Santiago, veintisiete de agosto de dos mil trece.

Vistos:

En estos antecedentes Rol 7634-12, seguidos ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Iquique, deducen recurso de casación en el fondo en lo principal de fojas 368 los abogados señores Guido Aguirre de la Rivera y Marcelo Moretic Cademartori, en representación de los contribuyentes Hrvoj Ostojic Peric e Ivor Ostojic Peric, en contra de la sentencia dictada el treinta de agosto de dos mil doce por la Corte de Apelaciones de Iquique, que confirma el fallo de primera instancia por el cual se desestimó la reclamación deducida en contra de las liquidaciones N° 159 y 160 de 29 de julio de 2011, por diferencias de impuesto global complementario a causa del rechazo, del gasto correspondiente a gratificaciones pagadas a los trabajadores.

Se trajeron los autos en relación, tal como se lee a fs. 409.

Considerando:

Primero: Que por el recurso deducido se ha denunciado la infracción de los artículos 2 y 132 del Código Tributario, 21, 31, 33 y 54 de la Ley de Impuesto a la Renta, 41, 42, 44, 46 a 51, 71 y 456 del Código del Trabajo, todo ello en relación con los artículos 19 al 24 del Código Civil.

Explica el recurso que el artículo 2 del Código Tributario establece que se aplicarán las normas contenidas en leyes generales o especiales en lo no regulado por dicho cuerpo normativo, lo que lleva a definir la remuneración conforme con lo previsto en el Código del Trabajo que no considera la presencia de remuneraciones voluntarias, ya que siempre tendrán como causa al contrato de trabajo, y por ello las no pactadas adquieren el carácter de convención desde que se otorgan. Señala que los jueces del grado incurren en una incorrecta aplicación de la ley cuando se concluye que las bonificaciones pagadas a los trabajadores son voluntarias.

Agrega que existe infracción de los artículos 31 N° 6 y 33 de la Ley de Impuesto a la Renta porque la necesariedad de los gastos para producir la renta debe establecerse utilizando las reglas de la sana crítica, y en ese sentido las gratificaciones legales y contractuales a que se refiere el N° 6 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, deben ser entendidas conforme a la legislación laboral que permite que las bases de determinación consideren a todos los trabajadores sin que obligatoriamente la totalidad deba recibir el estipendio o un mismo monto. Las bases de determinación en este caso cumplen con la norma, ya que se considera la renta anual en provecho de los trabajadores con menor renta y se atiende a la antigüedad. En lo que respecta al artículo 33 letra g ) de la ley citada, expresa que éste ha sido vulnerado por cuanto se agregan a la renta afecta al impuesto, remuneraciones que están al margen porque provienen de la ley laboral, y, además, porque no se ha establecido que los montos pagados a título de remuneración sean excesivos, tanto en relación con el del mercado laboral cuanto respecto a los ingresos del recurrente.

En otro apartado señala que el artículo 2,1 en relación con los artículos 33 y 54, todos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, expresa que en lo pertinente dispone que las sociedades deben considerar como retiradas de la empresa todas aquellas partidas señaladas en el artículo 33 N°1 de la Ley de la Renta que correspondan a retiros de especies o cantidades representativas de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. De este modo lo que hace el legislador es reenviar al citado artículo para establecer cuándo se considera la existencia de un retiro, que ha de ser en especie o en dinero, por lo que si un determinado flujo no es representativo de retiro en dinero o especie, no se aprecia conforme al artículo 21 del cuerpo legal tantas veces citado . Por lo expresado, sostiene el recurrente, si los trabajadores de una sociedad perciben remuneraciones voluntarias, no hay retiro alguno que haya beneficiado a los socios. Es por ello que cuando el artículo 54 del D.L. N°824 establece la forma en que se construye la tributación de los retiros personales comprende las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente, lo que implica un beneficio para el socio que se carga a los resultados de su empresa, cuyo no es el caso de una remuneración otorgada a sus trabajadores.

Añade que los artículos 132 del Código Tributario y 456 del Código del Trabajo imponen la valoración de las pruebas conforme a las reglas de la sana crítica, las que deben aplicarse al resolver la controversia de si las remuneraciones se han otorgado o no bajo criterios generales y uniformes, siendo aspectos a considerar que se otorgó el beneficio a un 79% de sus trabajadores, que a su vez representa el 100% del personal de operaciones. Indica que los sentenciadores asignan un valor de contenido laboral a los hechos y al efecto de dicha valorización se le aplica la ley tributaria, incurriendo en un error de derecho ya que las normas decisoria litis son las contenidas en el Código del Trabajo.

Segundo: Que la sentencia de segunda instancia se limita a confirmar lo decidido por el Juez del Tribunal Tributario y Aduanero en el fallo de primer grado, sentencia de la que interesa destacar, a fin de resolver el recurso de estos antecedentes, que establece como hechos de la causa, en su motivo quinto: que en los meses de mayo y noviembre de 2007 se pagó a algunos trabajadores rubros que fueron denominados "bonificación" o "compensación"; y que el estipendio no está pactado por escrito en los contratos de trabajo ni en sus modificaciones. Los socios reclamantes tienen una participación social de 50% cada uno y en las liquidaciones reclamadas se hacen agregados a la base imponible afecta a Global Complementaria de los reclamantes por la suma de $18.500.000, acorde a su participación social Dicho fallo fija en su razonamiento séptimo, como punto de controversia, si las sumas pagadas a algunos de los trabajadores bajo la denominación de "bonificaciones" o "remuneración accesoria", constituyen "sueldos, salarios y otras remuneraciones pagadas o adeudadas por la prestación de servicios personales" en los términos del artículo 31 N° 6 de la Ley de Impuesto a la Renta, para ser un gasto aceptado. Señala en su considerando octavo que dicho concepto debe analizarse a la luz de lo previsto en el Código del Trabajo, para concluir en el motivo duodécimo, que no es posible considerar a los rubros en examen como remuneraciones obligatorias, por cuanto su pago no lo es, de manera que no puede constituir un gasto aceptado en los términos del artículo 31 inciso 3 ° N° 6 primera parte de la Ley de la Renta . La sentencia analiza, además, el instituto de la cláusula tácita, concluyendo que no es aplicable porque el pago queda a la mera discrecionalidad del empleador.

Haciendo aplicación del derecho, el fallo establece en el razonamiento 21 que existen tres tipos de gratificación: la legal, convencional y voluntaria, siendo esta última objeto de regulación en la Ley de Impuesto a la Renta que, para que sea considerada como gasto necesario, dispone que sea repartida a cada trabajador en proporción con las pautas de aplicación general. Concluye luego que este estipendio debe ser pagado a todos los trabajadores como consecuencia de la aplicación de criterios objetivos y universales en el pago. Da cuenta, después, de la falta de un criterio general y uniforme para el pago de las gratificaciones, ya que no se deduce de los antecedentes aportados, al no aparecer como resultado de una función matemática. A modo de conclusión, el sentenciador de primer grado determina que las sumas pagadas en mayo y noviembre de 2007 son gratificaciones voluntarias que no cumplen con los requisitos de uniformidad y generalidad del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, por lo que constituyen gastos rechazados, a la vez que como cantidades representativas de desembolso de dinero deben necesariamente agregarse a la base imponible del Global Complementario de los reclamantes, conforme dispone el artículo 54 de la Ley de la Renta a prorrata de su participación social, declaración que constituye el sustento del rechazo del reclamo, Tercero: Que para una adecuada resolución del asunto, se hace necesario abordar primero el apartado de infracciones que tiene relación con la vulneración de las reglas de la sana crítica, puesto que de ser efectivas implican la modificación de los enunciados fácticos que sustentan el derecho aplicable. Al respecto sólo se razonará acerca de la norma contenida en el artículo 132 del Código Tributario, que hace aplicables las reglas de la sana crítica, entendiéndose que la referencia al artículo 456 del Código del Trabajo es solamente ilustrativa del sistema de valoración. Esta modalidad de libre apreciación, entre otras, como ya se ha afirmado consistentemente por esta Corte, se caracteriza porque no está permitido prescindir de los medios de prueba que hubieren sido aportados, porque para mayor aceptabilidad la conclusión acerca de los hechos ha de razonarse con toda la prueba aportada; señalándose circunstanciadamente la justificación de las declaraciones que se hagan a este respecto. Por otro lado, y desde que se reconoce a los mismos jueces la facultad e imperio para determinar el sustento fáctico de la decisión del caso concreto, no es bastante para dar por establecida una trasgresión de las reglas de valoración de la prueba la sola discrepancia con las conclusiones fácticas por lo que se requiere una motivación desvinculada del mérito de los antecedentes probatorios del caso, esto es, atendido que se trata del sistema de la sana crítica, de una transgresión a las leyes de la lógica, el desconocimiento de la experiencia, o el conocimiento científico aceptado.

Cuarto: Que, en la sentencia de primer grado, aceptada sin modificaciones por la de segunda instancia, se declaró que los estipendios de que se trata no se pagaron a todos los trabajadores, y que el monto de las remuneraciones mensuales que corresponden a dicha bonificación tampoco resultan de la aplicación de un criterio objetivo o matemático específico (considerando décimo quinto).

Tales hechos, que han servido para dar aplicación a las normas sustantivas que prevén el rechazo de estos gastos para los efectos de la rebaja de que se trata, sólo pueden ser revisados en una eventual sentencia de reemplazo, luego de anularse el fallo impugnado por haberse transgredido las normas de valoración en alguna de las formas ya indicadas, cual no es el caso.

En efecto, en el recurso se plantea que hubo transgresión de este tipo porque respecto de los referidos gastos debió concluirse que se hacían de acuerdo con criterios generales y uniformes, pues alcanzaban al 100% del personal de operaciones, tratándose de un gasto de orden laboral que autoriza lo solicitado.

Esta alegación del recurso es ajena a la cuestión probatoria, pues no consiste en el establecimiento de algún hecho, sino, únicamente en la calificación de los hechos establecidos, y que se acaban de señalar. Esto queda de manifiesto porque el recurrente de casación no tiene la pretensión de adicionar, modificar o restar hechos a la conclusión, sino, como se ha dicho, la de obtener el resultado que ellos justifican en una rebaja por haber sido necesarios para generar renta.

Quinto: Que, a consecuencia de lo anterior, quedan inalterados los enunciados fácticos de la sentencia recurrida, lo que lleva a avocarse a la infracción propiamente sustantiva.

La cuestión jurídica consiste en la posibilidad de calificar los pagos en la categoría del N° 6 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, y determinar, si es factible deducirlos de la renta. El precepto citado, sobre determinación de la renta líquida, permite la deducción de los sueldos, salarios y otras remuneraciones pagadas o adeudadas por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y toda cantidad por concepto de gastos de representación. Permite, también, la deducción como gasto, de las participaciones y gratificaciones voluntarias, cuando se pagan o abonan en cuenta y siempre que sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.

Las opciones de los jueces del grado eran, entonces, establecer que se trata de remuneraciones, concepto dentro del cual se comprenden las gratificaciones, como se aprecia del artículo 42 letra e ) del Código del Trabajo y del mentado artículo 31 N° 6 de la Ley de Impuesto a la Renta, o de contrario, que son gratificaciones voluntarias.

Sexto: Que, en cuanto a las remuneraciones, cabe indicar que el Código del Trabajo las define, en su artículo 41, como las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo. Tal definición entrega una característica elemental de la remuneración, cual es que su causa directa sea el contrato de trabajo, o dicho de otra forma, la prestación de servicios ejecutada por el trabajador. Es por ello que se trata de contraprestaciones, ya que las remuneraciones constituyen la obligación recíproca del empleador ante el cumplimiento del trabajador de su deber de prestar servicios.

Tales pagos deben ser, necesariamente, contrastados con aquellos que se originan con ocasión del contrato de trabajo, esto es, los que estando vinculados con éste, no nacen como consecuencia directa de la prestación de servicios, sino de otras causas, que si bien se pagan dentro del contexto de la relación laboral, están vinculadas con los gastos en que incurre el trabajador para cumplir su obligación de prestar servicios, o las prestaciones de seguridad social que le son otorgadas conforme con la ley.

Séptimo: Que, dicho lo anterior, ciertamente los emolumentos pagados por la reclamante a sus trabajadores no pueden ser calificados como remuneración. En efecto, es un hecho de la causa que las sumas pagadas a los trabajadores de la reclamante no son obligatorias para la compañía, lo que descarta desde ya cualquier posibilidad de entenderlo como una contraprestación a los servicios de los trabajadores de la empresa. Lo señalado alcanza también a las gratificaciones legales y contractuales, ya que éstas se encuentran estatuidas en los artículos 46 y siguientes del Código del Trabajo, bajo parámetros que los pagos efectuados por la reclamante claramente no cumplen, ya que mientras las gratificaciones legales se devengan anualmente, previa liquidación del Servicio de Impuestos Internos en la que se determina la utilidad líquida del empleador, las contractuales consideran cuantificaciones matemáticas mínimas que son insoslayables, y responden a un criterio de universalidad, desde que la norma no habilita exclusión alguna, situación contraria al pago efectuado en este caso, que no fue solucionado a todos los trabajadores.

En este orden de cosas, importa señalar que es inexacta la afirmación del recurrente en orden a que el Código del Trabajo proscribe los pagos voluntarios. En efecto, dicho cuerpo normativo define una serie de normas mínimas aplicables a la relación de trabajo, que no obstan al ejercicio de la autonomía de la voluntad de las partes, que tiene como única exigencia reconocer como límite los mínimos legales previstos por la ley. Sin embargo, tales derechos cuya disminución está vedada pueden ser mejorados, ámbito en el que la voluntad de las partes del contrato de trabajo no está limitada, de lo que se sigue que los empleadores pueden pagar a los trabajadores, además de las remuneraciones obligatorias, estipendios de cualquier tipo, con la concurrencia de los requisitos y cálculos que estime pertinentes, circulando dentro de los parámetros jurídicos de dicha rama del derecho. Una mera liberalidad del empleador, pagada en dos ocasiones precisas durante un año calendario y sin condiciones formalizadas por escrito a los trabajadores, no es una cláusula tácita, que requiere uniformidad y permanencia en el tiempo, sino que un estipendio voluntario. En consecuencia, la decisión de los jueces del grado en orden a que el pago efectuado por la reclamante no es remuneración ni gratificación legal o contractual, es ajustada a derecho, de lo que se sigue que no se ha producido trasgresión de los artículos 41, 42, y 46 a 51 del Código del Trabajo.

Octavo: Que no siendo remuneración los pagos en análisis, constituyen gratificaciones o participaciones voluntarias, sobre las cuales ha de establecerse si cumplen con los requisitos para ser estimadas como un gasto deducible de la renta bruta. En ese sentido, cabe hacer presente que los artículos 46 y siguientes del Código del Trabajo regulan sólo las gratificaciones legales y contractuales, por lo que en cuanto a aquellas cuyo pago es voluntario no es procedente el reenvío a dicho cuerpo normativo, siendo inaplicable el artículo 2 del Código Tributario, norma que por ello no ha sido trasgredida por los jueces del grado. Cabe remitirse, entonces, al artículo 31 N° 6 de la Ley de Impuesto a la Renta, que al referirse a participaciones o gratificaciones voluntarias establece ciertos requisitos para su deducción, a saber: (1) que se paguen o abonen en cuenta; (2) y siempre que sean repartidas a cada empleado y obrero; (3) en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa. Siendo indiscutida la efectividad de los pagos, son los requerimientos de los numerales segundo y tercero los que el fallo en estudio entiende incumplidos. Éste razona, en primer lugar, en cuanto a que no se pagó dicha suma a todos los trabajadores incumpliéndose la exigencia de universalidad en el pago, y en segundo lugar, en cuanto a que no se aplicaron para su solución normas de carácter general y uniforme. Sobre este último requisito, y basado en lo que se ha dicho en los motivos anteriores sobre los presupuestos fácticos de lo decidido, no queda sino coincidir con los jueces del grado en cuanto a la falta de normas de carácter general y uniforme en el pago en estudio, ya que éste es un hecho inalterable de la causa.

Noveno: Que ha sido fundamento del arbitrio, además, la falsa exigencia, en concepto del recurrente, del pago a la totalidad de los trabajadores. Esta generalidad se exige, por los jueces del grado, sobre la base de la frase "sean repartidas a cada empleado", contenida en el precepto en estudio. El recurrente, en cambio, estima que esa frase no encierra una exigencia de generalidad en el pago mismo, sino en las normas que regulan ese pago. Sin embargo, una detenida lectura del mentado artículo permite colegir que dicha frase impone un pago a todos los empleados. Primero, porque la misma regla al aludir a las normas de carácter general y uniforme exige que éstas sean aplicables a todos los trabajadores, por lo que mal puede entenderse que al referirse a la repartición aluda a una exigencia de generalidad sobre la que se pronuncia con posterioridad. Y en segundo término, porque al analizar el texto atendiendo a la causa que el legislador prevé para autorizar la deducción de un gasto al determinar la renta líquida, se arriba a la generalidad en el pago. En efecto, el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta señala que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente. De ello se evidencia que el objetivo tras el establecimiento de los gastos aceptados como deducción de la renta bruta es permitir la disminución de la base imponible en aquellas sumas pagadas o adeudadas que hayan sido necesarias para producirla, esto es, aquellas sin cuya concurrencia no se habría producido la renta o habría sido de un monto distinto, para lo que se exige, como ha sido dicho previamente por esta Corte (SCS 8668-2011, de 18 de diciembre de 2012), que aquellos sean inevitables u obligatorios, que se relacionen directamente con el ejercicio de su actividad y que se acrediten o justifiquen fehacientemente, debiendo estar establecidas en el fallo aquellas circunstancias de hecho que doten a los desembolsos incurridos de la calidad de ser inevitables, indispensables u obligatorios para generar los ingresos y por lo tanto, puedan considerarse dentro de las deducciones que contempla el artículo 31 de la Ley de la Renta.

Analizada desde ese prisma la exigencia de que las gratificaciones voluntarias sean repartidas a cada empleado, ciertamente se llega a la conclusión que el pago debe efectuarse a la totalidad de los trabajadores, ya que dicha circunstancia conlleva un criterio de universalidad que es el que justifica su deducción como gasto. Un pago voluntario que no se hace a la totalidad de los trabajadores no puede ser estimado como un gasto necesario para producir la renta, porque el sólo hecho que sea discrecional implica que no existe obligación legal ni contractual de efectuarlo, por lo que no es una contraprestación al trabajo de los empleados. Así, si no existe obligación de efectuarlo, no se aproxima a la noción de ser necesario para producir la renta, distancia que se torna insoslayable si ni siquiera es un estipendio que se paga a todos los trabajadores, surgiendo de forma clara que se trata de un emolumento que no encuentra su causa directa en la retribución de los servicios prestados y, por ende, no procede su deducción de la renta bruta. Lo expresado tiene consecuencia directa para los socios pues se debe entender que para incrementar la base imponible del Global Complementario el artículo 21 de la Ley de la Renta no exige que las cantidades representativas de desembolso de dinero beneficien directamente al socio o empresario, sino que por el contrario basta que la partida objetada sea alguna de las contempladas en el N°1 del artículo 33 de la ley del ramo y que éstas hayan sido efectivamente retiradas para que sean agregados a la base imponible de los reclamantes.

Lo anterior significa que los jueces del grado no han incurrido en una interpretación errónea del artículo 31 N° 6 de la Ley de Impuesto a la Renta al imponer que el pago de la gratificación voluntaria deba hacerse a todos los trabajadores, de lo que surge la correcta aplicación del artículo 33 del mismo cuerpo normativo, debiendo ser desestimado completamente el recurso de casación intentado.

Y visto además, lo dispuesto en el artículo 145 del Código Tributario, y los artículos 767 , 774 , y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 368 por los abogados señores Guido Aguirre de la Rivera y Marcelo Moretic Cademartori, en representación de los contribuyentes Hrvos Ostojic Perioc e Ivor Ostojic Peric, en contra de la sentencia de treinta de agosto de dos mil doce, escrita a fs. 367.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Brito.

Rol N° 7634-12.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el abogado integrante Sr. Ricardo Peralta V.

No firman los Ministros Sres. Dolmestch y Künsemüller, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal y en comisión de servicios, respectivamente.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veintisiete de agosto de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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