Santiago, diecinueve de abril de dos mil dieciocho.

VISTOS:

En estos autos rol ingreso Nº 74550-2016 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación iniciado por Manuel Larraín Hurtado en representación de Gestión Patrimonial HC Limitada, el abogado de dicho contribuyente señor Diego Correa Ramírez dedujo recurso de casación en la forma y en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso que revocó el fallo de primer grado, rechazando el reclamo presentado contra la liquidación N° 25/30.04.2014 y lo confirmó en aquella parte que desestimó el reclamo presentado contra la Resolución Exenta N°3334/30.04.2014.

A fojas 747 se trajeron los autos en relación.

CONSIDERANDO:

I.- En cuanto al recurso de casación en la forma:

PRIMERO: Que, el recurso de casación en la forma denuncia la infracción al artículo 768 N°5 del Código de Procedimiento Civil, en relación al artículo 170 N°6 del mismo Código, pues la sentencia impugnada dejó de resolver uno de los asuntos controvertidos, correspondiente a si la Resolución reclamada N° 3334, se encontraba ajustada a derecho.

Relata que el fallo de la Corte de Apelaciones sólo acogió las alegaciones referentes a la impugnación que hizo el Servicio de Impuestos Internos en su apelación respecto a la liquidación reclamada -que el tribunal tributario aduanero acogió-, pero guardó absoluto silencio en relación a la adhesión a la apelación presentada por la reclamante en relación al rechazo de la reclamación dirigida en contra de la Resolución Exenta aludida, la que había desestimado el Tribunal Tributario Aduanero en base a un error de contabilización de la pérdida por venta de derechos tasada (se registró contablemente en el ejercicio del año 2013 y no del 2012, año en que se realizó la operación).

Como se indicó al momento de la adhesión a la apelación, tal error de contabilización no reviste importancia alguna, pues la solicitud de reintegro de PPUA se imputó a pérdidas que ya existían al 2012 para la contribuyente y no dicen relación con la pérdida por la venta de derechos sociales tasada que se contabilizó en el año 2013.

Finaliza indicando que la omisión por parte del fallo objetado, causa un perjuicio a la reclamante de $15.770.310 por concepto de devolución de impuestos al que tiene derecho.

SEGUNDO: Que, según se lee expresamente del fallo impugnado, éste si se pronuncia de forma directa al señalar en lo resolutivo que: "SE CONFIRMA, en lo demás, el fallo impugnado.", con lo cual resuelve la adhesión a la apelación que el reclamante interpuso, y, además, mantiene el considerando 34 del Tribunal Tributario Aduanero, el cual expresa las razones para desestimar el reclamo interpuesto contra la Resolución Exenta N°3334./30.04.2014, consistentes en haber incurrido la contribuyente en un error en su declaración anual de impuestos, pues omitió incluir el resultado de la operación de venta de los derechos sociales objeto de las actuaciones reclamadas efectuada en el ejercicio comercial 2012, año tributario 2013, todo ello según lo ordenado en los artículos 2 , 15 , 19 y 29 y siguientes, todos de la Ley de Impuesto a la Renta.

Surge de lo reseñado, que las argumentaciones del arbitrio no constituyen la causal invocada, desde que los sentenciadores de segundo grado efectuaron la decisión del asunto controvertido y más bien cuestiona que, según su parecer, no se haya fundamentado tal resolución a la luz de sus alegaciones, tratándose en realidad de los requisitos contenidos en el N° 4 del artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, los que resultan ajenos a la cuestión planteada.

TERCERO: Que, conforme a estos razonamientos, no se ha producido el vicio de nulidad formal denunciado por el recurso, por lo que éste no puede prosperar y ha de ser desestimado.

II.- En cuanto al recurso de casación en el fondo:

CUARTO: Que el recurso de casación en el fondo denuncia cuatro capítulos de infracciones de ley cometidas en la sentencia que reclama.

En relación al primer capítulo, el recurrente menciona que el fallo impugnado realiza una falsa aplicación de la ley, puesto que funda su decisión en lo dispuesto en los artículos 4 bis , 4 ter y 4 quáter del Código Tributario, normas que no son aplicables al caso, pues por un lado no estaban vigentes a la fecha de los hechos y por otro, la norma llamada a resolver el conflicto es el artículo 64 del Código Tributario .

Argumenta que el fallo decide la cuestión en relación a normas anti elusivas generales, cuya vigencia surge con la Ley 20.720 de 29 de septiembre de 2014, muy posterior a los hechos del reclamo y que aparecen como fundamentos sólo en el alegato en segunda instancia del Servicio de Impuestos Internos . Indica que todo el razonamiento de la Corte se construye ante una eventual elusión, aunque intente luego sostener que ello permitía aplicar el artículo 64 del Código Tributario, que tiene que ver con la facultad de tasación de ciertos bienes o servicios que tiene el Servicio de Impuestos Internos frente a ciertas operaciones, pero que no dicen relación alguna con estas normas anti elusivas.

Para fundar lo anterior, el recurso transcribe parte de los considerandos tercero, cuarto y quinto del fallo objetado y luego realiza un cuadro comparativo entre los textos de éstos con los artículos falsamente aplicados. De este modo destaca del considerando tercero que: "...es posible afirmar que una sociedad con fines de lucro, con ingentes recursos financieros, que no tiene otro motivo más significativo para descapitalizarse que el retiro de sus haberes que hacen sus socios (familiares) en un lapso determinado de tres años y cuya venta es de un peso ($1) a otra compañía relacionada, como queda demostrado con los instrumentos públicos antes referidos, no tiene otro propósito que evitar el pago de las utilidades o rentas obtenidas en el giro propio de la empresa.", del cuarto extrae: "Que, entonces, no es posible dar legitimidad financiera ni tributaria a las operaciones realizadas por personas naturales o jurídicas destinadas a evitar el pago de los impuestos que les corresponde, según sus actividades del giro ordinario comercial o mercantil, para sustentar el costo estatal, o "los medios financieros necesarios para alcanzar las finalidades públicas" (sentencia de remplazo dictada por la Excma. Corte Suprema en los autos sobre recurso de casación, ingreso N° 31.983-14, con fecha 14 de septiembre de 2015) mediante la celebración de convenciones que sólo tienen por finalidad evitar, eludir o postergar in aeternum la solución de las respectivas cargas tributarias.". Dichos considerandos, entiende el recurrente, expresan las mismas materias que las reglas anti elusivas, donde por ejemplo se afirma la ilegitimidad y el abuso cuando se evita total o parcialmente la realización del hecho gravado o se postergue o difiera el nacimiento de la obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados en su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente, que sean distintos a los meramente tributarios (artículo 4 ter inciso 1 ° del Código Tributario), el mismo sentido cuando se afirma en la ley que no hay buena fe si mediante los actos o negocios jurídicos se eluden hechos imponibles establecidos en las disposiciones tributarias (artículo 4 bis del Código Tributario) .

Luego, para el recurrente, el fallo a través de fundamentos basados en reglas generales anti elusivas no vigentes, intenta dar una apariencia de justificación a la tasación realizada por el Servicio de Impuestos Internos al tenor del artículo 64 inciso tercero del Código Tributario, que es la norma verdaderamente aplicable, lo que viola el artículo 9 del Código Civil y el artículo 15 transitorio de la Ley 20.780 .

Finaliza indicando que sin este yerro sólo correspondía confirmar el fallo del Tribunal Tributario Aduanero que correctamente acogió el reclamo en relación a la Liquidación.

QUINTO: Que, el segundo capítulo lo centra en la vulneración del artículo 64 inciso tercero del Código Tributario, que establece: "Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación."

Conforme a esta norma se faculta al Servicio de Impuestos Internos a tasar o determinar el precio de los bienes enajenados que sirven de base para el cálculo de un impuesto, sólo cuando su precio es notoriamente inferior al de mercado. Se compara el precio de enajenación pagado por el contribuyente con el corriente en el mercado.

En el presente caso, el Servicio cuestionó el precio de venta de los derechos sociales que la contribuyente detentaba en la sociedad Curihue. Dicha venta fue celebrada el 8 de octubre de 2012, estableciéndose un precio que contaba con un monto fijo de $1.-,más un monto variable por el sobreprecio en la liquidación de activos que se determinaría en el curso de los tres meses siguientes.

Continúa explicando que la venta de esos derechos sociales arrojó un resultado de pérdida, por lo que la contribuyente, de conformidad al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, rebajó la misma para determinar su renta líquida imponible en el ejercicio.

De este modo, el Servicio procedió a tasar conforme al artículo 64 del Código Tributario el precio de la venta de esos derechos, dando lugar a la liquidación que se reclama y además rechazó la deducción de la pérdida y la consiguiente solicitud de devolución de impuestos, esto último mediante la resolución que también se impugnó.

Señala que en este punto radica el yerro del fallo impugnado, pues el mismo, haciendo eco de los argumentos del Servicio de Impuestos Internos , consideró que para tasar el valor de los derechos sociales vendidos, había que estar no al valor de mercado como impone el artículo 64 del Código Tributario , sino al capital estatutario correspondiente a un aumento de capital realizado el año 2007, ni siquiera al del año 2012, que es el año donde se realiza la venta de los derechos sociales que la reclamante tenía en la sociedad Curihue Ltda.

Así las cosas, señala el recurrente, se afectaron los dos ejes que deben sustentar la determinación de si existió o no utilidad para él en la venta de los derechos de la sociedad Curihue, por un lado, lo correspondiente al precio de venta, donde el Servicio tasó erradamente al aplicar la norma del artículo 64 del Código Tributario y por otro, el costo tributario, que también fue erradamente fijado por el Servicio. Tan cierto es esto último, que el Servicio finalmente reconoció su error en la propia apelación que interpuso. Explica que de todos y cada uno de estos errores dio debidamente cuenta el fallo del Tribunal Tributario y Aduanero. Por todo lo anterior, las exigencias del artículo 64 del Código Tributario no se respetaron, ya que la tasación recurrió a un valor interno de la sociedad, que además de ser histórico, lo que significa que en caso alguno puede reflejar la situación patrimonial verdadera, cierta, de mercado y actual, en el sentido de ser contemporánea la fecha de la venta, no tiene ninguna base comparativa externa.

En relación a esta falta de referencia comparativa externa, ella aparece prístina porque no se observa la exigencia de ver el mercado al momento de realizar la tasación, que es lo que exige la norma en cuestión y que ha refrendado esta Corte Suprema cuando exige que la determinación del precio de comparación en una tasación, debe hacerse de acuerdo a parámetros de razonabilidad y lógica y no de un modo arbitrario, que es como actúa el Servicio, ya que para tasar sólo mira el capital estatutario histórico de la contribuyente (años 2007), ni siquiera el vigente a la fecha de la operación cuestionada (año 2012), no hay referencia al mercado o a la situación interna actual de la contribuyente, confundiendo de este modo y haciendo sinónimos dos conceptos diferentes, el capital estatutario con el capital propio tributario, que es equivalente al patrimonio de la empresa, esto es, activos menos pasivo, el cual presentaba varios miles de millones de pesos de saldo negativo al año 2011.

En síntesis, para el recurrente, el acto administrativo de Liquidación omitió la referencia a parámetros objetivos y racionales para establecer el monto o valor de comparación, como lo es el patrimonio (capital propio tributario) de la sociedad vendida, y consideró además un valor histórico prescindiendo de las circunstancias de la operación, todo lo que fue avalado por la sentencia recurrida. Tal yerro de derecho influyó en la sentencia de la Corte de Apelaciones, la que revocó y desestimó erradamente el reclamo interpuesto en contra de la liquidación N°25/30.04.2014.

SEXTO: Que el capítulo tercero denuncia las infracciones de los artículos 11, 13 , 18 , 40 y 41 de la Ley 19.880 , en relación a los artículos 6 y 7 de la Constitución Política y el capítulo cuarto denuncia la infracción al artículo 140 del Código Tributario . Aduce el recurrente que debió determinarse si los actos reclamados cumplían o no con las exigencias legales de todo acto administrativo, en especial su obligación de fundamentación. La venta de derechos sociales que la contribuyente tenía en la sociedad Curihue -junto a otras personas- fue objeto de un doble control en la Liquidación impugnada, por un lado lo que dice relación a la tasación realizada por el Servicio de Impuestos Internos para determinar el precio de venta -conforme al artículo 64 del Código Tributario - y por otro el costo tributario de tal operación.

En lo que dice relación a los costos tributarios, el acto administrativo es infundado y prueba de ello es que en su apelación el mismo Servicio aceptó el error que cometió y que el tribunal tributario aduanero ya había acreditado, pues el fiscalizador tributario afirmó inicialmente que al costo de adquisición de los derechos sociales vendidos, debían descontársele los retiros efectuados por el vendedor de tales derechos previo a su venta, lo que quedó establecido y admitido que no procedía.

Conforme a lo anterior, no cabe duda que el acto administrativo en cuestión, la Liquidación, resulta un acto administrativo final infundado y en ese carácter final no puede ser modificado, pues es un acto decisorio y resolutorio, cuyos fundamentos no pueden ser alterados o modificados. Luego siendo reclamada la liquidación en relación al costo tributario, la modificación que realiza el Servicio de Impuestos significa en los hechos una alteración a un acto administrativo firme e impugnado en su mérito, modificación que va en contra a una circular del propio Servicio, 51/2005, sobre corrección administrativa y que señala:"si el vicio o error detectado hubiere sido alegado por el reclamante como fundamento de su acción jurisdiccional, la autoridad administrativa deberá abstenerse de efectuar cualquier corrección, salvo que previamente el contribuyente se desista de la reclamación."

Conectado con lo anterior, el capítulo cuarto del recurso denuncia la vulneración al artículo 140 del Código Tributario , pues el sentenciador de segunda instancia realiza una errada aplicación del mismo, al sostenerlo como fundamento para volver a reliquidar el impuesto, modificando en este caso no la sentencia, que es lo cubierto por el artículo 140 mencionado, sino el acto mismo, esto es la liquidación.

El acto administrativo no puede ser subsanado luego de dictado, ni mucho menos si ha sido impugnado por la contribuyente, si los costos tributarios de la operación fiscalizada fueron erradamente fijados, no puede la sentencia de segunda instancia establecer nuevos valores en la liquidación y de paso enmendar el error en que incurrió el Servicio de Impuestos Internos al dictar la Liquidación, ello es contrario a los artículos 6 y 7 de la Constitución Política , generando la consecuencia obvia que la Liquidación reclamada cambie en su fisonomía y contenido original. Tal yerro de derecho influyó en la sentencia de la Corte de Apelaciones, la que revocó y desestimó erradamente el reclamo interpuesto en contra de la liquidación N°25/30.04.2014, el que había sido acogido en primera instancia por el Tribunal Tributario y Aduanero. SEPTIMO: Que, explicando la influencia sustancial de las infracciones denunciadas en lo dispositivo del fallo, expresa que de no haberse producido los errores de derecho denunciados, los jueces del fondo debieron haber acogido la reclamación contra la liquidación impugnada.

OCTAVO: Que, al resolver acerca de la infracción denunciada en la casación en el fondo, es menester dejar establecido como hechos de la causa acreditados los siguientes:

1.- Con fecha 20 de junio de 2007, se acordó un aumento de capital de $7.499.000.000.- en la sociedad Asesorías Quirihue Limitada, quedando éste en la suma de $7.500.000.000.-

2.- Dicho aumento de capital fue producto de la capitalización de resultados de años anteriores, utilidades del ejercicio, revalorización de capital propio, aportes por capitalizar, resultados acumulados y créditos propios contra la compañía.

3.- Que desde sociedad Qurihue Ltda, el socio Gestión Patrimonial HC Limitada -la reclamante-, retiró desde enero de 2008 a septiembre de 2011 la suma de $10.594.165.301.-

4.- Al 31 de diciembre de 2011 el patrimonio real financiero de la sociedad Asesorías Curihue Ltda. tenía un saldo negativo de $11.148.297.764.-

5.- Con fecha 8 de octubre de 2012, mediante escritura pública se modificó la sociedad Asesorías Curihue Ltda., retirándose todos sus socios, los industriales Sara Irarrázaval Larraín, Sara Cruzat Irarrázaval y Carlos Cruzat Irarrázaval y luego los socios capitalistas, Gestión Patrimonial HC Ltda y Gestión Patrimonial CS Ltda., quienes cedieron, cada uno respectivamente, la totalidad de sus derechos a las sociedades Rentas Tapihue Limitada, en la parte representada por sus cuotas de $3.075.000.000.- en el capital social, y a Rentas Easter Limitada el saldo de los mismos, representado por sus cuotas de $675.000.000.- en el mismo capital.

6.- Que, la misma escritura de modificación de 8 de octubre de 2012, invocando la total descapitalización de la sociedad, el precio de cada una de dichas cesiones se pactó en la cantidad que resulte sumar: A) un peso, que cada cesionaria pagó en dinero efectivo, y B) un eventual sobreprecio que bajo cierta fórmula se calcula a la ganancia o pérdida de la enajenación de activos que se enumeran y protocolizan, operaciones que debían efectuarse a más tardar el 31 de enero de 2013.-

7.- Que, la reclamante no incluyó en su contabilidad de ejercicio comercial 2012, ni en su declaración de Impuesto a la Renta del año Tributario 2013 la operación de venta de 8 de octubre de 2012.-

NOVENO: Que los capítulos primero y segundo del recurso de casación en el fondo pueden ser tratados de forma conjunta.

La pregunta central está en determinar si el fallo que se impugna dio correcta aplicación del artículo 64 del Código Tributario , esto es, si el Servicio de Impuestos Internos tasó correctamente el precio asignado a la venta de los derechos sociales que la contribuyente tuvo en la sociedad Asesorías Curihue Ltda., venta realizada el 8 de octubre de 2012.

Resulta evidente que toda tasación debe ser en base a criterios objetivos y racionales, tal como lo afirma el impugnante, pero como lo indica el artículo 64 inciso tercero , específicamente en su parte final, ello se extrae "considerando las circunstancias en que se realiza la operación."

En otras palabras la cuestión comparativa que fija el artículo mencionado "...notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza,...", no es algo aislado, abstracto o general, sino comprensible únicamente al mirar todas las circunstancias en que se realiza la operación, en otras palabras, al mirar el caso.

Por lo anterior, cuando se destaca una circunstancia obvia y palmaria, la diferencia de patrimonio que la sociedad Asesorías Quirihue tenía al momento de su aumento de capital (año 2007) y la que tenía al momento de su venta (2012), como también cuando se observa, conforme a la prueba rendida, cuál es la única explicación de este hecho y que no es otro que el retiro de valores excesivos que la reclamante hizo de Asesorías Quirihue Ltda., son todas afirmaciones que buscan determinar las circunstancias bajo las cuales se realiza la operación y no la aplicación subrepticia de reglas anti elusivas generales, como son los artículos 4 bis, 4 ter o 4 quáter, como pretende la reclamante deben ser entendidos estos argumentos.

Tampoco puede haber fundamentación alguna en normas anti elusivas generales, cuando el fallo que se revisa afirma que el hecho que la reclamante no haya declarado en la oportunidad legal respectiva la compraventa es un indicio más que la finalidad era el no pago de impuestos, toda vez que cuando se utiliza la facultad del artículo 64 del Código Tributario , el órgano fiscalizador tributario afirma, en los hechos, que no se pagó el impuesto al que estaba obligado el contribuyente.

A su turno, la alusión al mercado es correcta, pero en la medida que se explicite lo que debe entenderse por mercado, los riesgos que significa un buen o mal negocio, pero negocio en sentido de intercambio de "algo", sostenido en el tiempo, nada mercantil puede observarse en los retiros de la contribuyente, obviamente excesivos, en relación al capital de Asesorías Quirihue Ltda.

Convenciones de igual naturaleza supone buscar aquellas donde precios extremadamente bajos, para no decir inexistentes en términos económicos, tengan como única explicación el retiro excesivo que hacen los socios de una determinada sociedad y ello es poco razonable desde un punto de vista económico comercial.

El sentido del artículo 64, inserto en el título de los medios especiales de fiscalización, no es otro que la custodia que el Servicio de Impuestos Internos tiene con la sociedad, para recaudar los tributos a los que se encuentran obligados los contribuyentes. Esa es la facultad que se ejerció por el Servicio de Impuestos Internos , misma que fue realizada conforme al criterio objetivo que las circunstancias del caso ameritaban, que es mirar los registros contables en su origen y desarrollo de Asesorías Curihue Ltda., estimando el precio de venta celebrado el 8 de octubre de 2012 como anómalo y por ello asignó un valor de $3.750.000.000- que es el cincuenta por ciento del capital social de Asesoría Qurihue Ltda, equivalente al mismo porcentaje de propiedad que la reclamante tenía como socio en dicha empresa.

Por estas razones, quien quiere observar los hechos en un único momento no es el fallo objetado, sino el reclamante, puesto que es éste quien indica que sólo debe verse la situación patrimonial vigente al momento de la celebración de la venta el 8 de octubre de 2012, con prescindencia de cualquier otra consideración, incluidas las razones de tal estado, y ello precisamente es desatender lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario , puesto que pretende que no sean observadas con atribución normativa lo que exige la regla, que es considerar "las circunstancias en que se realiza la operación." Es evidente que estas "circunstancias" y antecedentes de la operación fueron asignadas por el proceder de la propia contribuyente.

DECIMO: Que, en lo que toca a los capítulos tercero y cuarto del recurso de casación en el fondo también pueden ser tratados conjuntamente.

La reclamación supone materialmente la discusión de un acto administrativo, lo que es formalmente indiscutido, pero se debe ir un poco más allá, porque ese acto administrativo que emana del Servicio de Impuestos tiene un ethos específico al momento de discutirse en sede jurisdiccional, pues se trata de dilucidar si hay un hecho gravado por el cual el contribuyente se encuentre obligado. La reclamación tributaria obliga a la función jurisdiccional a centrar correctamente cuál es el hecho gravado y los contornos del mismo, por ello cuando la Corte de Apelaciones procede a una reliquidación de impuestos conforme a la facultad del artículo 140 del Código Tributario , ningún acto administrativo es tocado, sino que cumple la función de delimitar correctamente el hecho gravado, a través de fijar correctamente los presupuestos de hecho que los tribunales tienen la obligación de fijar.

En tal orden de ideas ningún artículo de la Ley 19880 que invocó el recurrente fue vulnerado, ninguna falta de fundamentación existe en alguna sede, ninguna ausencia de debido proceso se observa, como tampoco injerencia en facultades ajenas a las propias competencias que la ley otorga a los tribunales de justicia.

UNDÉCIMO: Que, es un principio básico de la jurisdicción que el tribunal conoce el derecho (iura novit curia), de manera que para resolver el asunto controvertido no se encuentra limitado por las alegaciones de derecho que hayan formulado las partes. En consecuencia, nada impide que un tribunal califique los hechos del juicio recurriendo a normas jurídicas válidas que buscan el objetivo racional de determinar correctamente uno de los elementos de la base imponible del hecho gravado.

DUODÉCIMO: Que, no habiendo demostrado el recurrente a través de su libelo de casación en el fondo que los jueces del grado, al decidir como lo hicieron, hayan incurrido en error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, la impugnación ha de ser rechazada.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765 , 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil , se rechazan el recurso de casación en la forma y en el fondo deducidos en lo principal y primer otrosí respectivamente de fojas 696 por el abogado señor Diego Correa Ramírez , en representación de Gestión Patrimonial HC Limitada, en contra de la sentencia de veintisiete de julio de dos mil dieciséis, escrita de fojas 686 a 689.

Regístrese y devuélvase con sus tomos y agregados.

Redacción a cargo del Ministro señor Carlos Künsemüller.

Rol Nº 74550-2016 .

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