Santiago, veintinueve de diciembre de dos mil catorce.

Vistos:

En los autos Rol 7545-2014 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamo tributario iniciado por la contribuyente SOCIEDAD EDUCACIONAL NEHUEN LIMITADA, se dictó sentencia de primera instancia, que corre de fojas 168 a 174, por la cual se rechazó parcialmente la reclamación deducida en contra de las Liquidaciones N° 82 a 84 de 26 de julio de 2011 que cobran diferencias de impuesto de primera categoría de los años tributarios 2008, 2009 y 2010.

Elevado el proceso en recurso de apelación deducido por el reclamante, una sala de la Corte de Apelaciones de Rancagua la confirmó, con mayores argumentos. En contra de dicha sentencia, la reclamante dedujo un recurso de casación en el fondo a través de la presentación de fs.257, el que se ordenó traer en relación, como se lee a fs. 289.

Considerando:

Primero: Que las liquidaciones tienen como fundamento la omisión en que incurrió el contribuyente al no haber consignado en sus declaraciones de impuesto los ingresos correspondientes a su giro comercial en los años tributarios 2008 a 2010, cobros que el reclamante impugna indicando que no es sujeto pasivo del impuesto de primera categoría conforme con lo prevenido por el artículo 5 del DFL N° 2 de 1998 que regula la subvención del Estado a los establecimientos educacionales. Además, se impugnaron por el Servicio de Impuestos Internos las pérdidas de arrastre declaradas por el contribuyente.

El primer capítulo del recurso de casación en el fondo alega la infracción de los artículos 63 inciso tercero y 200 inciso cuarto del Código Tributario, en relación con el artículo 136 del mismo cuerpo legal, ya que la prórroga del plazo de prescripción no es general sino sólo de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Al no haberse indicado determinadamente en la citación las operaciones que el reclamante debía demostrar, no opera la prórroga, por lo que la Liquidación N° 82 está prescrita, lo que no se declaró a causa de un error de derecho que influyó sustancialmente en lo dispositivo del fallo.

A continuación el arbitrio denuncia un error en la interpretación del beneficio del artículo 5 del DFL N° 2 de 1998 y en la aplicación del artículo 33 N° 1 letra e ) Ley de Impuesto a la Renta, al estimar los jueces que los ingresos obtenidos por subvenciones siempre están exentos del impuesto de primera categoría, en circunstancias que esto ocurre sólo cuando se utilicen en los fines indicados en la misma norma. Así, las cantidades que no se afectan a impuesto son las que corresponden a los desembolsos del artículo 5 ya citado y que no podrían haberse deducido como gastos del ejercicio. Al haberse agregado desembolsos no afectos a impuesto a la renta líquida imponible, concluye, se generó el efecto contrario al querido por la exención.

También se alega por el recurrente la vulneración del artículo 26 del Código Tributario, ya que la interpretación asentada en las liquidaciones se aleja de la Circular N° 91 de 1980 y el Oficio N° 1480 de 08 de julio de 1997. Ello porque se agregan pérdidas y gastos a la renta líquida imponible de primera categoría, en circunstancias que tales agregaciones son improcedentes según indica la Circular citada, que además dispone que se parte de la utilidad según balance y luego se disminuye la renta líquida imponible. De ello aparece que las liquidaciones se han apartado del Oficio N° 1480 y la Circular N° 91, por lo que debió aplicarse el artículo 26 del Código Tributario y dejarlas sin efecto.

En el cuarto capítulo del recurso se denuncia la infracción a las normas reguladoras de la prueba, los artículos 21 del Código Tributario , 1698 del Código Civil; 132 del Código Tributario y 341 del Código de Procedimiento Civil . Sostiene el arbitrio que ambas sentencias omiten apreciar y considerar la diversa documentación aportada, señalando que no se presentaron antecedentes para acreditar los gastos y pérdidas. Afirma que no se declaró como no fidedigna la contabilidad, y por ello el Servicio de Impuestos Internos no pudo prescindir de la documentación contable que acreditaba las pérdidas de arrastre y los gastos en remuneraciones, generales y en mantención. Adicionalmente, indica que el monto y origen de los ingresos no fue un punto de prueba, por lo que no puede sostenerse el fallo en la falta de antecedentes sobre esos aspectos, ya que con ello se infringen los artículos 132 del Código Tributario , 318 del Código de Procedimiento Civil y 1698 del Código Civil . Este error de derecho tuvo influencia sustancial en lo dispositivo del fallo porque se debieron dar por acreditados los gastos y pérdidas materia de las liquidaciones.

Además, en el recurso se reclama la aplicación errónea de los artículos 24 y 27 del Código Tributario, con lo que se dejaron de aplicar los artículos 63 del Código Tributario y 10 de la Ley N° 20.322 . Señala que en la sentencia se acogió parcialmente el reclamo y se aplicó el prorrateo propuesto por el fiscalizador, sin embargo, éste debe realizarse necesariamente en la etapa administrativa y previa citación. Señala que este error de derecho influyó sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia ya que de haberse aplicado las normas correctamente se habría determinado que las liquidaciones no se emitieron en conformidad con la ley y se habrían dejado sin efecto.

Finaliza pidiendo que se invalide la sentencia impugnada y se dicte la de reemplazo que revoque el fallo de primer grado y haga lugar a la reclamación, con costas.

Segundo: Que la sentencia de segunda instancia se pronuncia sobre la prescripción alegada en la vista de la causa, indicando en su considerando tercero que el plazo de prescripción de tres años se cuenta desde el 30 de abril del año 2008 hasta el 27 de julio de 2001 -fecha en que se notificaron las liquidaciones-, y en su motivo quinto se establece el incremento en tres meses producto de la citación de manera que el Servicio de Impuestos Internos tenía hasta el 30 de julio de 2011 para efectuar las liquidaciones y notificarlas al contribuyente, por lo que la actuación fue notificada dentro de plazo.

Sobre el fondo, la misma sentencia en su razonamiento sexto indica que el contribuyente reconoce que conserva un saldo contable positivo, que no acreditó haberlo destinado a alguna de las inversiones del artículo 5 del DFL N°2 de 1998, por lo que no se encuentra en la hipótesis que permite no afectar dicho saldo al impuesto de primera categoría, por lo que confirma el fallo de primera instancia.

La sentencia de primer grado, a su turno, establece en su considerando tercero que la controversia radica en determinar si el contribuyente acreditó en los años tributarios 2008 a 2010 la pérdida de ejercicios anteriores y los gastos que asoció a rentas no afectas a impuestos a la renta según los balances de los años comerciales 2007 a 2009. Sobre las probanzas aportadas, concluye en el motivo quinto que no se ha acompañado documentación que permita efectuar el análisis de las pérdidas de ejercicios anteriores, y en el razonamiento noveno deja constancia de la falta de antecedentes que permitan determinar que las rentas obtenidas se encontraban exentas del impuesto de primera categoría, es decir, que hayan provenido exclusivamente de la subvención, derechos de matrícula, de escolaridad y donaciones (artículo 5 del DFL N° 2 de 1998); de contrario, se constató la existencia de ingresos afectos y no afectos al impuesto. Como consecuencia de las anteriores motivaciones, acoge parcialmente el reclamo, sólo en cuanto aplica la proporcionalidad de los gastos afectos y no afectos indicada en el informe del fiscalizador.

Tercero: Que corresponde analizar en primer lugar la alegación de prescripción. Sobre la misma, importa tener en consideración que el artículo 200 inciso cuarto del Código Tributario prescribe que "Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismo términos, los plazos señalados en este artículo."

Ahora bien, la Citación N° 67 notificada al contribuyente da cuenta que se requiere la acreditación del valor declarado en la base imponible en los Formularios N° 22 de los años tributarios 2008 , 2009 y 2010 . Dicho requerimiento está precedido por un párrafo denominado "motivo de la citación", en el cual se da cuenta de la consulta del contribuyente sobre el tratamiento tributario de los ingresos de un colegio subvencionado con financiamiento compartido, de la respuesta del Servicio en orden a que los cobros efectuados al amparo del artículo 24 del DFL N° 2 de 1998 constituyen un ingreso afecto a la tributación general de la Ley de Impuesto a la Renta sin que puedan ser asimilados a los derechos de escolaridad a los cuales el artículo 5 del cuerpo normativo citado libera de tributación.

El tenor de la citación reseñada permite establecer que se han indicado determinadamente las operaciones cuya acreditación se requiere, por lo que ésta tiene el efecto de aumentar en tres meses el plazo que el artículo 200 del Código Tributario confiere al Servicio para liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos que correspondiere, de manera tal que la decisión de los jueces del grado que rechazó la prescripción se encuentra ajustada a derecho, por lo que se desestimará este aspecto del recurso.

Cuarto: Que, por incidir en el aspecto fáctico del asunto, se analizará ahora el apartado cuarto del arbitrio, debiendo advertirse que al no constituir esta sede una instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

En esa línea de argumentación, es posible constatar que el libelo discurre en primer término sobre una exigencia de probanzas por fuera de la resolución que recibió la causa a prueba, cuestión que resulta inefectiva a la simple lectura de dicho decreto, desde que éste pone de cargo del reclamante la acreditación de la renta líquida imponible, contemplando por ello la totalidad de los rubros que la componen, dentro de los cuales se encuentra el monto y origen de los ingresos obtenidos por el contribuyente. Así, no han trasgredido los jueces del fondo lo prevenido en los artículos 132 del Código Tributario , 318 del Código de Procedimiento Civil y 1698 del Código Civil.

Zanjado lo anterior, es posible advertir que las restantes argumentaciones del capítulo giran en torno a la falta de apreciación y consideración de la documentación acompañada, lo que constituiría una transgresión del artículo 21 del Código Tributario, en cuanto éste impide obviar los antecedentes aportados cuando la contabilidad no ha sido declarada no fidedigna. Ahora bien, tales alegaciones no logran configurar la pretendida infracción de derecho, toda vez que el precepto, en su aspecto citado, no contiene una imposición al juzgador en torno a dar por acreditada la corrección de las partidas o declaraciones formuladas por el contribuyente, sino que sólo obliga a recibir y ponderar los antecedentes aportados, ejercicio del cual puede concluir que no demuestran los rubros cuestionados por el ente fiscalizador. En esas condiciones, no han resultado transgredidas las normas reguladoras de la prueba, de manera que ese capítulo del recurso será desechado.

Quinto: Que, la anterior reflexión lleva a desestimar el segundo capítulo del recurso, por cuanto éste reclama la incorporación de la totalidad de los ingresos por subvención a la renta líquida imponible, en circunstancias que sólo deben serlo en aquella parte en que hayan sido invertidos en los rubros indicados en el artículo 5 del DFL N° 2 de 1998 . Sin embargo, mal puede declararse la existencia de un error de derecho en este punto si no se ha establecido como un hecho de la causa que una porción determinada de los ingresos ha sido ocupada en los fines previstos en el precepto citado. Así, es innecesario examinar si los sentenciadores interpretaron correctamente el artículo 5 del DFL N° 2 de 1998, puesto que aún cuando se estableciera un error en ese sentido, no sería posible dilucidar si éste influyó sustancialmente en lo dispositivo del fallo, desde que no obran en la causa los presupuestos fácticos necesarios para establecer que existen desembolsos no afectos a impuesto, y que en consecuencia no debieron incorporarse a la renta líquida del contribuyente.

Sexto: Que para resolver la tercera sección del recurso de casación en el fondo se hace necesario establecer que el artículo 26 del Código Tributario, que protege la buena fe en el obrar del contribuyente, se aplica en aquellos casos en que éste realiza una determinada actuación al amparo de una interpretación de las leyes tributarias dada por la Dirección Nacional o las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales, caso en que está proscrita la facultad de efectuar cobros retroactivos. Sobre este punto, y en aquella parte del recurso que alude haberse ajustado de buena fe a la Circular N° 91 de 1980 y al Oficio N° 1480 de 08 de julio de 1997, no queda sino rechazar el reclamo, puesto que esta alegación se sustenta en que se agregó la subvención a la renta líquida en circunstancias que sólo debió hacerse sobre ciertos gastos efectuados con ingresos provenientes de dicha subvención y, al igual como se indicó en el razonamiento precedente, tal argumento requiere la modificación del sustrato fáctico de la decisión, lo que no se hará al haberse desechado el apartado relativo a la vulneración de las normas reguladoras de la prueba.

La segunda argumentación de este capítulo, en cambio, no cuestiona la imposición de un cobro transgrediendo una actuación del reclamante ajustada a una interpretación administrativa de las leyes tributarias, sino que rebate la forma en que la liquidación practica la operación contable de agregar a la renta líquida imponible las sumas a que se refiere el artículo 5 del DFL N° 2 de 1998 . En esas circunstancias aparece que el recurso carece de una argumentación que constituye una premisa necesaria para aplicar el principio de la buena fe en materia tributaria, cual es establecer una actuación del contribuyente que debe ser tutelada por dicho principio. Así, no queda más que desechar esta arista del capítulo en examen.

Séptimo: Que resta hacerse cargo de la última sección del recurso, aquella que cuestiona el prorrateo efectuado por la sentencia de primer grado por cuanto debe efectuarse en la liquidación, previa citación, procedimiento que en este caso no se ha seguido, pues sólo se practicó como consecuencia del informe del fiscalizador en el juicio de reclamo. Sobre este capítulo, importa señalar que constituye una alegación nueva, desde que no aparece contenida en el escrito de reposición y apelación subsidiaria al fallo de primer grado, de manera que no es procedente su análisis en esta sede al no existir pronunciamiento de los sentenciadores de segunda instancia cuya corrección o error pueda determinarse. De esta manera, no es un aspecto que deba ser analizado por esta Corte, y en consecuencia este capítulo del recurso de casación en el fondo será igualmente desestimado.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario , 767 , 774 , y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 257, por el abogado don Víctor Jerez Migueles, en representación de la contribuyente Sociedad Educacional Nehuén Ltda., en contra de la sentencia de quince de enero de dos mil catorce, escrita de fs. 255 a 256.

Regístrese y devuélvase con su agregado.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Brito.

Rol N° 7545-14.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el abogado integrante Sr. Luis Bates H.

No firma el Ministro Sr. Dolmestch, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veintinueve de diciembre de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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