento de la decisión que existiría una diferencia respecto de la determinación del costo -tributario- de las acciones, en conformidad al artículo 17 N° 8 de la Ley de la Renta . No existe en dicha Resolución referencia al artículo 17 N° 7, pero dicho precepto sí fue contemplado en la sentencia como argumento principal para rechazar el reclamo. La referencia a esa norma fue realizada recién en el informe de fiscalización dentro de la primera instancia.

Todo ello, explica, constituye la infracción denunciada, pues el Servicio de Impuestos Internos ha notificado una Resolución con un motivo preciso, errado, y luego ha intentado motivar el acto, ex post, de acuerdo al artículo 17 N° 7 de la Ley de la Renta . Ese nuevo argumento no pudo considerarse por la sentencia, pues lo que ocurre es que se completa el acto después de transcurrido el plazo fatal para emitir la Resolución.

Con estos argumentos termina por solicitar que se anule el fallo impugnado y en reemplazo se deje sin efecto la Resolución N° 132, del Departamento de Fiscalización de Grandes Empresas Internacionales del Servicio de Impuestos Internos.

Segundo: Que sobre los tópicos planteados en el recurso, la sentencia recurrida declaró que la Resolución reclamada modificó la pérdida tributaria de la contribuyente para el año tributario 2011, declarada en el Formulario 22, ascendente a $5.871.792.732, y la fija en la cantidad de $843.553.818.

REPSOL, señala el fallo, gira en el rubro de extracción de petróleo crudo y gas natural, actividades relacionadas con la extracción de petróleo, sociedad de inversión y rentista de capitales mobiliarios en general.

La contribuyente no ha reclamado la totalidad de las partidas contempladas en la Resolución -132-, solo gastos por provisión de publicidad y costo de venta de acciones.

En relación a lo primero -publicidad-, según el informe de fiscalización, la deducción efectuada por este concepto ascendente a $150.509.177, no fue acreditada fehacientemente, por lo que corresponde mantener el agregado a la renta líquida imponible correspondiente al año tributario 2011.

En lo concerniente a la forma de determinar el costo de venta de las acciones, dice la sentencia, cabe aplicar el artículo 17 N° 8 inciso segundo de la Ley de la Renta . No obstante ello, dado que la controversia radica en determinar si el valor de adquisición de que trata la norma señalada, comprende o no las disminuciones de capital efectuadas por el enajenante en la sociedad fuente de las acciones, cabe precisar que el N° 7 del artículo 17 de la Ley de la Renta, establece que las rentas distribuidas, en este caso mediante una devolución de capital, deben ser imputadas en primer término a las utilidades tributables capitalizadas o no y posteriormente a las utilidades de balance o financieras retenidas en exceso de las tributables. Una vez agotadas estas últimas, dicha disminución de capital podrá imputarse a otras cantidades no afectas a los impuestos global complementario o adicional, como los ingresos exentos, no constitutivos de renta, o rentas afectas al impuesto de primera categoría en carácter de único, todas debidamente registradas en el fondo de utilidades no tributables, para finalmente imputar la devolución de capital propiamente tal y sus reajustes, los que no constituyen renta para efectos tributarios. Por otra parte, consigna el fallo, de conformidad con los artículos 54 N° 1 inciso cuarto , 58 N° 2 de la Ley de la Renta, se afectan con el impuesto global complementario o adicional, según corresponda, la totalidad de las cantidades distribuidas a cualquier título por las sociedades anónimas constituidas en Chile, respecto de sus accionistas, salvo la distribución de utilidades o fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta y las demás excepciones que establece dicha norma.

En relación a la inversión en acciones efectuada por la contribuyente en la sociedad Oleoductos Trasandinos se destacan los siguientes acontecimientos:

a.- inversión en Oleoductos Trasandinos mediante la suscripción de $9.917.535 acciones, valorizadas en $14.108.333.337, mediante escritura pública de 31 de julio de 1997;

b.- disminución de capital por $8.200.000.000, en razón de $471,990773 por acción, sin modificar o disminuir el número de acciones en que se encuentra dividido el capital social, quedando el capital disminuido a $22.188.901.000, según escritura pública de 22 de septiembre de 2003;

c.- disminución de capital en $10.000.000.000, en razón de $575,5985 por acción, sin modificar o disminuir el número de acciones, quedando el capital disminuido a $13.093.444.114, según escritura pública de 14 de abril de 2005;

d.- disminución de capital en $3.331.740.000, en razón de $191,7745 por acción, sin modificar o disminuir el número de acciones en que se encuentra dividido el capital social, quedando el capital disminuido a $12.771.107.000, según escritura pública de 8 de octubre de 2009.

No es posible apreciar, sostiene la sentencia, que las tres disminuciones de capital hayan sido imputadas a las utilidades tributarias incorporadas al registro del Fondo de Utilidades Tributables, sino que por el contrario, los tres desembolsos, de $8.200.000.000; $10.000.000.000 y $3.331.740.000, efectuados en septiembre de 2003, abril de 2005 y octubre de 2009, efectivamente corresponden a disminuciones de capital que debieron en su momento rebajar el monto de la inversión, en la parte que a la contribuyente correspondía, pues corresponden a retornos de la inversión inicial efectuada por los accionistas.

En consecuencia, si bien consta que se efectuó una inversión inicial al momento de la adquisición de las acciones de la sociedad Oleoducto Trasandino, posteriormente dicha inversión fue disminuida, por lo que no es procedente que la reclamante continúe considerando los retornos de su inversión como parte del costo de las acciones que tenía en Oleoducto Trasandino, pues el monto desembolsado inicialmente no representa el valor de adquisición efectivo de dichas acciones, producto de las devoluciones de capital señaladas.

Por ende, concluye el fallo, la contribuyente aplicó un criterio incorrecto en la determinación del costo de venta de las acciones, ignorando que las devoluciones de capital deben ser rebajadas del monto de la inversión. Por ello debe ajustar su renta líquida imponible a fin de reflejar el costo real de acuerdo a las variaciones de la inversión, el cual asciende a $2.286.238.660, pues de lo contrario, de considerarse como costo solo el monto de la inversión inicial, sin las correspondientes deducciones efectivas de capital, implicaría que la contribuyente se estaría beneficiando doblemente, pues por una parte obtendría un ingreso no renta por el retorno parcial de su inversión y, al mismo tiempo, obtendría una menor utilidad en la enajenación de esa misma inversión, dado el mayor costo de las acciones.

Siendo del contribuyente la carga de la prueba, de conformidad con el artículo 21 del Código Tributario, este no acreditó la forma mediante la cual determinó el costo de las acciones en $6.446.242.443 ni acompañó antecedentes que justifiquen esa cifra.

Tercero: Que, como se aprecia de los antecedentes, producto de la renta negativa por pérdida tributaria el año comercial 2010, tributario 2011, la contribuyente solicitó devolución de pagos provisionales por impuesto de primera categoría de utilidades absorbidas por pérdidas, determinándose por el ente fiscalizador que la pérdida sustentada en la enajenación de acciones no era consistente, producto de haberse considerado los retornos como parte de la inversión original, es decir, como parte del costo de las acciones que tenía en la sociedad Oleoductos Trasandinos, lo cual no era efectivo.

En efecto, producto de las devoluciones de capital, no se modificó el número de acciones que la contribuyente tenía en esa sociedad, sino que el costo unitario de cada una de ellas resultó menor.

Cuarto: Que según dispone el artículo 17 N° 7 de la ley de la renta, "No constituye renta: ... 7°. Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos efectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarán en primer término a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables." Conforme a dicha norma se determinará el verdadero valor de la inversión.

Por su parte, la norma del N° 8 letra a) del mismo artículo y cuerpo legal tiene por fin determinar el costo de la enajenación "de lo invertido".

Quinto: Que, en el caso de la especie, las disminuciones de capital corresponden a retornos de la inversión original - y, por lo mismo, a ingreso no renta - por cuanto al evaluar la situación tributaria luego de estas tres disminuciones de capital en base al artículo 17 N° 7 ya señalado, corresponde que sean verificadas las utilidades acumuladas en el FUT de los períodos en que aquellas se efectuaron, y la prueba demostró que las disminuciones no fueron imputadas a las utilidades tributarias incorporadas al registro del Fondo de Utilidades Tributables, por lo que no es posible advertir la existencia de utilidades financieras por sobre las tributarias.

Sexto: Que la recurrente no discute que, efectivamente, se produjeron las disminuciones de capital de que da cuenta la sentencia, sino que pretende que no está obligada a rebajar el monto de la inversión en función de aquéllas, para efectos de calcular el costo tributario de las acciones, negándole aplicación a lo dispuesto en el artículo 17 N°7 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Séptimo: Que, como advirtió el fiscalizador, la Ley N° 20.630, de 27 de septiembre de 2012, contrariamente a lo que pretende el recurso, corrobora la tesis fiscal, toda vez que al referirse a que uno de los objetivos de la reforma a la Ley sobre Impuesto a la Renta, es igualar el tratamiento de la determinación del costo de los derechos sociales (valor de libros o valor de adquisición o aporte, en ambos casos corregido, y más o menos, los aumentos o disminuciones de capital), con el de las acciones, señala expresamente que dicho igualamiento estaría dado por la adopción para el caso de derechos sociales, de la determinación de su costo en base a su costo de adquisición o aporte corregido, pero en ninguna parte expresa que ese igualamiento se refiera a la consideración de los aumentos y disminuciones de capital. De la Historia de la Ley N° 20.630, en la parte que es concerniente traer a colación se señala: "'Homologación en la determinación del costo de los derechos sociales y acciones y en el tratamiento tributario de la ganancia de capital en su enajenación"... "En forma específica, se propone que el costo de enajenación de derechos y acciones sea el que actualmente se aplica a estas últimas, esto es 'costo de adquisición corregido".

Octavo: Que, acorde a lo señalado, los jueces del fondo no han incurrido en el error de derecho que se les reprocha, pues para efectos de determinar el costo tributario de la enajenación de acciones, era menester establecer el valor real de la inversión, en la especie, disminuida por tres retornos, por lo que no era posible seguir considerándose el valor original de adquisición, siendo procedente aplicar lo que dispone el artículo 17 N° 7 de la Ley de la Renta, puesto que una interpretación lógica y sistemática de la ley obliga a velar porque entre todas sus partes exista la debida correspondencia y armonía, lo que, en el caso específico, implica que la regla contenida en dicha norma deba aplicarse en forma previa al artículo 17 N° 8 de la misma ley, complementándolo, desde que "el valor de adquisición reajustado", para ser real, ha de considerar necesariamente las variaciones de capital efectuadas por el enajenante.

En ese contexto, no hay una carga impositiva adicional a la existente al momento de verificarse las operaciones ni una alteración de los factores que determinan el costo tributario de las acciones, lo que descarta, también, la contravención de los artículos de la Constitución Política mencionados en el primer apartado del recurso.

Noveno: Que las conclusiones alcanzadas surgen del análisis de las probanzas aparejadas al pleito, señaladas en el fundamento Séptimo de la sentencia, conforme a las cuales el reclamante no logró demostrar que el procedimiento empleado para determinar el costo de venta de acciones fuere correcto, cual es la materia sobre la que versó la resolución reclamada, pues no ajustó su renta líquida imponible considerando las variaciones de su inversión efectiva, al ignorar que las devoluciones de capital deben ser rebajadas del monto de la inversión, incidiendo en el costo de venta de las acciones.

Décimo: Que, en relación a los errores de derecho denunciados en el tercer capítulo, relativos a la vulneración del debido proceso y normas reguladoras de la prueba que indica, el recurrente reclama, fundamentalmente, la exclusión de la valoración de determinados antecedentes probatorios acompañados por su parte, que habrían sido determinantes para acreditar los gastos por provisión de publicidad, habiéndose basado la sentencia para resolver, únicamente, en el informe de fiscalización. Dicha alegación, sin embargo, no habrá de ser considerada, atendido que el recurrente se desistió en estrados, de su reclamo en lo concerniente a este punto (gastos de provisión de publicidad).

A su turno, también habrá de ser desestimada la referida infracción en lo que respecta al costo tributario de las acciones (determinación de su costo de venta), desde que, como se dijo en el motivo sexto, los hechos económicos consistentes en la disminución del capital correspondiente a retornos de la inversión original, no han sido objeto de discusión por parte del recurrente, quien ha centrado su defensa en un tema de interpretación de la ley, de manera que la supuesta ausencia de valoración de determinada prueba no tiene influencia en lo dispositivo del fallo. No está demás señalar, en todo caso, que el recurso no indica qué elementos probatorios, en concreto, habrían sido omitidos en relación a la materia mencionada.

Undécimo: Que en relación al último capítulo de infracciones de ley, el recurrente alega una supuesta omisión en la fundamentación de la resolución reclamada (Ex. N°132), lo que no sólo vulneraría el deber de justificar las decisiones, sino que conllevaría una transgresión de los plazos de caducidad, al haber "completado" dicha fundamentación en una etapa del proceso que no correspondía - al ser evacuado el informe de fiscalización - provocando su indefensión.

La base del reproche, sin embargo, resulta no ser efectiva, por cuanto la resolución reclamada establece con claridad las razones por las cuales debe corregirse el cálculo de las acciones, sin que hubiere sido indispensable la cita de la norma que el recurrente echa en falta, por lo que es irrelevante la mención específica efectuada con posterioridad.

En tal circunstancia, no se han cometido los errores de derecho denunciados, por lo que el recurso en esta parte también ha de ser desestimado.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 767 y 782 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en el primer otrosí de fojas 156, en representación de Repsol Chile S.A., en contra de la sentencia de doce de julio de dos mil dieciséis, escrita a fojas 155.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción a cargo de la Ministra Sra. Muñoz .

Rol N° 59.029-2016 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Lamberto Cisternas R., Sra. Andrea Muñoz S., Sres. Carlos Cerda F., y Jorge Dahm O.

No firman los Ministros Sres. Juica y Cerda, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por haber ambos cesado de sus funciones.

1