Santiago, nueve de octubre de dos mil trece.

Vistos En estos autos Rol Nº Rol 10.159-2006, a los cuales se acumuló el proceso Rol N° 10.155-2006, de la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de Santiago, Rol N° 6077-12 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación de liquidación tributaria, iniciados por los contribuyentes Banco Bilbao Viscaya Argentaria Chile S.A. (BBVA) y C.A.P. S.A, se dictó sentencia de primer grado el veinticinco de febrero de dos mil diez, la que rola a fojas 209 y siguientes, por la que se desestimaron sus alegaciones, confirmando la liquidación cursada por el Servicio de Impuestos Internos . La anterior decisión fue recurrida de apelación por las reclamantes, mediante las presentaciones que rolan a fojas 219 y 244, las que fueron resueltas por la Corte de Apelaciones de Santiago el veintinueve de mayo de dos mil doce por sentencia que rola a fojas 316 y siguientes, en virtud de la cual se revocó el fallo apelado que los reclamos interpuestos por los contribuyentes quedan acogidos, debiendo el Servicio de Impuestos Internos proceder a anular la liquidación N° 304, de 19 de diciembre de 2005.

A fojas 324 y siguientes, el Fisco de Chile dedujo recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia anterior.

A fojas 354, se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que el recurso de nulidad sustancial denuncia la infracción al artículo 24 N° 11 del D.L. 3.475 de 1980 en relación a los artículos 1º N° 3 del mismo Decreto Ley y 1º de la Ley 18.010 sobre operaciones de crédito de dinero, relativos a la exención del Impuesto de Timbres y Estampillas de los documentos que dan cuenta de una operación de crédito de dinero destinada a la exportación, error que se incurre cuando los sentenciadores de segundo grado concluyen que no es necesaria la relación directa entre la operación crediticia y la exportación.

Expone el recurrente que el artículo 24 N° 11 del D.L. 3.475 de 1980 establece que "Solo estarán exentos de los impuestos que establece el presente Decreto Ley, los documentos que den cuenta de los siguientes actos, contratos o convenciones: 11.- Los documentos necesarios para efectuar operaciones de crédito de dinero destinados al financiamiento de exportaciones", razón por la cual al no haber realizado el contribuyente C.A.P. S.A. la operación de exportación financiada con el crédito otorgado por el Banco Bilbao Viscaya Argentaria Chile S.A., hecho no controvertido en los autos, se debe concluir que se ha aplicado la exención en comento a una operación que se encuentra expresamente gravada por la ley, incurriéndose de ese modo en el error de derecho que se viene en denunciar por medio de este arbitrio procesal.

Refiere, el recurso, que los sentenciadores del grado incurren en una falsa aplicación del artículo 24 N° 11 del D.L. 3.475/1980 al sostente que lo que produce la exención del hecho gravado es que los documentos necesarios para efectuar operaciones de crédito de dinero se destinen al financiamiento de exportaciones, y si los fondos obtenidos de dichas operaciones se traspasaron a las filiales con el destino de exportar, lo único que cabía indagar era si se realizó la exportación, ello dado que la norma en cuestión requiere que exista identidad entre la persona que solicita el crédito y quien realiza la conducta exenta, exigencia que se desprende de la razón de la exención que no es otra que incentivar la exportación.

Señala, en relación a la mecánica del pago del impuesto, que el sujeto o responsable del pago del impuesto es el beneficio o acreedor de los documentos establecidos en el numeral 3 ° del artículo 1 del D.L. 3.475/80, calidad que detenta el Banco Bilbao Viscaya Argentaria Chile S.A., obligación que es sin perjuicio del derecho que tiene para recuperar su valor respecto del obligado al pago del documento, en este caso C.A.P. S.A., de lo que concluye que sólo quien realice la operación de crédito de dinero es el beneficiario de la exención, no pudiendo extenderse a sujetos que no participan de la misma, dado que no existiría una vinculación directa entre quien solicita el crédito y quien realiza la conducta exenta.

Segundo: Que explicando la forma cómo estas transgresiones de ley han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo, se señala que mediante una aplicación correcta de las disposiciones citadas, se habría confirmado el rechazo al reclamo interpuesto por los contribuyentes, estimando que la operación realizada por ellos se encuentra afecta al impuesto contemplado en el D.L. 3.475 de 1980; por lo que solicita invalidar la sentencia y dictar una de reemplazo que confirme la de primer grado.

Tercero: Que una adecuada decisión del presente arbitrio hace necesario considerar que son hechos de la causa, en lo pertinente al recurso, los que siguen:

1. Entre Banco Bilbao Viscaya Argentaria Chile S.A. y C.A.P. S.A se celebró una operación de crédito de dinero, consistente en un préstamo.

2. Los fondos obtenidos de dichas operaciones fueron traspasados por CAP .S.A. a sus filiales con el destino de exportar.

Cuarto: Que sobre la base de estos presupuestos, la Corte de Apelaciones de Santiago revocó lo resuelto por el tribunal de primera instancia y sostuvo que "lo único que cabía era indagar previamente si efectivamente se realizó la exportación. Mas ello no se hizo, dado que el Servicio afirmó con prescindencia de esto, que quien pidió el préstamo no exportó, lo que nunca se discutió. Ergo, si se hubiese hecho la exportación o exportaciones con tales fondos, como sostienen los reclamante, se habrían cumplido los requisitos previstos por la ley para la exención de que se trata. De otra parte, el hecho que no se haya recibido la causa a prueba, no permitió se rindiera prueba en ese sentido (fundamento 9º), por lo que concluye que "la exigencia hecha por el Servicio en orden a que debe existir identidad -en definitiva- entre el exportador y quien obtiene el documento apto para el fin perseguido por la ley, no es un requisito que determine la regla de exención. Lo que importa es que se cumpla la finalidad de la norma y evidentemente habrá casos -como lo propone el Servicio- en que la falta de identidad no produzca el efecto buscado por la ley, pero en virtud de circunstancias que determinen la desconexión. Cobra mayor sentido lo anterior, teniendo en cuenta que estamos frente a una exención real (las del artículo 24)." (considerando 10º).

Quinto: Que al momento de emitir pronunciamiento respecto de los planteamientos formulados por el recurrente en su recurso de nulidad, se hace necesario tener presente que el numeral 3° del artículo 1º del Decreto Ley N° 3.475, sobre Ley Sobre Impuesto de Timbres y Estampillas dispone "Grávase con el impuesto que se indica las siguien¿tes actuaciones y documentos que den cuenta de los actos jurídicos, contratos y otras convenciones que se señalan: 3.- Letras de cambio, libranzas, pagarés, créditos simples o documentarios y cualquier otro documento, incluso aquellos que se emitan de forma desmaterializada, que contenga una operación de crédito de dinero, 0,033% sobre su monto por cada mes o fracción que medie entre la emisión del documento y la fecha de vencimiento del mismo, no pudiendo exceder del 0,4% la tasa que en definitiva se aplique.".

No obstante, el numeral 11 ° del artículo 24 del D.L. N° 3.475 , de 1980 dispone: "Sólo estarán exentos de los impuestos que establece el presente decreto ley, los documentos que den cuenta de los siguientes actos, contratos o convenciones: 11.- Los documentos necesarios para efectuar operaciones de crédito de dinero destinadas al financiamiento de exportaciones. La Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras determinará, mediante resoluciones generales, los documentos que tienen tal carácter".

Sexto: Que la exención contemplada en el N° 11 del artículo 24 del D.L. N° 3.475 de 1980 es de aquellas denominadas reales u objetivas, pues atiende sólo al origen o naturaleza de la renta, sin considerar la persona del beneficiario de la misma, operando en consideración a los elementos objetivos del hecho gravado, de modo que su eficacia es independiente de la persona que participa en la operación.

Así, en el caso en análisis, la exención del impuesto de timbres y estampillas, no beneficia al crédito destinado al financiamiento de exportaciones, sino que a aquellos documentos necesarios para la realización de dichas operaciones de crédito en dinero, ya que en definitiva son estos documentos los que constituyen el hecho gravado por el referido impuesto.

Séptimo: Que la norma en comento, luego de establecer la exención, dispone que corresponde a la Superintendencia de Banco e Instituciones Financieras determinar, para los efectos de la misma, los documentos que tiene el carácter de necesarios para efectuar operaciones de crédito de dinero destinadas al financiamiento de exportaciones desde Chile, y es en uso de dicha facultad que el organismo en cuestión, dictó en su oportunidad el Capítulo 14-8 de la Recopilación de Normas de Bancos y Financieras, reemplazado a través de la Circular N° 3.145, de 24 de septiembre de 2004, que en su letra b) dispuso que los documentos que tienen el carácter de necesarios para efectuar operaciones de crédito de dinero destinadas al financiamiento de operaciones de exportaciones desde Chile son, entre otros, "los documentos de crédito correspondiente a descuentos o compras de letras de cambio o pagarés aceptados o suscritos a favor del exportador".

Octavo: Que de lo establecido se constata que la exención contenida en el numeral 11 del artículo 24 del D.L. 3.475, sobre Ley Sobre Impuesto de Timbres y Estampillas, lo es respecto de aquellos documentos que la autoridad competente señala tienen el carácter de necesarios para efectuar operaciones de crédito de dinero destinadas al financiamiento de exportaciones desde Chile, razón por la cual resulta intrascendente, para los efectos de calificar la exención, que quien suscriba el documento sea quien realice la operación de exportación, no exigiendo la norma en comento una relación directa entre la operación de crédito y la exportación, bastando solo el hecho que los fondos, obtenidos en la operación de crédito en dinero, sean destinados a exportaciones desde Chile y que el documento, que es el hecho gravado, sea de aquellos que la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras ha señalado como necesarios para la operación.

La conclusión a la que se arribara es coherente con el carácter real u objetivo que tiene la exención, pues, como ya se señaló, esta se caracteriza porque su eficacia es independiente de la persona que participa en la operación.

Noveno: Que lo señalado precedentemente no importa desconocer la facultad que le asisten al Servicio de Impuestos Internos de fiscalizar y verificar si respecto de determinadas operaciones concurren los requisitos legales para que proceda la exención impositiva, especialmente en lo relativo al hecho si las exportaciones, que han sido financiadas con determinadas operaciones de crédito de dinero, y que generan la exención, fueron realizadas, pues en el supuesto que ello no ocurra se hace improcedente la misma, circunstancia, que como señala la sentencia recurrida, no se constató por parte del Servicio, resultando por ende improcedente la liquidación que en su oportunidad se notificara al contribuyente Décimo: Que con el mérito de lo expuesto cabe entonces señalar que no resulta efectivo el vicio denunciado en el recurso de nulidad sustancial relativo a la infracción al artículo 24 N° 11 del D.L. 3.475 de 1980 en relación al artículo 1 ° N° 3 de la Ley 18.010, pues la primera de las normas no exige una relación directa entre la operación de crédito y la exportación como lo sustenta el Fisco de Chile.

Undécimo: Que por lo antes expresado el recurso de casación en el fondo no puede prosperar y debe ser desestimado.

De conformidad además con lo dispuesto en los artículos 764 , 765 , 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 324 contra la sentencia de veintinueve de mayo de dos mil doce, escrita a fojas 316 a 322.

Acordada con el voto en contra del ministro suplente señor Cerda, quien estuvo por acogerlo y dictar sentencia de reemplazo que confirme la Resolución de veinticinco de febrero de dos mil diez, escrita a fojas 209, para lo cual tiene principalmente en consideración que:

1) El régimen tributario concerniente al impuesto de timbres y estampillas a que está sujeta la documentación necesaria para efectuar operaciones de crédito de dinero destinadas al financiamiento de exportaciones, está dado por legislación varia, cuyo desenvolvimiento resulta conveniente examinar, en lo que viene estrictamente al caso.

A.- El titulo V de la Ley 16.250 que contenía el estatuto impositivo de timbres, estampillas y papel sellado, dio paso a la Ley 16.272, de 4 de agosto de 1.965, que estableció -mejor dicho, refrendó- ciertas ideas eje que se han visto conservadas en el tiempo, aunque lo sea con variantes o modalidades que, en verdad, no alteran su substancia.

Primero: el sujeto del hecho gravado con el impuesto es "un documento", el que debe "acreditar" la celebración de determinados actos y contratos (artículo 1 inciso primero).

Segundo: entre tales actos y contratos considera el "mutuo" (art. 1 N° 17 °) y los préstamos bancarios en moneda corriente, efectuados por letras o pagarés (artículo. 1 N° 19°).

Tercero: soporta la carta "quien emite el documento", que es responsable de su integro; subsidiariamente lo es el que recibe el documento (artículos 23 y 24 ).

Cuarto: el tributo debe pagarse al momento de su otorgamiento, o sea, al ser suscrito (artículo 23 inciso primero ).

Quinto: se establece algunas excepciones, de carácter personal como real, de las que está ausente del tema de las exportaciones (artículo 32).

B.- La Ley 16.528, de 17 de agosto de 1.966, sobre "Estímulo a las Exportaciones", dispone de dos preceptos ilustrativos.

Primero: su artículo 3, según el cual "Operará de pleno derecho y sin necesidad de presentación o trámite alguno, la exención de todos los impuestos, derechos, tasas y tarifas que incidan en actos, contratos, documentos o trámites que obvia y directamente conduzcan o sean necesarios para llevar a cabo una exportación.".

Segundo: su artículo 4 que, en cambio, predica que "Los impuestos, contribuciones, gravámenes o derechos cuya exención no opera en la forma prevista por el artículo 3 °, deberán ser pagados por el respectivo contribuyente, no obstante la exención que pueda favorecerlo. El Fisco procederá a efectuar las devoluciones correspondientes de acuerdo con las normas que se señalan en los artículos siguientes.".

C.- El Decreto Ley 3.475, de 4 de septiembre de 1.980, que modificó la legislación relativa al impuesto de timbres y estampillas, cuyo último texto se contenía en el Decreto Ley 619 de 1.974, recogió en buen grado los lineamientos de la Ley 16.272, más arriba acontecida.

Su artículo 1 grava, desde luego, "documentos", pero, además, "actuaciones"; unos y otras deben "dar cuenta" de actos jurídicos, contratos y convenciones que señala; entre ésos, las operaciones de crédito de dinero, simples o documentarias (N° 3°), con inclusión de las bancarias.

Su artículo 24 exime del gravamen "los documentos que den cuenta" de los actos, contratos o convenciones que enumera, ajenos a la materia exportadora.

D.- La Ley 18.449 , de 25 de octubre de 1.985 , agregó a dicho artículo 24 del Decreto Ley 3.475 un numeral 11°, que exime "Los documentos necesarios para efectuar operaciones de crédito de dinero destinadas al financiamiento de operaciones. El Banco Central de Chile determinará, mediante resoluciones generales, los documentos que tienen tal carácter.".

La referencia al Banco Central lo es a la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, a partir de la Ley 18.970, de 10 de marzo de 1.990.

E.- Numerosa ha sido la legislación modificatoria de Decreto Ley 3.475 que ha venido complementando las exenciones de su artículo 24, en puntos que no vienen a lo aquí pendiente.

Cabe destacar que en el acápite 3° de su artículo 9 se explicita que el sujeto o responsable del pago del impuesto es el beneficiario o acreedor del documento, que puede repetir contra el de la operación propiamente tal.

F.- El artículo 1 de la Ley 18.010 exige en las operaciones de crédito de dinero la existencia de una parte que se obligue a entregarlo y otra que asuma el deber de pagarlo en ulterior data.

G.- La letra a) del N° 1 del Capítulo 14-8 de la Circular N° 3.145 de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras , en cumplimiento al mandato del referido artículo 24 N° 11 del Decreto Ley 3.475, estableció como documento necesario para cursar financiamientos de exportaciones, en lo que atinge: "Los documentos representativos de préstamos que se otorguen a exportadores situados en Chile para financiar exportaciones desde Chile.".

2) El artículo 24 N° 11 ° del Decreto Ley 3.475 es por naturaleza una exención tributaria que, en cuanto tal, debe ser restrictivamente inteligida.

3) Caso de duda, el artículo 6 A N° 1 del Código Tributario deposita su esclarecimiento en el Servicio de Impuestos Internos, a pesar de lo cual CAP SA, trasuntando su reticencia a la aplicación en su favor de la gracia legislativa, la planteó a la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, cuyo parecer ha de ceder ante el del organismo contralor de los tributos, en lo que se revelen incompatibles.

4) El artículo 24 del Decreto Ley 3.475 utiliza en su exordio una terminología por sí solo esclarecedora de su alcance: "Solo estarán exentos ... los documentos que "den cuenta..."".

"Da cuenta" de algo lo que lo hace constar, lo que lo certifica, aquello que lo acredita.

Desde un punto de vista sintáctico y semántico, la forma verbal compleja "den cuenta" traduce indefectiblemente una potencialidad ontológica, en la medida que únicamente puede darse cuenta de una realidad, sea positiva -lo que fue o es- sea negativa -lo que no fue o no es-.

"Da cuenta" de alguna cosa lo que la testimonia, reconociéndole autonomía.

Es por eso que el documento que "da cuenta" se basta a sí mismo.

5) En la especie undécima del artículo 24 en estudio, el documento exento debe ser "necesario" para "dar cuenta" de "operaciones de crédito de dinero" efectuadas con destino ("destinadas") al "financiamiento de exportaciones".

La "necesariedad" del documento no lo es de cara a la obtención del crédito de dinero, sino del destino exportador del dinero, lo que hace fuerza a este discrepante no sólo por la antedicha autosuficiencia fluida del encabezamiento del precepto, sino porque la palabra "necesarios" apunta a los que son indispensablemente menester para exportar.

Hay más.

La evidencia documental ha de ser de tal índole que deje de manifiesto que la operación que ella demuestra está destinada al financiamiento de una exportación.

De esa manera se tiene que el condicionamiento es doble, a la vez causal y finalista. Causal, porque el documento debe dar necesariamente cuenta de una operación de crédito de dinero que, sin él, no ha podido efectuarse. Finalista, porque, al mismo tiempo, debe hacer palmario que el dinero creditado está nada más destinado al financiamiento de una exportación, empero no de cualquier otra operación.

6) A juicio de este juez, del mérito de los indiscutidos antecedentes aportados por los contendientes, salta a la vista que la documentación que originó las liquidaciones reclamadas no es subsumible en la analizada exención.

La operación de crédito de dinero la realizó CAP SA.

La documentación que da cuenta de ésa en caso alguno porta la virtud de explicar, de modo necesario y al momento de suscribírsela, que el dinero del crédito haya tenido por destino una exportación.

7) Resulta determinante al efecto traer a colación el aludido N° 3° del artículo 9 del Decreto Ley 3.475, que define como sujeto directo de la carga tributaria al beneficiario del documento, que en la situación sub ius no es otro que el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria Chile (BBVA).

Es él el que ha debido hacer indubitablemente verdadero, contemporáneamente a la suscripción de la documentación de que se trata, que el crédito iba directamente a exportación, lo que en este caso tampoco ha podido ser, como quiera que, según se sabe, la finalidad directa e inmediata del dinero mutuado no era ésa, sino un nuevo mutuo de su parte a un tercero, que no por estar relacionado con el mutuario -holding- pierde su condición jurídica de extraño a la operación.

8) No puede olvidarse que la Circular N° 3.145 de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras definió como documento necesario para cursar financiamiento de exportaciones, los representativos de préstamos "que se otorgue a exportadores", que no lo fue CAP SA ni jamás tuvo la intención de serlo.

9) Este criterio se ve del todo sustentado por los artículos 3 y 4 de la Ley 16.528.

En efecto, el artículo 3 hace que la exención opere de pleno derecho respecto de los documentos "que obvia y directamente" conduzcan o sean necesarios para llevar a cabo una exportación.

Claro está que al tiempo de la suscripción de los documentos de marras, ellos no hacían obvio, no conducían directamente ni se vislumbraban indispensables para que su beneficiario, CAP SA, llevara a cabo una exportación.

10) Se hace aconsejable recordar que en todo caso la documentación que amerita operaciones de crédito de dinero, mutuos y otros actos y/o actuaciones de su índole, se encuentra gravada en diversas menciones del artículo 1 del Decreto Ley 3.475.

Cada una de esas unidades es conclusiva, es decir, se consuma en el momento y forma que establece la ley.

Por manera que ha habido en la operación de crédito de dinero por parte del BBVA a CAP S.A. un agotamiento que equivale a su consumación jurídica.

11) Lo que posteriormente actuara CAP S.A. con un dinero que no hizo constar, con la obviedad y necesariedad exigidas, tuviese por destino inmediato y directo una exportación, escapa al restrictivo ámbito de la exención.

De modo que cualquier acto llevado a cabo por CAP SA para traspasar el dinero del crédito a una persona jurídica distinta, como lo es la Compañía Siderúrgica Huachipato S.A., es diverso e independiente del que se alza en estos autos como hecho gravado, por lo que la documentación que de él diere cuenta quedaría, a su vez, sujeta al impuesto del consabido artículo 1 del Decreto Ley 3.475 y, sólo si obvia y necesariamente destinada a una operación de exportación, habría de estar exenta de pleno derecho y, de no ser así, habría de satisfacer un impuesto que, con posterior prueba, podría quedar en situación de serle restituido.

12) Por último, cree el disidente que el criterio que las sentencias vienen asentando abre las puertas a una práctica perniciosa, en todo evento inaceptable, cuanto más si se trata de interpretar una exención, con grave jaque al régimen tributario que se ha dado la Nación.

Conforme a ésa, el último de una serie tan indefinida como interminable de mutuarios de cierto dinero, se vería regalado por una exención tan rigurosamente establecida, con toda probabilidad para evitar lo que ahora aquí se tolera.

13) Entonces, el parecer del autor de este voto es que lo resuelto vulnera, del modo que ha pretendido explicar, los artículos 1 N° 3 ° , 9 N° 3 ° y 24 N° 11 ° del Decreto Ley 3.475 , amén del 3 y 4 de la Ley 16.528.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Abogado Integrante señor Luis Bates, de la disidencia su autor.

Rol Nº 6077-12.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Carlos Cerda F. y los abogados integrantes Sres. Luis Bates H. y Arturo Prado P.

No firman el abogado integrante Sr. Bates, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a nueve de octubre de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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