Santiago, nueve de enero de dos mil trece.

Vistos:

En los autos rol Nº 7317-2011 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación iniciado por Sociedad Hormigones Premix S.A., la contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago, que confirmó la de primer grado que rechazó el reclamo de autos.

A fojas 320, se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que el recurso de casación en el fondo denuncia como infringido el artículo 26 de la Ley 19.880, que establece las Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado, en relación con los artículos 23 del Código Civil y 200 inciso 1º del Código Tributario, al no aplicar la sentencia impugnada la aludida norma, en virtud de la cual resulta improcedente la prórroga otorgada por el Servicio de Impuestos Internos para contestar la Citación de que fue objeto la reclamante, y que originó las liquidaciones impugnadas. Lo anterior, en razón de que dicho aplazamiento fue concedido un día después que expirara el plazo fatal que tenía la contribuyente para evacuar ese trámite, situación que no sólo ha tenido como efecto que el contribuyente disponga de un plazo menor para contestar la citación, sino que además, impide prorrogar el término de prescripción del artículo 200 , inciso 1º del código del ramo con que cuenta el Servicio para emitir las liquidaciones reclamadas. En estas circunstancias, debió concluirse que al haberse notificado las liquidaciones fuera del plazo de tres años y tres meses, aquéllas se encontraban prescritas, alegación que la sentencia desestimó argumentando, entre otras razones, que la nulidad de la Resolución Nº 155, de 30 de mayo de 2005 que concede la prórroga cuestionada, debió alegarse en un juicio de lato conocimiento y que el hecho de haber hecho uso del plazo ampliado sin reclamar de ello, implicaba la extinción del derecho a impetrar posteriormente la nulidad, reflexión que es equivocada atendido que el citado artículo 26 de la Ley 19.880 es una norma de carácter prohibitiva que no conoce excepciones.

Consecuentemente, se vulneraría el artículo 23 del Código Civil al atender la sentencia recurrida a lo odioso que podría resultar para la Administración la aplicación de los artículos 26 de la Ley de Bases de los Procedimientos Administrativos y 200 del Código Tributario, desconociéndose que la prórroga extemporánea concedida por la autoridad fiscalizadora ha carecido de aptitud para ampliar el término de prescripción.

Segundo: Que, prosigue señalando el recurso, la sentencia yerra al sostener que el único tribunal competente para conocer de la nulidad de derecho público sería el juez de letras en lo civil en el marco de un juicio de lato conocimiento y no el juez tributario o en segunda instancia, la Corte de Apelaciones por vía incidental, contraviniendo con ello los artículos 115 , 124 y 126 del Código Tributario, que interpretados armónicamente con la normativa referida al acto administrativo, permiten afirmar que todo lo contencioso relacionado con una liquidación de impuestos, precisamente sólo puede ser conocido por este tipo de tribunales, de modo que la sentencia subvierte la esfera de competencia establecida por el legislador para el juez tributario.

Tercero: Que en un nuevo capítulo de casación, se denuncia la transgresión de la norma del artículo 41 Nº 9 y 41 inciso 4º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al señalar que el costo de los derechos sociales corresponde a aquella porción del capital propio tributario de la sociedad cuyos derechos se enajenan y que según el porcentaje de participación respectivo corresponde al enajenante, es decir, el denominado criterio "VPP", Valor Patrimonial Proporcional . El problema de esta interpretación, conforme al recurso, sería que de hacerse de este modo, se dejaría sin aplicación práctica el valor base del costo, establecido en el artículo 41 inciso 4º de la misma ley porque se pretende aplicar el reajuste contenido en el Nº 9 del aludido precepto, lo que modificaría la metodología de determinación del costo tributario de los derechos sociales.

Estima la recurrente que el criterio para determinar el costo tributario de dichos derechos en las ventas que se hagan entre partes relacionadas, consiste en tomar el costo de adquisición de los derechos debidamente reajustados en la forma dispuesta en el inciso 4º de la norma, ya que la remisión del Nº 9 del citado artículo 41 es aplicable -para los casos en que el contribuyente está obligado a declarar su renta efectiva mediante contabilidad completa- sólo para los efectos de determinar la modalidad de corrección monetaria que corresponde ser aplicada. Por consiguiente, la contribuyente calculó de manera correcta el costo tributario de los derechos sociales que enajenó.

Cuarto: Que en un último acápite del recurso, se denuncia la contravención al artículo 52 de la citada Ley de Bases de los Procedimientos Administrativos al no considerar la sentencia, que conforme a la Circular Nº 69 de 4 de noviembre de 2010 del Servicio de Impuestos Internos, operó un cambio de criterio que produce consecuencias más favorables para la sociedad contribuyente al modificar la metodología de determinación de costos en base al "V. P. P. Tributario".

Quinto: Que explicando la forma cómo estas infracciones de ley han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo, la recurrente señala que la aplicación correcta de las normas que se denuncian infringidas, habría llevado a concluir que la prórroga concedida extemporáneamente por el Servicio de Impuestos Internos ha carecido de aptitud para producir la ampliación del plazo de prescripción. En tanto, de haber reconocido la Corte de Apelaciones su competencia para conocer de los vicios de las actuaciones administrativas, debió haber resuelto que las acciones del Fisco para emitir las liquidaciones reclamadas se encontraban prescritas y a su favor debería haber ordenando la aplicación retroactiva de la Circular Nº 69 del Servicio de Impuestos Internos por contener instrucciones de la autoridad fiscalizadora que le resultaban más favorables; por lo que solicita invalidar la sentencia impugnada y dictar una de reemplazo que acoja el reclamo y deje sin efecto las liquidaciones de autos.

Sexto: Que para una adecuada comprensión del asunto, es conveniente precisar que el Servicio de Impuestos Internos emitió las liquidaciones Nos 74 y 75, de 29 de agosto de 2005, en contra de la Sociedad Hormigones Premix S.A., en su calidad de contribuyente, por diferencias determinadas en el Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Reintegro a que se refiere el artículo 97 de la misma ley, correspondientes al año tributario 2002, por la suma de $229.815.412, originadas por no haberse acreditado fehacientemente, entre otras deducciones, la correspondiente al "Reconocimiento Tributario de Venta de Derechos Sociales Mega-Áridos por la suma de $ 7.308.194.252".

En su defensa, la contribuyente señaló que para el cálculo respectivo se debió aplicar el inciso 4º del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; alegando asimismo, la excepción de prescripción por haberse otorgado la prórroga para contestar la citación que le cursara el Servicio de Impuestos Internos y de la cual derivan las liquidaciones, una vez vencido el plazo legal.

Séptimo: Que, la sentencia impugnada, para decidir como lo hizo, tuvo en consideración que la controversia de autos radica en la correcta determinación del costo de venta de los derechos sociales en el caso de la reclamante, que es una contribuyente que lleva contabilidad completa y que los enajena a una sociedad relacionada (motivo 11º del fallo de primer grado, confirmado por el de alzada).

En tales circunstancias, corresponde precisar el costo tributario de los derechos que la reclamante poseía en Mega-Áridos Ltda., y que cedió a la sociedad Hasbún S.A. de la que es dueña en un 99,9983% en la suma de $376.594.705, y que producto de este precio de venta y considerando su valor de adquisición y la corrección monetaria de los aportes sin considerar el valor patrimonial que los mismos tienen en la sociedad enajenante, le permiten a la contribuyente establecer una pérdida tributaria que es objetada por el Servicio del Impuestos Internos, por cuanto el órgano fiscalizador sostiene que al precio de venta sólo se le efectuó la corrección monetaria pero no se le efectuó el ajuste al valor patrimonial de Mega-Áridos Ltda., es decir, al monto del capital tributario que los derechos tenían en esta sociedad, para proceder al ajuste entre el valor reajustado por IPC del valor de adquisición o aporte en derechos sociales con la variación experimentada por el capital tributario de la sociedad enajenante, tanto por utilidades o pérdidas, de acuerdo al porcentaje de participación que tenga en este capital el inversionista, diferencia entre ambos valores que, según el Servicio, corresponde al costo tributario de la cesión de los derechos.

Octavo: Que no obstante lo precedentemente planteado, es menester referirse previamente a la nulidad de derecho público que afectaría a la prórroga del plazo para contestar la citación cursada a la reclamante y consecuentemente a las liquidaciones reclamadas, lo que reconduce a la alegación de prescripción de las acciones del Servicio de Impuestos Internos para perseguir el pago de las objetadas diferencias de impuestos. Al respecto, es preciso señalar que no se advierte infracción al artículo 26 de la Ley 19.880, desde que en materia de nulidad de derecho público, tanto la doctrina como la jurisprudencia de los tribunales superiores de justicia, se encuentran contestes en indicar que del artículo 7º de la Constitución Política de la República, se desprende que la validez de las actuaciones de los órganos del Estado queda supeditada a la concurrencia de tres esenciales presupuestos: a) investidura regular del agente, b) que la actividad se desarrolle dentro del ámbito de su competencia y, c) que se ejecute en la forma que prescriba la ley. A juicio de esta Corte, las actuaciones impugnadas y en particular, las liquidaciones, cumplen a cabalidad con los presupuestos de validez señalados precedentemente, y la eventual extemporaneidad de la prórroga concedida para contestar la citación acusada por el peticionario no resulta trascendente, puesto que ella se concedió a petición de parte, haciendo uso del nuevo plazo otorgado la reclamante, lo que le permitió conciliar algunas de las partidas cuestionadas que no han sido objeto del recurso, no siendo procedente el reclamo de lo actuado en sede administrativa por iniciativa propia y respecto de lo cual mantuvo silencio beneficiándose del acto que actualmente reprocha, lo que por cierto, se opone a la existencia de un perjuicio a causa del defecto atribuido por la contribuyente, requisito inherente a cualquier declaración de nulidad. En tales circunstancias, sólo queda concluir que las liquidaciones reclamadas fueron notificadas dentro del término de prescripción del artículo 200 del Código Tributario, debidamente aumentado, por lo que no se ha producido el efecto extintivo que reclama la contribuyente, ni tampoco la infracción al artículo 23 del Código Civil, desde que el fundamento del rechazo se asila en las consecuencias que origina para el reclamante un acto concedido a petición de parte y no en lo desfavorable que para la autoridad pudiera resultar la norma en cuestión. En consecuencia, la decisión de los sentenciadores del fondo en esta materia, se encuentra ajustada a derecho.

Consecuentemente y sin perjuicio de lo destacado por la sentencia impugnada en su motivo 3º en orden a la improcedencia de alegar en sede jurisdiccional tributaria o por vía incidental la referida nulidad de derecho público, no se divisa vulneración de los artículos 115 , 124 y 126 del Código Tributario puesto que los jurisdicentes se han pronunciado dentro de la esfera de su competencia sobre la totalidad del fondo de la reclamación deducida por la contribuyente y en el marco del procedimiento legalmente previsto para tal efecto.

Noveno: Que en lo que toca al fondo del recurso, para determinar la correcta determinación del costo tributario de los derechos que la reclamante poseía en Mega-Áridos Ltda., y que cedió a la sociedad Hasbún S.A. de la cual es dueña, se hace necesario transcribir el artículo 41 inciso 4º de la Ley sobre Impuesto a la Renta que, en lo pertinente, señala "En el caso de la enajenación de derechos en sociedades de personas que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del precio de la enajenación el valor de aporte o adquisición de dichos derechos, incrementado o disminuido según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante, salvo que los valores de aporte, adquisición o aumento de capital tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados deberán reajustarse de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición o aporte, aumento o disminución de capital, y el último día del mes anterior a la enajenación. Lo dispuesto en este inciso también se aplicará si el contribuyente que enajena los derechos estuviera obligado a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, calculándose el valor actualizado de los derechos en conformidad con el artículo 9 de este artículo " . A su vez, el Nº 9 dispone "Los aportes a sociedades de personas se reajustarán según el porcentaje indicado en el inciso primero del Nº 1, aplicándose al efecto el procedimiento señalado en el Nº 2 de este artículo . Lo anterior es sin perjuicio de rectificar posteriormente dicho reajuste de acuerdo al que haya correspondido en la respectiva sociedad de personas. Las diferencias que se produzcan en esta rectificación se contabilizarán según corresponda, con cargo o abono a la cuenta de "Revalorización del Capital Propio".

En este contexto normativo, una interpretación armónica del artículo 41 Nº 9 y de su inciso 4º permite concluir, que tratándose de aportes a sociedades de personas relacionadas que están obligadas a declarar su renta efectiva por contabilidad completa, respecto de su capital propio inicial, éste debe ser reajustado, lo que conduce a razonar que para los efectos de calcular el costo tributario de la cesión se debe atender al valor patrimonial de los derechos de la sociedad enajenante cuyos derechos se transfieren, teniendo presente que el capital tributario es aquel propio inicial al cual se agregan las utilidades y/o las pérdidas. En el caso sub lite, los jueces del fondo precisan que la sociedad aportante corrigió su adquisición de acuerdo a la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor sin estimar que en la sociedad enajenante el aporte forma parte de su capital propio y de sus respectivas variaciones. Así, el mayor valor que resulte de la comparación efectuada entre el valor de los aportes actualizados según la variación del IPC y el valor que posean éstos según los asientos contables de la sociedad enajenante, se carga directamente a la cuenta del activo que refleja dicha inversión en otras sociedades con abono a la cuenta pasivo no exigible "Revalorización Capital Propio", que contempla el Nº 9 del aludido artículo 41, sin afectar la cuenta de resultado "Corrección Monetaria". De modo que, en el presente caso, para la determinación del costo tributario de la enajenación, la reclamante debe observar el procedimiento establecido en el inciso 4º del artículo 41 de la ley del ramo y además, el Nº 9 del mismo cuerpo legal, por expresa remisión normativa de los preceptos en cuestión.

Décimo: Que por las consideraciones precedentes la determinación efectuada por el Servicio de Impuestos Internos en cuanto al costo tributario de la venta de los derechos sociales que la reclamante enajenó a una sociedad relacionada, ratificada en las respectivas instancias, se ajusta a derecho y no se ha incurrido en yerro jurídico en su determinación.

Undécimo: Que, asimismo, no se advierte transgresión al artículo 52 de la Ley de Bases de los Procedimientos Administrativos por no contener la Circular Nº 69, de 4 de noviembre de 2010 el cambio de criterio favorable que alega la recurrente habría operado a su favor, desde que examinado su texto, la modificación dice relación únicamente con la actualización o corrección monetaria del valor de los derechos sociales en sociedades de personas, y porque el segundo ajuste o rectificación posterior que contempla, consiste en conciliar al valor del primer reajuste aplicado a la inversión, de acuerdo al reajuste que haya experimentado el capital propio tributario de la sociedad en la que se tiene la inversión durante el mismo período y en la proporción que corresponda al inversionista, lo que implica que la rectificación posterior debe efectuarse considerando el valor del reajuste -correspondiente a la corrección monetaria por Índice de Precios al Consumidor de los aportes- el que deberá compararse con el valor del reajuste que haya experimentado el capital propio tributario de la sociedad fuente de los derechos en la proporción que corresponda al inversionista, es decir, este segundo ajuste deberá hacerse considerando el valor patrimonial que los derechos tengan en la sociedad enajenante, lo que conduce a discrepar respecto de las consecuencias más favorables para la sociedad contribuyente que motivan este capítulo del recurso, concordándose de esta forma, con lo razonado por los jueces de alzada en los motivos 16º y 17º de la sentencia recurrida en orden a desestimar tal alegación.

Duodécimo: Que de los razonamientos que anteceden, se colige que la sentencia censurada no ha incurrido en los errores de derecho que le atribuye el arbitrio, el cual, por ende, no puede prosperar y ha de ser desestimado.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 767 , y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 276 por el abogado señor Luis Felipe Ocampo Moscoso, en representación de la contribuyente Sociedad Hormigones Premix S.A., en contra de la sentencia de veintitrés de junio de dos mil once, escrita desde fojas 269 a fojas 278.

Se previene que el Ministro Sr. Brito no comparte el motivo octavo de esta sentencia, porque en su concepto toda alegación de "nulidad de derecho público" excede la competencia de los tribunales tributarios que fijan los artículos 115 y siguientes del Código Tributario, y el objeto de la litis de los procedimientos que el mismo código previene; por lo que sólo por tales razones fue de parecer de rechazar este capítulo del recurso.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Künsemüller y la prevención, de su autor.

Rol Nº 7317-11.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Juan Escobar Z. y los abogados integrantes Sres. Jorge Lagos G. y Guillermo Piedrabuena R.

No firman el Ministro Sr. Escobar y el abogado integrante Sr. Piedrabuena, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos ausentes.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a nueve de enero de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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