Santiago, seis de agosto de dos mil dieciocho.

VISTOS:

En esta causa RUC 15-9-0001520-5, RIT GR-02-00032-2015 del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Tarapacá, el abogado Gonzalo Garrido Pavez, actuando en representación del Servicio de Impuesto Internos, recurre de casación en el fondo contra la sentencia dictada el nueve de septiembre de dos mil dieciséis por la Corte de Apelaciones de Iquique que, confirmando enteramente la del grado -doce de mayo del mismo año- dejó firme la decisión que aquí interesa, que acogió el reclamo interpuesto por la Zona Franca de Iquique S.A. y tuvo por acreditados como gastos necesarios para producir renta, los provenientes de las facturas números 6.520 y 6.880, de veintitrés de mayo y veintiocho de diciembre de dos mil doce, respectivamente, por seis millones cien mil pesos la primera ($ 6.100.000,00) y ocho millones cuatrocientos noventa mil pesos ($ 8.490.000,00) la segunda, ambas identificadas con la letra A) en la Liquidación de fojas 23.

Señala como infringidos los artículos 30 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta -Decreto Ley N° 824 de mil novecientos setenta y cuatro - en relación con sus artículos 33 N° 1 ° g ) , 21 y 97, y asociados con el 19 inciso primero del Código Civil.

Solicita se anule el fallo singularizado, en los referidos particulares y se lo remplace por otro que desestime la reclamación.

Traídos que fueron los antecedentes en relación, se procedió a su vista en la audiencia de trece de febrero de dos mil dieciocho, con la comparecencia de los abogados que por ambas partes efectuaron sus alegaciones orales, habiéndose dejado el asunto en acuerdo.

Y TENIENDO PRESENTE QUE:

1°.- Zona Franca de Iquique S.A. (Zofri) se alzó contra las Liquidaciones Nos. 120, 121 y 122, de veintinueve de julio de dos mil quince, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos (Servicio), las que fueron modificadas mediante la Resolución Exenta N° 54.999/2.015 (reconsideración administrativa del artículo 123 bis del Código Tributario).

En lo especifico, ocurre que la reclamante incluyó como gasto necesario para producir la renta líquida los desembolsos o egresos señalados en dos facturas de compras de vehículos, numeradas 6520 por $ 6.100.000,00 (seis millones cien mil pesos), de veintitrés de mayo de dos mil doce y 6880, de veintiocho de diciembre de esa anualidad, por $ 8.490.000,00 (ocho millones cuatrocientos noventa mil pesos), todo ello correspondiente a los años tributarios dos mil doce y dos mil trece.

El Servicio representó esas deducciones, entendiendo que no quedaban comprendidas en el inciso primero del artículo 31 del Decreto Ley N° 824 de mil novecientos setenta y cuatro o Ley de Impuesto a la Renta (LIR), teniendo ello incidencia en el Decreto Ley N° 825 de mil novecientos setenta y cuatro o Impuesto al Valor Agregado ( IVA ).

El tribunal de la especialidad acogió la reclamación incoada por Zofri en lo relativo a las dos facturas especificadas, decisión que originó el recurso de apelación del Servicio.

La sentencia del tribunal de alzada iquiqueño mantuvo en todas sus partes lo resuelto por el juzgado tributario, siendo dicha actuación la que motiva el recurso de fondo que aquí comienza a examinarse;

2°.- El libelo de casación reclama la conculcación del artículo 30 inciso primero del Decreto Ley N° 824 en relación con sus artículos 33 N° 1 ° g ) , 21 y 97 y asociado al 19 inciso primero del Código Civil.

Desarrollando tales transgresiones jurídicas, manifiesta que es efectivo que Zofri efectuó los desembolsos correspondientes a la adquisición de dos automóviles, pero no lo hizo para su uso, sino para sortearlos entre el público concurrente al recinto que explota; que el Servicio consideró que esas "adquisiciones" de vehículos no gozaban del carácter necesario para ser aceptados como gastos, de conformidad con el artículo 31 de la LIR; que para ello el fiscalizador tributario se basó en que los móviles marca Suzuki no fueron adquiridos por la reclamante o, al menos, no se acreditó que así hubiere sido; y que a esa conclusión arribó nada más porque las facturas aparecen emitidas a nombre de un tercero que, en cada caso, es un ganador del concurso correspondiente;

3°.- Diversas argumentaciones emplea la requirente como fundamento de su crítica.

Primeramente, aduce lo que expresa en su parte final el inciso primero del citado artículo 31, en el sentido que no podrá ser deducida como gasto la adquisición de automóviles, cuando no corresponda al giro habitual de la contribuyente. Por consiguiente, ante el claro tenor del precepto, no cabe interpretación distinta a la que de él lógicamente fluye, por manera que al haber actuado el tribunal en sentido contrario, no solamente pasó a llevar dicho artículo 31 inciso primero sino, al mismo tiempo, el 19 inciso homónimo del Código Civil.

Segundamente, el Servicio recurrente observa que el fallo niega que los autos Suzuki hayan sido "adquiridos", con lo cual se desvanece uno de los elementos de la esencia de la prohibición legal de descontar, lo que constituye un yerro, desde que adquirir es relativo a comprar, esto es, celebrar un contrato de compraventa como parte compradora, con total prescindencia de si se adquiere para sí o para un tercero, de lo que resulta que ninguna relevancia puede tener que las facturas de compra de ambas especies estén a nombre de quienes obtuvieron los sorteos respectivos. Por otra parte, señala que no existe dudas de cara a que la contribuyente soportó económicamente el precio de compra de los autos y lo contabilizó como gasto tributario, lo que deriva en que haya quedado incluido en los términos y para los efectos del artículo 31 inciso primero, al que ha debido respetarse en cuanto a su pleno vigor en una situación como la descrita.

Terceramente, apunta a los requisitos necesarios para que proceda la deducción de los gastos a la renta bruta, al tenor del tantas veces mencionado artículo 31 de la Ley de la Renta . Particularmente le interesa aquel que consiste en que se trate de gastos necesarios para producirla, aquellos que son menester, indispensables o que no pueden ser substituidos para la obtención del fin propio del contribuyente, desembolsos de carácter inevitable y obligatorio, sin los cuales no se logra la renta del ejercicio anual correspondiente. Sobre el particular el servicio señala que no se dispone de datos fehacientes que den cuenta que los gastos relacionados con la adquisición de automóviles eran de esa entidad, lo que se aviene con una realidad que muestra a la Zofri en el giro de la comercialización de inmuebles para efectos de su alquiler, rubro extraño a la compra de automóviles, sin que, por lo demás, exista evidencias tocantes a que los desembolsos relativos a ésos ayudaron a generar los ingresos de la contribuyente y que, en ese sentido, pudieran autorizar el calificativo de "necesarios".

Según el Servicio, los errores así reseñados demostrarían que de haberse aplicado correctamente el artículo 31 inciso primero , en relación con el 33 N° 1 ° g ) , así como los restantes que más arriba se singularizó y que habrían sido vulnerados, se hubiese estimado que los desembolsos incurridos por la Zofri no son gastos necesarios;

4°.- Cuanto a la primera objeción, esto es, que la adquisición de automóviles no puede ser deducida como gasto cuando, como en el caso, no corresponde al giro habitual de la contribuyente, conviene transcribir la segunda oración del inciso primero del artículo 31, según el cual:

"No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa... como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles... cuando no sea éste el giro  habitual, y en combustible, lubricantes, reparaciones,  seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento."

La acusación se basa en una inteligencia puramente literal de la oración legislativa, que lleva al Servicio a atender al sujeto "automóvil" como una materialidad cuya adquisición diera por sí sentido al precepto. Concebidos exclusivamente como medio de transporte, claro está que los autos no son bienes destinados al giro ordinario de la Zofri, aquí no puesto en duda, como tampoco su adquisición y arrendamiento resultarían constitutivas de su giro habitual.

No se trata de eso.

La exégesis plausible se ve iluminada no solamente por los propósitos generales de la legislación de la que la norma forma parte sino, al mismo tiempo, por la causa final de esta última, que ciertamente no regula la obtención onerosa de un auto ni otra cosa u objeto material, como quiera que el sujeto de ese discurso normativo es el gasto necesario para producir la renta; en la medida que el intérprete pretenda focalizar el mandato de la ley en el automóvil, desvía absolutamente el sentido y espíritu de quien predica.

Si bien sobre ello se volverá más adelante, déjese por ahora dicho que lo que corresponde es denunciar que el recurrente se constriña a fijar la atención en la adjetividad de hacerse de un automóvil y que haga total abstracción de su carácter meramente indicativo de lo esencial, esto es, su relación con el concepto de gasto necesario para producir la renta, nuclear en toda la teoría del derecho tributario.

Parece ser suficiente para descartar, desde luego, la primera crítica;

5°.- Tocante al segundo achaque, a saber, la negación por parte de los jueces del hecho fundamental que los dos autos marca Suzuki fueron realmente "adquiridos" por la Zofri, se tiene que el fallo contra el que se dirige el alzamiento aborda el punto únicamente a mayor abundamiento, lo que quiere decir que aunque en esta parte el Servicio estuviese en lo correcto, ninguna influencia ello tendría en lo decisorio.

Así se desprende del introito del considerando 20° del veredicto en análisis: "In extremis...".

Sin perjuicio de esa importante advertencia, en ese razonamiento se lee que el gasto debe ser rechazado porque los documentos que respaldan la compra de los dos automóviles SUZUZI "no" están emitidos a su nombre (de la Zofri) sino a nombre de un tercero". Continúa la fundamentación manifestando que el SX4 y el GRAN NOMADE fueron adquiridos a título gratuito por los ganadores de sendos concursos y que quien pagó efectivamente su precio fue la reclamante, como parte de su campaña de promoción y difusión del Mall Zofri, lo que "constituye a su respecto un gasto necesario para producir la renta, debidamente documentado y respaldado" con las bases del concurso, con las boletas de compras, con los cupones del sorteo, con las actas del mismo, con las constancias de la entrega de los premios, con la cuenta de publicidad y difusión N° 52060130, más las aseveraciones del propio Servicio.

La adquisición de una cosa puede perseguir múltiples destinos. Usualmente, cuando esa cosa es un medio de transporte, cual típicamente un automóvil, su finalidad se relaciona de manera directa con la satisfacción de la necesidad de desplazamiento de quien adquiere. Tal necesidad no siempre va de la mano con la actividad o profesión que desarrolla el adquirente, que se traslada de un lugar a otro en ese mueble, para, luego, asumir una profesión o un comercio que no requiere de ése. De ahí que el experimentado legislador, en cuyo discurso quedan incorporadas las experiencias y usos que se ventila presentemente en la sociedad destinataria de su normación, haya tenido el cuidado de señalar que cuando la adquisición de un automóvil -también su arrendamiento- no forma parte ni tiene que ver con el giro habitual de su empresa -la contribuyente- el gasto correspondiente al costo de compra, reparación y mantención no puede ser considerado como deducción, al amparo del artículo 31 en permanente referencia. Esa es la "adquisición" vedada por la norma.

No tiene relación alguna con una tal, la política consistente en obtener vehículos motorizados como premio a sortearse en la clientela que masiva y usualmente acude al centro comercial de propiedad de la contribuyente, que no los quiere para uso propio, sino, exclusivamente, para agraciar, congratular, premiar, como atracción comercial destinada a acrecentar la rentabilidad Entonces, si es un hecho que los jueces dejaron sentado que los autos Suzuki SX4 y GRAN NOMADE no fueron obtenidos por la contribuyente para su utilización en cuanto tales, sino en cuanto premios a terceros que les darían el destino inherente a su naturaleza, no cabe duda para estos adjudicadores que no han incurrido en error los jueces al aplicar como lo han hecho el discurso legislativo según el cual lo que no puede ser deducido como gasto es la adquisición de medios de transporte que no corresponden al giro habitual del contribuyente, cuyo no es el caso, habida cuenta que, en definitiva, aquí los autos se trocaron en estímulo necesario para aumentar los ingresos dinerarios.

Tampoco habrá de tener éxito la segunda queja;

6°.- La tercera crítica, concerniente a que la adquisición de los dos automóviles haya sido necesaria para producir la renta y que, de hecho, así haya acontecido, aconseja examinar la manera como el fallo que se analiza trató el tema.

Lo hace en sus considerandos 16°, 17° y 19°, señalando que no fueron adquiridos por la reclamante para sí, como lo demuestran las bases de los concursos, las boletas, los cupones ganadores, las actas de sorteos y constancias de entrega de los premios, los dichos de los testigos de la Zofri, contestes en señalar que el desembolso de los dos autos destinados a ser sorteados en concursos promocionales constituye un gasto necesario para producir la renta, procediendo la contribuyente a cobrar a sus arrendatarios un porcentaje de las ventas que realiza, identificada como "fondo de promoción" en la cláusula 7 del convenio entre los inquilinos de los locales comerciales que conforman el centro comercial, lo que se ve, todavía, abonado con el tenor de los contratos de asignación de locales, con la contabilidad de la reclamante, con los balances generales en que aparece que las dos facturas más arriba individualizadas "fueron contabilizadas por la reclamante dentro de la cuenta de gasto o de resultado pérdida "publicidad y difusión" y no como "adquisición de vehículo"" (fojas 702 vta.).

La conclusión no se hace esperar: "... Se establece que:... b) El pago del valor de los dos automóviles "no" es un "gasto de adquisición de automóviles..." sino un "gasto de publicidad o promoción" y -en tal calidad-, "necesario" para producir la renta, cumpliendo de este modo todos los requisitos generales de gasto" (fojas 704);

7°.- El escrito de casación acusa que esa interpretación de los contratos de arrendamiento de locales comerciales que suscribe la reclamante con sus clientes "es totalmente subjetiva, antojadiza, y sin asidero legal, pues no consta en ellos la obligación contractual de realizar concursos u otros eventos que contribuyan a aumentar las ventas de los locatarios, además no es el giro de Zofri la realización de eventos o concursos y no consta que el Director del Servicio haya autorizado la deducción de estos montos respecto de los vehículos señalados. De esta manera no existe una acreditación fehaciente de la necesidad de incurrir en los desembolsos para la adquisición de vehículos por parte de ZOFRISA para ser regalados o sorteados, dado que no existen antecedentes que permitan concluir que la reclamante se encontraba obligada a realizar diversas promociones y concursos como los que se efectuaron, ni mucho menos se explica la supuesta relación causal existente entre las campañas realizadas y la supuesta mayor generación de ingresos."

Continúa la recurrente diciendo que la Zofri "no acreditó en el proceso el hecho que se haya producido, con ocasión de los sorteos, un aumento en sus propios ingresos, ni menos en los de sus arrendatarios"; que "tampoco se acreditó la forma en que se genera o nace esta supuesta obligación de realizar promociones y concursos para aumentar las ventas de los locatarios, porque no queda claro si ZOFRISA incurre en estos desembolsos directamente, producto de alguna obligación adquirida con sus locatarios o si estos desembolsos son realizados con algún fondo común (fondos de promoción)"; y que el "sentenciador arribó a la conclusión de que los gastos eran necesarios para producir la renta, sin dar una explicación lógica válida de cómo se encontraría acreditada esta situación".

En definitiva, "una supuesta obligación de Zofri de realizar promociones o concursos, no resulta acreditada" (fojas 744 y vta.);

8°.- Fácil es advertir en esta última y tercera parte de la objeción, que ella presupone una situación fáctica diversa de la que los jueces del fondo dejaron establecida.

Pero el recurso no se refiere a la materia probatoria, lo que impide a esta Corte resolver sobre la base de una situación contenciosa distinta, en la medida que la casación substantiva no es constitutiva de una instancia sino de una revisión, en pura juridicidad, de la conformidad entre el derecho y los hechos a los que viene aplicado.

La simple comparación entre los fundamentos de la sentencia, por una parte, que en lo pertinente se dejó desarrollados en supra 6°, y los basamentos del recurso, por la otra, también expuestos en supra 7°, es bastante para corroborar la premisa anterior.

Siendo así, inconducente resulta cualquier otro análisis sobre el particular;

9°.- Por consiguiente, el alzamiento no será exitoso.

Consideraciones sobre la base de las cuales se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto por el abogado Gonzalo Garrido Pavez, actuando en representación del Servicio de Impuesto Internos, contra la sentencia dictada el nueve de septiembre de dos mil dieciséis por la Corte de Apelaciones de Iquique, la que no es nula.

Redacción del ministro Cerda.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados.

N° 74.560-2.016.-

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sr. Carlos Künsemüller L., Sra. Andrea Muñoz S., Sr. Carlos Cerda F., Sr. Manuel Valderrama R., y Sr. Jorge Dahm O.

No firma el Ministro Sr. Cerda, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por haber cesado de sus funciones.

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