Santiago, veinticinco de noviembre de dos mil catorce.

Vistos:

En estos autos Rol N° 7113-2014 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación deducido por Transportes Santa María S.A., se dictó sentencia el ocho de noviembre de dos mil trece, que rola a fojas 103 y siguientes, en virtud de la cual se acogió el reclamo deducido, ordenando dejar sin efecto las liquidaciones Nº 348, 349, 350 y 351, todas de 11 de diciembre de 2012, sin imponer condena en costas al Servicio de Impuestos Internos por haber tenido motivo plausible para litigar.

Esta decisión fue apelada por el ente fiscalizador a fojas 116 y la Corte de Apelaciones de Santiago, con fecha dieciocho de diciembre de dos mil trece, la confirmó, por resolución de fojas 130.

A fojas 131 y siguientes, don Christian Raggio Marin, en representación del Servicio de Impuestos Internos, dedujo un recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 170.

Considerando:

PRIMERO: Que en el recurso interpuesto se ataca la sentencia que se dictó en el procedimiento de reclamo indicado en lo expositivo, que cuestionaba las liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos en virtud de haber estimado que la contribuyente rebajó indebidamente de la renta líquida imponible correspondiente a los años tributarios 2009 y 2010, las cantidades representativas del pago de dietas a sus directores, en circunstancias que dicha remuneración no se encontraba acordada por la Junta Ordinaria de Accionistas y el pacto social indicaba que era facultativo. Sólo con ocasión de la fiscalización realizada por el Servicio, la Junta Extraordinaria de Accionistas validó tales desembolsos efectuados durante los 3 años previos, situación que no soluciona el reparo efectuado ya que los requisitos de los gastos, para su correcta deducción en la determinación de la base imponible del impuesto que se analiza, deben satisfacerse al momento de incurrirse en ellos y no ex post.

Sin embargo, el tribunal del grado acogió las pretensiones de la parte reclamante, lo que configura los siguientes errores de derecho: en primer lugar, infracción de las normas sobre tratamiento tributario de gastos, esto es, los artículos 31 , 33 y 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con las normas sobre interpretación de la ley, artículos 19 y 20 del Código Civil, por cuanto tales expensas no eran inevitables y obligatorias al no estar pactadas en ningún documento con anterioridad, como exigen los artículos 33 de la ley 18.046 , 35 del DS 587 de 1982 y 75 del DS 702 de 2012 . Al no ser necesarias para producir renta, no cumplen con requisitos que establece el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, ser obligatorios y estar fehacientemente acreditados, ya que su configuración como obligación - emanada de una decisión de la Junta Ordinaria de Accionistas o de sus estatutos- determina su necesidad. Asimismo, al no haber aplicado el impuesto de primera categoría en calidad de único, se ha infringido también el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta.

En segundo término, sostiene que se han conculcado las normas contenidas en la Ley de Sociedades Anónimas, artículos 33 y 72, que establecen los requisitos que deben cumplirse para catalogar los desembolsos efectuados como pago de dietas de los directores, además de los artículos 21 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta y 2 del Código Tributario ya que, de acuerdo al tenor de sus estatutos, la Junta Ordinaria de Accionistas debió definir el monto de las remuneraciones de sus directores en forma anticipada, haciendo nacer la obligación de remunerar, que sólo así resulta necesaria para producir la renta. Esta obligación de regularla anticipadamente también esta consignada en el artículo 75 del Reglamento contenido en el DS 702 de 2012, por lo que su inobservancia impide dar a tales desembolsos el tratamiento de gasto necesario. La ratificación efectuada por la sociedad mediante acta de la Junta Extraordinaria de Accionistas de 30 de octubre de 2012 es inoponible al Servicio de Impuestos Internos, además de haber sido hecha después de la notificación efectuada por los fiscalizadores, de manera que no es posible asignarle capacidad de subsanar las irregularidades detectadas.

Por último, se denuncia infracción a las normas sobre valoración de la prueba (artículo 132 inciso 14º del Código Tributario) en relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que la controversia versaba sobre un punto de derecho, esto es, si los desembolsos cuestionados cumplen con los requisitos inherentes a los gastos para ser rebajados. Por ello, la referencia a la primera de las disposiciones citadas no permite al juez fallar contra texto expreso de ley, supliendo la falta de requisitos no acreditados, recurso que da cuenta que la decisión adoptada no es racional, sino intuitiva.

Termina describiendo la influencia de estos errores en lo dispositivo del fallo, señalando que de no haber incurrido en ellos, no se habría acogido el reclamo, por lo que solicita se anule la sentencia atacada y, en la de reemplazo que se dicte, se rechace el reclamo presentado.

SEGUNDO: Que, de acuerdo al tenor del recurso referido en el motivo que precede, éste se estructura sobre la base de impugnar lo decidido sosteniendo que los desembolsos por concepto de dietas de directores que efectuara la reclamante no pueden ser considerados gastos necesarios para producir renta, al no ser inevitables ni obligatorios, en atención a que no fueron previstos anticipadamente por la Junta Ordinaria de Accionistas, de la forma que el pacto social prescribe.

TERCERO: Que los jueces de la instancia, para emitir su sentencia, han expuesto que el estudio de los antecedentes que detallan permite asentar que el cargo de Director de la sociedad reclamante es remunerado, según sus estatutos; que la determinación de la cuantía de tal estipendio queda en manos de la Junta Ordinaria de Accionistas; que el año 2008 el Directorio fijó la remuneración para sus miembros; que las Juntas Ordinarias de Accionistas de 26 de abril de 2010, 2 de mayo de 2011 y 2 de mayo de 2012 no señalaron la cuantía de las referidas dietas; que la Junta Ordinaria de Accionistas aprobó los balances de cada año comercial respectivo; que la Décimo Segunda Junta Extraordinaria de Accionistas ratificó el pago de las remuneraciones de los Directores durante la vigencia de la sociedad y que la Décimo Tercera Junta Extraordinaria de Accionistas ratificó los pagos realizados a los miembros del Comité Ejecutivo y a doña Francisca Saavedra López.

Sobre la base de estos presupuestos y efectuado el análisis de los artículos 33 , 40 y 41 de la Ley de Sociedades Anónimas, así como del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, los referidos sentenciadores señalaron que el Directorio de una sociedad anónima es quien la representa para el cumplimiento del objeto social, de manera que a él le corresponde realizar las gestiones pertinentes para obtener el fin lucrativo que busca la empresa; que en sus estatutos debe constar si tales directivos recibirán remuneración y en caso de serlo, la cuantía se fijará año a año por la Junta Ordinaria de Accionistas . Bajo tal prisma señalaron que para resolver la controversia de autos determinando si los gastos por remuneración de los miembros del Directorio y otros cumplen con el requisito de ser necesarios para producir renta, la interpretación más armónica de la voz "necesarios" es la que exige una relación potencial posible entre ingresos y gasto, conforme lo determine la actividad empresarial y la contabilidad de la empresa. Por ello, consideraron que, aunque el pago a los Directores no se consignó por escrito anticipadamente en la Junta Ordinaria de Accionistas, es un gasto que no ha sido cuestionado, que existió y en el cual se debió incurrir para lograr el fin último de obtener una utilidad, ya que la sociedad debe contar con un cuerpo de Directores que, conforme su estatuto, debía ser remunerado. Así, entonces, la omisión referida es un error y el pago efectuado es de toda lógica y guarda relación con la documentación contable de la empresa, además que fue ratificado por las Juntas Ordinarias de Accionistas de los años 2010, 2011 y 2012 al dar por aprobados, sin observaciones, los balances de la empresa para los años comerciales 2009, 2010 y 2011, respectivamente. Por ello, el gasto controvertido resultaba necesario y así lo consideraban tanto el Directorio como la Junta Ordinaria de Accionistas, lo que también fue ratificado por la Junta Extraordinaria, reunida con la totalidad de sus accionistas, por lo que acogieron el reclamo, dejando sin efecto las liquidaciones impugnadas.

CUARTO: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, siendo un hecho asentado que los estatutos de la reclamante disponen que "los Directores podrán ser remunerados, correspondiendo a la Junta Ordinaria de Accionistas determinar la cuantía", debe analizarse la incidencia de la omisión constatada en la calificacion del gasto por concepto de su remuneración que fuera efectuado por la sociedad contribuyente en el periodo revisado.

Al respecto, es preciso tener en cuenta que el órgano de gestión de la sociedad anónima por esencia es el directorio, que fija las políticas legales, económicas y financieras de la sociedad, dotado de facultades de administración referidas al objeto social (artículo 40 de la Ley de Sociedades Anónimas) y de convocatoria de las juntas de accionistas. En cuanto al primer grupo de facultades, el tratamiento que les da la Ley del ramo ha permitido a la doctrina distinguir los tipos de límites a las atribuciones del Directorio: así, uno está constituido por el objeto social; otro, por la ley, esto es, cuando ella ha indicado expresamente los asuntos que no son de su competencia, sino de la Junta de Accionistas (distribución de utilidades, la fijación de su remuneración, su designación, etc.): y por último, el pacto social, cuando éste traslada atribuciones propias del directorio, a la Junta de Accionistas. Todas estas restricciones a las atribuciones del referido ente no permiten soslayar que su existencia es la que define el tipo de sociedad de que se trata, conforme el artículo 31 de la ley del ramo, impidiendo la existencia de dudas sobre la trascendencia de su rol e incidencia en la definición de la persona jurídica de que se trata.

En la materia que se revisa, dietas de los directores, nuestro sistema jurídico establece un marco regulatorio mixto. Por una parte, ha de estarse al pacto social, que obligatoriamente debe pronunciarse sobre el punto y, en caso de consagrar dicha posibilidad conforme sus términos, su determinación es materia de competencia de las juntas ordinarias de accionistas (articulo 33 de la Ley). Esta misma norma establece que "en la memoria anual que las sociedades anónimas abiertas sometan al conocimiento de la junta ordinaria de accionistas, deberá constar toda remuneración que los directores hayan percibido de la sociedad durante el ejercicio respectivo, incluso las que provengan de funciones o empleos distintos del ejercicio de su cargo, o por concepto de gastos de representación, viáticos, regalías y, en general, todo otro estipendio. Estas remuneraciones especiales deberán presentarse detallada y separadamente en la memoria, avaluándose las que no consistan en dinero."

QUINTO: Que, entonces, de acuerdo a lo expresado, una de las excepciones a las facultades de administración del Directorio recae en la materia aludida en las liquidaciones de autos, cuya determinación- en caso de encontrarse consagrada la posibilidad en comento- es de competencia de la junta ordinaria de accionistas. Cabe, entonces, preguntarse por la naturaleza del conflicto suscitado si tales atribuciones han sido desconocidas por el Directorio, que - en el ejercicio material de la administración que le compete- ha procedido a remunerar a sus integrantes, pese al silencio de la junta. Dicha situación correspondería, en principio, a una infracción a los deberes que lo gravan para con su mandante, la sociedad, por cuanto el acto mismo de determinar, excediendo sus atribuciones, un estipendio en su beneficio constituye un conflicto de intereses.

Esta situación tiene su respuesta normativa en el artículo 36 del Decreto 587 de Hacienda, vigente a la época de los hechos, replicada en idénticos términos en el estatuto actualmente vigente, Decreto 702 (artículo 76), que dispone la responsabilidad solidaria del beneficiado y de quienes hubieren ordenado el pago, respecto de lo indebidamente pagado. Así, vemos, entonces, que el ordenamiento jurídico prescribe una consecuencia concreta para los probables excesos en que puede incurrir el Directorio, en ejercicio de su cometido, al consagrar un régimen de responsabilidad específico, señalando sus límites y alcances, que guarda directa relación con la naturaleza del deber infringido y en terminos proporcionales a su quantum.

SEXTO: Que, conforme lo expresado, no resulta procedente que la administración tributaria vincule al presunto exceso consecuencias ajenas al ámbito de infracción del deber de que se trata, ya que tales presupuestos no se encuentran relacionados, en el presente caso, entre sí. En efecto, conforme lo dispone el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, la renta líquida de los contribuyentes que alude el artículo 30 se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo antes citado, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio, aspectos que han sido controvertidos en la especie sólo en lo relativo a la calificación de "necesariedad" de los desembolsos, en atención a la omisión de su determinación por la Junta Ordinaria de accionistas. Sin embargo, tal vinculación no resulta procedente, como acertadamente lo han señalado los jueces del fondo, considerando tanto la fórmula empleada en el pacto social sobre el punto, como la ratificación efectuada por las Juntas de accionistas al haber aprobado, sin observaciones, los balances de los años tributarios que se han revisado, lo que permite concluir que en la especie no nos encontramos ante un exceso del referido Directorio, sino ante una omisión de la Junta Ordinaria, que ha sido validada de la forma antes dicha, respaldando entonces la gestión del ente encargado por ley de su administración.

Este último aspecto, definitorio del carácter de la persona jurídica en revisión, es trascendental a considerar para la decisión de la presente litis ya que, tal como lo consignaron los jueces del fondo, el desembolso practicado resultaba indispensable para la consecución del fin último de la sociedad, como es la obtención de utilidades, aspecto que no ha sido cuestionado y cuya proposición pudo haber permitido consideraciones diversas a las vertidas en autos, pero que al no haber sido propuestas y menos probadas, no pueden ser analizadas, de modo que la calificación dada a tales remuneraciones ha sido acertada. Dicho entendimiento del vocablo "necesario" se corresponde, entonces, con la significación que le ha atribuido esta Corte, conforme su tenor gramatical, al comprender tales desembolsos como aquellos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social, como es el caso, en que se trata de los estipendios de los integrantes del órgano encargado por ley de su administración.

SEPTIMO: Que , por lo demás, no deja de ser relevante para los fines de despejar el punto propuesto, la ratificación de todo lo obrado efectuada por la Junta Extraordinaria, reunida con la totalidad de sus accionistas, toda vez que dicha medida ha sido contemplada por la Ley de Sociedades Anónimas, con un quórum inferior al que ha concurrido para el caso que se analiza, como fórmula de ratificación de las operaciones en las que se advierta un conflicto de interés para alguno de los miembros del directorio de una sociedad anónima cerrada (artículo 44 de la Ley 18.046), lo que ilustra sobre la capacidad de la declaración efectuada por dicha reunión de accionistas para sanear lo obrado por el referido Directorio, dando cuenta que tales actuaciones contaban con el beneplácito de los principales interesados.

OCTAVO: Que de acuerdo a lo expresado, resulta claro que los jueces del grado no sólo han respetado el tenor literal de las disposiciones sustantivas que se han denunciado como presuntamente conculcadas, así como las referidas a la interpretación de las leyes que gobiernan su trabajo, ya que el estipendio cuestionado ha sido calificado acertadamente como gasto necesario para producir la renta de la sociedad anónima de que se trata, ha sido contemplado en su pacto social, cuenta con el beneplácito de sus accionistas que lo han aprobado tanto anual como extraordinariamente, de manera que no resulta admisible la pretensión del ente fiscalizador en orden a agregarlo a la base imponible de los años tributarios fiscalizados y de las cuales había sido correctamente deducido.

NOVENO: Que, entonces, en atención a lo expuesto, aparece que el recurso no podrá prosperar, toda vez que las consideraciones precedentes determinan que ha sido ajustada a derecho la determinación del sentido de las normas invocadas en la decisión de lo debatido, sin que se configuren los yerros denunciados, de manera que al no haber sido demostrado que los jueces del grado, al decidir como lo hicieron, hayan incurrido en error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, la impugnación ha de ser desestimada.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

Que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 131, por el abogado don Christian Raggio Marín, en representación del Servicio de Impuestos Internos, contra la sentencia de dieciocho de diciembre de dos mil trece, que se lee a fojas 130.

Regístrese y devuélvase, con su agregado.

Redacción a cargo del abogado integrante Sr. Jorge Lagos G.

Rol Nº 7113-14.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Sra. María Eugenia Sandoval G. y los abogados integrantes Sres. Emilio Pfeffer U. y Jorge Lagos G.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veinticinco de noviembre de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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