Santiago, veintinueve de agosto de dos mil dieciséis.

Vistos:

En estos autos Rol N° 7252-2015 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, el abogado don Hugo Tapia Krug deduce recurso de casación en el fondo en lo principal de fojas 170, en representación de la reclamante, READY MIX S.A., en contra de la sentencia dictada el veinte de abril de dos mil quince por la Corte de Apelaciones de San Miguel, que confirmó el fallo de primer grado por el cual se negó lugar al reclamo deducido en contra de las Liquidaciones N° 33 y 34, de 24 de diciembre de 2010, por diferencias de impuesto de primera categoría del año tributario 2009, reintegro del artículo 97 de la ley de la renta del mes de mayo del mismo año, sustentados en agregados a la renta líquida imponible producto de la modificación del régimen tributario aplicado a la enajenación de acciones.

Se trajeron los autos en relación, tal como se lee a fs. 211.

Considerando:

Primero: Que por el recurso se denuncia la infracción de los artículos 17 N°8 , 20 N°5 , 31 N°3 , incisos 1 ° y 2 ° de la Ley de Impuesto a la Renta; 2 ° y 6 N°1 letra A ) del Código Tributario; 19 y 20 del Código Civil . Sostiene que se produjo una errónea aplicación de las normas que regulan el impuesto a la renta de primera categoría, por cuanto el punto a resolver es si se puede deducir como gasto necesario para producir la renta la pérdida generada en la venta de acciones hecha a Cementos Bío Bío S.A., que se afectó con impuesto único de primera categoría de acuerdo con el artículo 17 N°8 ya citado . Señala que los fundamentos dados en la sentencia para rechazar su reclamo, esto es, que las pérdidas se distribuyen conforme con el régimen que le corresponde a las ganancias, pugnan con lo prevenido en el artículo 20 N°5 de la misma ley, que grava con impuesto de primera categoría todas las rentas que no tengan establecida una forma particular de tributación y contravienen la doctrina del propio servicio que ha sentado que la renta generada en una enajenación de acciones se clasifica en esta norma, y por ello se le aplica dicho tributo. Por lo anterior, considera que no hay lógica en el rechazo de la pérdida generada en la venta de acciones.

Agrega que sobre estas operaciones el artículo 17 N°8 de la ley de la renta establece que pueden gravarse con impuesto de primera categoría en régimen general o en carácter de impuesto único, caso este último que sólo implica que están liberadas de los impuestos global complementario o adicional. Concluye que no son tributos distintos, y por ello su determinación se hace sobre el mecanismo de los artículos 29 al 33 de la ley del ramo, por lo que cualquier otro distingo carece de base legal y quebranta el principio de legalidad.

En segundo término alega la errónea aplicación e interpretación de las normas que regulan el tratamiento de las pérdidas, contempladas en la Ley de Impuesto a la Renta. Al efecto indica que el artículo 31 N°3 establece que en caso que las pérdidas absorban las utilidades, el impuesto de primera categoría pagado se considerará como pago provisional, aplicándose las normas de reajustabilidad, imputación o devolución, contempladas en los artículos 93 a 97 de ese cuerpo normativo . Para que opere el mecanismo de imputación, la norma no pone más exigencia que las pérdidas sean superiores a las ganancias, de modo que los contribuyentes tienen derecho a recuperar, debidamente actualizado, el total o parte de la tasa pagada sobre utilidades no retiradas o distribuidas. Asegura que para determinar el verdadero sentido y alcance del artículo 31 N°3 de la ley de la renta se debe acudir a las reglas generales de interpretación de los artículos 19 al 24 del Código Civil, debiendo partirse por el elemento literal que prevalece por sobre los demás, y por ello no procede aplicar los elementos lógico y sistemático, ni se requiere acudir al espíritu para determinar su sentido y alcance.

Indica que, de no haberse incurrido en los referidos yerros, se habría concluido que las pérdidas originadas en la enajenación de acciones fueron correctamente deducidas como gasto necesario para producir la renta. Por ello pide que se invalide el fallo impugnado y se dicte otro de reemplazo que acoja el reclamo, deje sin efecto las liquidaciones, validando la declaración de impuesto del año tributario 2009 y ordene la devolución de los PPUA, con costas.

Segundo: Que la sentencia de segunda instancia confirma la de primer grado, haciendo presente en su basamento primero que es un hecho no discutido que se aplica impuesto único de 1° categoría a la operación de estos antecedentes, de modo que no es procedente revisar si pudiese estar afecta al régimen general.

Señala, a continuación, que en la Ley de Impuesto a la Renta cohabitan distintas clases de impuestos, que si bien están integrados, no necesariamente implican un tratamiento equivalente a cualquier renta, refiriendo que el sistema impositivo parte de la base del incremento patrimonial por la diferencia entre los ingresos y los gastos necesarios para producirlos, por lo que es parte de la estructura que tales ingresos se distribuyan en atención al régimen tributario que les afecta, y es lógico que si una operación está gravada con impuesto único de primera categoría, la pérdida y los gastos que origine deban ser tratados bajo ese amparo, como lo interpreta el Servicio de Impuestos Internos . Asegura que, de contrario, entender que la pérdida asociada a una operación gravada con impuesto único pueden rebajarse del régimen general implica un beneficio arbitrario, puesto que ese gasto deja de estar afecto al tributo que le corresponde (considerandos segundo y tercero).

Afirma también la resolución en su fundamento cuarto que no hay norma expresa que establezca que las pérdidas asociadas a operaciones gravadas con impuesto único pueden ser rebajadas del régimen general, por lo que no hay infracción al principio de reserva legal, y conforme con los elementos de interpretación de ley lógico y sistemático, estima acertada la interpretación del ente fiscalizador; y en relación con la posible afectación de un derecho en relación con las cantidades anotadas en el FUNT, rebajadas por la pérdida tributaria, señala que aquellos son registros dinámicos, cuyo destino final y consecuente afectación de derechos sólo puede definirse cuando hay prescripción o término de giro (motivo quinto).

A su turno, la decisión de primer grado determinó, en su razonamiento quinto, que el objeto controversial consiste en el tratamiento tributario aplicable a una pérdida originada en una enajenación de acciones sometida al impuesto de primera categoría en carácter único. Sobre este punto, en su reflexión sexta, deja constancia que la pérdida cuestionada nace de la venta de acciones de Ready Mix Norte, Centro y Sur, hecha por la reclamante a Cementos Bio Bío S.A., que es una operación no habitual, entre no relacionados y en un plazo superior a un año, de manera que el mayor valor previos ajustes, se grava con impuesto único de primera categoría conforme con lo prevenido en el artículo 17 N°8 inciso 3 ° de la ley del ramo, ordenando modificar el registro al FUNT. Añade que el artículo 14 A ) N°3 letra c ) de la ley del ramo dispone que en forma separada del FUT se anotan las cantidades correspondientes a ingresos no constitutivos de renta y rentas exentas de los impuestos finales, el llamado FUNT, donde precisamente va el impuesto de 1° categoría pagado en carácter de único. Prosigue afirmando que cuando no se producen utilidades sino que pérdidas, deben rebajarse de los ingresos de la misma naturaleza, esto es, ingresos afectos a impuesto único, obtenidos en ejercicios anteriores registrados en el FUNT, y en años sucesivos si los remanentes no son suficientes. Considera que esto surge del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que establece como requisito para deducir los gastos en la determinación de la renta líquida imponible, que sean necesarios para producirla, esto es, se encuentren sometidos al mismo régimen general de los artículos 29 a 33. Así, es la propia ley la que exige que los gastos tengan relación directa con la renta líquida producida, por lo que no se ha transgredido el principio de legalidad tributaria, rechazando el reclamo y confirmando las liquidaciones, con costas.

Tercero: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la decisión de lo resuelto, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la resolución impugnada.

Cuarto: Que las liquidaciones reclamadas se originan en el rechazo de la pérdida sufrida por la contribuyente en la enajenación de acciones, imputada como gasto necesario para producir la renta, operación que no cumple con las condiciones de habitualidad, ni se realiza entre empresas relacionadas y se efectúa en un plazo superior a un año. Siendo un hecho inconcuso que se determinó por el ente fiscalizador y por la sentencia recurrida que el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones, en las condiciones anotadas, se grava con impuesto único de primera categoría, queda resolver si ese tratamiento tributario es correcto, luego de lo cual debe establecerse la regulación que debe darse a las pérdidas producidas en esa clase de operaciones. Al efecto resulta relevante tener en cuenta que el artículo 17 N° 8 de la Ley de Impuesto a la Renta, que se refiere a los ingresos no constitutivos de renta, incorpora bajo ese concepto el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio obtenido, entre otros, en la enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, en comandita por acciones o de derechos sociales en sociedades de personas, siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un año. El mismo precepto sujeta luego a un canon aquella parte del mayor valor que se obtenga por sobre la cantidad que resulte de aplicar al precio de adquisición el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de dicha adquisición y el último día del mes anterior al de la enajenación, disponiendo el pago del impuesto de primera categoría en el carácter de impuesto único a la renta; o bien de los tributos de primera categoría, global complementario o adicional, según corresponda, en caso que la enajenación se haga entre socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, en los casos de habitualidad, o en la enajenación transcurrido un período menor a un año desde la adquisición de las acciones.

De lo previsto en la norma antes extractada, es posible inferir que en caso de enajenación de acciones, lo que excede de la actualización del valor de adquisición y de enajenación se afecta a tributación, dependiendo el gravamen que ha de pagarse a una serie de factores que lo determinan. En efecto, si las reglas de habitualidad del artículo 18 de la ley del ramo son aplicables, si el enajenante es la sociedad que tiene un porcentaje de 10% o más en la compañía adquirente, o la adquisición de las respectivas acciones acaeció en un lapso inferior a un año, el contribuyente debe pagar el impuesto de primera categoría, global complementario o adicional, según corresponda, conforme con las normas generales. En caso contrario, la venta de acciones se sustrae del régimen general, que aplica el sistema impositivo integrado de las rentas y, por el contrario, se somete a una regla especial, que la grava con impuesto de primera categoría en carácter único, según prescribe el artículo 17 N°8 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Quinto: Que, siguiendo la línea de lo que ya se ha indicado, y de acuerdo con los hechos establecidos en el proceso, es claro que no es aplicable a la operación en comento el impuesto de primera categoría, global complementario o adicional bajo el régimen común, por cuanto no se presenta ninguna de las condiciones previstas por la ley al efecto. Por el contrario, no estando asentados los presupuestos fácticos necesarios para aplicar a la enajenación de acciones las reglas generales, corresponde acudir a la norma especial que regula la operación en comento, prevenida, como ya se ha dicho, en el artículo 17 N°8 de la ley del ramo, y que cobra el impuesto de primera categoría en carácter de único en esta clase de operaciones de venta de acciones. Lo anterior lleva a concluir que no ha operado error de derecho en la aplicación del artículo 17 N°8 de la Ley de Impuesto a la Renta, como pretende el recurso, ya que esta norma es aquella que regula el negocio jurídico de marras. Consecuencia de aquello es que tampoco se ha transgredido el artículo 20 N°5 de la misma ley, que establece un impuesto de 22,5% -de primera categoría- imputable a los impuestos global complementario y adicional, entre otros, respecto de todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas, puesto que su aplicación arranca de la base de la ausencia de regulación del tratamiento tributario de las rentas, caso en el cual hace aplicables las normas generales del impuesto de primera categoría, condición en la que no se encuentran aquellas relativas al mayor valor obtenido en la enajenación de acciones, materia que tiene una preceptiva especial dentro del propio impuesto de primera categoría, y que tiene aplicación preferente por sobre la regla general.

Sexto: Que, conforme con lo que se ha venido razonando, los ingresos adquiridos producto del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones tributan con impuesto único de primera categoría, circunstancia que no sólo implica que no pagan tributos finales -impuesto global complementario y adicional- sino que, como consecuencia de ello, los montos pagados no pueden ser imputados como crédito contra tales gravámenes.

En relación con el tratamiento de las pérdidas que se producen con motivo de las mismas operaciones, resulta pertinente aclarar que, sin perjuicio de la exención establecida respecto de los impuestos finales al mayor valor obtenido en la enajenación de acciones, el tributo que soportan no muta en cuanto a su naturaleza, por lo que se trata igualmente de impuesto de primera categoría. Sin embargo, esta circunstancia no implica que el tratamiento de estas rentas sea idéntico, cuestión que se ya se avizora al estudiar la forma en que los contribuyentes deben llevar su registro. En efecto, el artículo 14 de la ley del ramo establece que las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de la primera categoría se gravan de acuerdo con las normas del Título II, dentro de las cuales se encuentran los artículos 29 a 33, luego de lo cual se avoca a la aplicación de los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas o cantidades obtenidas por dichos contribuyentes, regulando en su letra A) aquellos que están obligados a declarar según contabilidad completa -como es el caso de una sociedad anónima- respecto de cuyos accionistas prescribe en su N°1 que pagarán los impuestos global complementario o adicional, según corresponda, sobre las cantidades que a cualquier título les distribuya la sociedad respectiva, en conformidad con lo dispuesto en los artículos 54 N° 1 y 58 N° 2 de la misma ley -referidos a la renta bruta global del impuesto global complementario y de las sumas sujetas a impuesto adicional-. Luego, en su ordinal tercero se refiere al FUT, indicando en su letra a) todas aquellas sumas que deben incorporarse a ese registro, dentro de las cuales considera los ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de la renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos global complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan, precisando en el literal c) que este fondo sólo será aplicable para determinar los créditos del impuesto de primera categoría pagado sobre esas sumas, contra los tributos finales. En la letra b), en tanto, ordena la anotación en forma separada de las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores debidamente reajustado, de modo que la enajenación de acciones de estos antecedentes, gravada con impuesto único a la renta, debe constar en este registro.

Este tratamiento diferenciado se replica en el tratamiento de las pérdidas, desde que el artículo 31 inciso 1 ° de la ley de la renta prescribe, en lo que interesa al recurso, que "La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30 °, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio."

En específico, su numeral tercero permite la deducción, en los siguientes términos, de "Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.

Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades o cantidades afectas a los impuestos global complementario o adicional a que se refiere la letra d ) del número 3 de la letra A ) del artículo 14, se hayan afectado o no con el impuesto de primera categoría, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquél en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fueren suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley."

Como es posible apreciar, los gastos aceptados son aquellos en que se incurre para producir la renta líquida imponible que se determina de acuerdo con las reglas de los artículos 29 a 33, mientras que las pérdidas del ejercicio sólo pueden deducirse en aquellos casos en que previamente han sido imputadas a los impuestos finales a efectos de calcular la absorción de las utilidades, operación que no puede realizarse respecto de rentas que están exentas de tales tributos.

Séptimo: Que en este contexto aparece, tanto de la interpretación literal del artículo 31 N°3 de la Ley de Impuesto a la Renta, como de su examen lógico y sistemático, que las pérdidas que pueden deducirse de la renta líquida imponible de primera categoría son aquellas que se vinculan con ingresos sujetos al régimen general de dicho impuesto, tanto en la determinación del hecho gravado como en su registro y el carácter de crédito frente a los tributos finales. Al contrario, aquellas pérdidas que se relacionan con un impuesto de primera categoría en carácter único, sólo han servido para generar las rentas sujetas a ese específico gravamen, y por ello no pueden ligarse al régimen general únicamente a efectos de rebajar la renta líquida imponible, pues ello resulta incongruente con el tratamiento normativo restante, de modo que carece de justificación legal. Tal conclusión es concordante con lo que esta Corte ha sostenido previamente, al resolver que el gasto no se imputa a cualquier utilidad, sino a las que determinaron la renta bruta (...) porque la ley parte de la base que el gasto siempre debe acceder a un ingreso que efectivamente tribute (SCS N° 25.727-14, de tres de diciembre de dos mil quince).

Octavo: Que, en suma, no se advierte error de derecho en lo resuelto por los sentenciadores del grado, puesto que han hecho una correcta aplicación del artículo 31 N°3 de la Ley de Impuesto a la Renta en orden a otorgar el tratamiento tributario allí previsto sólo a aquellas pérdidas vinculadas a ingresos sometidos al régimen general del impuesto de primera categoría, excluyendo por tanto a los que se gravan en forma excepcional, con tal impuesto en carácter único.

Adicionalmente, es preciso indicar que los artículos 19 y 20 del Código Civil como los artículos 2 y 6 N°1 letra A ) del Código Tributario, no tienen el carácter de normas decisorio litis, por lo que su examen es innecesario, a resultas de haber sido correctamente aplicados al proceso las disposiciones sustantivas que lo dirimen.

En tales condiciones, el recurso de casación en el fondo será desestimado.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, y artículos 767 , 774 , y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 170 por el abogado don Hugo Tapia Krug, en representación de la reclamante, READY MIX S.A., en contra de la sentencia de veinte de abril de dos mil quince, escrita de fs. 159 a 164, y su rectificación de fojas 165.

Se previene que el Ministro Sr. Dahm estuvo por imponer el pago de las costas a la recurrente pues, en su concepto, no la asisten motivos plausibles para litigar en esta sede.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Dahm.

Rol N° 7252-2015.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Manuel Valderrama R. Jorge Dahm O., y el Abogado Integrante Sr. Jaime Rodríguez E.

No firman los Ministros Sres. Brito y Dahm, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos en comisión de servicios.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veintinueve de agosto de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

1