Santiago, quince de octubre de dos mil trece.

Vistos:

En estos antecedentes rol N° 10.161-08 del Tribunal Tributario de la XIII Dirección Regional Santiago Centro, por sentencia de primera instancia pronunciada el dieciocho de julio de dos mil once, escrita a fs. 776 y siguientes, se acogió sólo parcialmente el reclamo deducido por el contribuyente Rafael Celume Sacaan, en cuanto se modificó una suma como agregado al débito fiscal.

Apelada dicha sentencia, una sala de la Corte de Apelaciones de Santiago, por resolución de veintiuno de agosto de dos mil doce, que se lee a fs. 945 y siguientes, la confirmó, declarando que los intereses moratorios no se devengaron por el periodo comprendido entre la resolución inválida en que se tuvo por interpuesto el reclamo y aquella en que efectivamente se le dio curso.

Contra esta última sentencia, la parte del contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo el que se trajo en relación por decreto de fs. 982.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que por el recurso deducido, en un primer capítulo, se ha denunciado infracción a los artículos 8 letra m ) de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y 19 a 22 del Código Civil.

Afirma el compareciente que la empresa que representa se comportó como Constructora porque invirtió y construyó parte de unos inmuebles sobre otros preexistentes, lo que corresponde a una remodelación y no a una obra nueva. Luego, a breve plazo, transfirió el total del bien raíz por medio de su aporte a una sociedad relacionada denominada Inmobiliaria Rac S.A.

Sostiene que en la sentencia se reconoce que el débito fiscal IVA procedía sobre la inversión total de la remodelación que era por un valor cercano a los ciento siete millones de pesos y no sobre el valor total del aporte en bienes raíces que superó los mil cincuenta y cinco millones de pesos, aceptándose así que el IVA grababa la proporción efectivamente construida por la empresa del recurrente.

El error de derecho se produjo al aplicar al caso la norma del artículo 8 letra m ) de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios que a la fecha de la transferencia decía "La venta de bienes corporales muebles o inmuebles que realicen las empresas antes de 12 meses contados desde su adquisición y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes." Según el reclamante, no era procedente la aplicación de este precepto porque la expresión venta que emplea debe entenderse de acuerdo al artículo 2º N° 1 del D.L. 825/74, o sea, toda convención que transfiera a título oneroso el dominio de bienes de una empresa constructora, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ellas. De contrario, la norma aplicable era la contenida en el artículo 8 letra k ) del cuerpo legal citado, que dice: "Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades que correspondan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora." Esta última disposición usa la expresión aporte que distingue de venta, de modo que el artículo 8 letra m ) antes transcrito, no comprende los aportes de bienes corporales inmuebles de una empresa constructora. Siendo hechos gravados especiales, deben ser interpretados de acuerdo a su tenor literal y, además, en forma restrictiva.

Agrega que también se aplicó incorrectamente el precepto porque la fecha de adquisición de los inmuebles en cuestión fue 1990 y 1993, en tanto la Ley 19.738 explicitó que la venta sólo se consideraría comprendida en el caso en estudio cuando se haga antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda. Con esta disposición, el legislador amplió la extensión de aplicación de la norma en cuestión determinando que los doce meses se deben contar desde el inicio de actividades del contribuyente o desde la construcción, precepto que no estaba vigente a la fecha de ocurrencia de los hechos, por lo que erróneamente se contaron los doce meses sobre obras de construcción que se ejecutaron en los inmuebles y no desde la fecha de su adquisición, que fue en 1990 y 1993.

En un segundo grupo de infracciones, el reclamante afirma que se han violado los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta , 20 y 21 de ese mismo cuerpo normativo y 19 a 22 del Código Civil.

En esta parte explica que en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta se establece la renta efectiva determinada por contabilidad completa para efectos tributarios y afirma que en el caso sólo se hizo aplicación del artículo 31 para decidir que ciertas partidas son costo y no gasto, lo que no correspondía porque debía aplicarse la normativa señalada completa, puesto que de contrario se produce un enriquecimiento sin causa para el Fisco.

En la forma que se procedió, se rechazaron dos grandes partidas por compras y servicios facturados en enero y septiembre de 1998 y los desembolsos posteriores porque se asumió que desde entonces las propiedades pertenecían a la sociedad relacionada.

Agrega que los gastos en que se incurrió por la empresa del Sr. Celume, eran gastos necesarios para generar el ingreso facturado a Inmobiliaria Rac, de modo que desconocer ese punto importa gravar dos veces un mismo hecho.

En cuanto a la infracción a los artículos 21 de la Ley de Impuesto a la Renta y 19 a 22 del Código Civil, aduce el reclamante que se cometió error al afirmarse que las partidas corresponden a compras y servicios y que los desembolsos antes referidos, correspondían a costos en lugar de gastos. Al actuarse de tal forma se afectó con impuesto de primera categoría y global complementario tales sumas de dinero, en circunstancias que no debían estarlo, porque constituían al menos un costo adicional para los inmuebles y por lo tanto, quedaban fuera de la descripción del artículo 21 referido que no grava los valores que se imputan a costo de bienes del activo.

Más adelante se denuncia infracción a los artículos 2 y 29 de la Ley de Impuesto a la Renta , 126 y 2 del Código Tributario y 19 a 22 además del 2295 y siguientes del Código Civil . Tales infracciones se habrían cometido porque las partidas objetadas no importan un incremento patrimonial en la empresa individual del Sr. Celume y teniendo presente que el artículo 126 del Código Tributario lo que busca es precisamente evitar un enriquecimiento sin causa por parte del Fisco . Asimismo, el artículo 2 del Código Tributario se remite a las normas del derecho común, entre las que se cuentan los artículos 2295 y siguientes del Código Civil, que establecen las reglas sobre el pago de lo no debido.

Por otra parte, el recurrente sostiene que se han vulnerado los artículos 2 N° 4 y 23 N° 5 de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y 19 a 22 del Código Civil, desde que la sentencia rechaza un crédito fiscal asociado a gastos y otros servicios de construcción prestados por la empresa del Sr. Celume a Inmobiliaria Rac, básicamente porque él no tenía giro de construcción ante el Servicio de Impuestos Internos, en circunstancias que para efectos de IVA y en particular, para la construcción, resulta irrelevante tener informado el giro y que éste no sea habitual de acuerdo a lo prevenido en el artículo 2 N° 4 de esa Ley . En consecuencia, el Servicio sólo pudo esgrimir las causales del artículo 23 N° 5 de la ley citada para rechazar el crédito fiscal y en el caso, no se enumera claramente ninguna causal de rechazo. A pesar de esta omisión, de igual modo se infringe esa norma porque aquella permite usar el crédito cuando el impuesto ha sido recargado y enterado en arcas fiscales por el vendedor y, en el caso, todas las facturas objetadas fueron pagadas por el contribuyente.

Finalmente, se ha denunciado infracción del artículo 147 del Código Tributario, que se cita como norma reguladora de la prueba, el que ordena que en lo no tratado especialmente en el Código Tributario, debe aplicarse supletoriamente el Código de Procedimiento Civil, en tanto el 2º del Código Tributario remite a las normas del derecho común, por lo tanto, deben aplicarse los artículos 341 y siguientes del Código de Procedimiento Civil y 1698 y siguientes del Código Civil.

Agrega que esa parte probó la efectividad de las operaciones realizadas y el pago de los impuestos correspondientes sin que haya existido aumento patrimonial en su empresa.

SEGUNDO: Que como se advierte de la simple lectura del libelo, en el capítulo VII destinado a la infracción de normas reguladoras de la prueba, se ha descrito que serían procedentes ciertas disposiciones legales que se describen por la vía de la remisión, para agregar en seguida, que conforme a lo prevenido en los artículos 341 y siguientes del Código de Procedimiento Civil y 1698 y siguientes del Código Civil, esa parte probó la efectividad de las operaciones que le han sido cuestionadas por el Servicio, como además, que pagó los impuestos respectivos. Sin embargo, se ha incumplido en tal disertación con lo dispuesto en el artículo 772 del Código de Procedimiento Civil, en orden a señalar de modo expreso la disposición legal infringida y explicar la forma como ello se produjo, sino que, por el contrario, tan solo se ha hecho una mera afirmación de cumplimiento probatorio que no satisface el estándar que exige el recurso de casación en el fondo para su conocimiento y análisis.

En la forma señalada, los hechos que se han tenido por establecidos en la sentencia impugnada resultan ser inamovibles para este tribunal, desde que han sido establecidos con sujeción estricta al mérito de los antecedentes y normas atinentes al caso en estudio y es respecto de ellos que han de analizarse las denuncias que se hacen por el reclamante.

TERCERO: Que, en efecto, en el razonamiento 15° de la sentencia de primera instancia, íntegramente confirmada por la que ahora se revisa, los jueces del fondo concluyeron que "...resulta evidente que el contribuyente prácticamente reemplazó una construcción muy antigua, convirtiéndola en un edificio moderno, que abarca las calles Puente con Rosas... Asimismo, no aparece desvirtuado que el contribuyente incurrió en erogaciones importantes, por concepto de bienes y servicios propios de la actividad de la construcción, en el año 1998, entre los meses de enero y septiembre, hasta el día 7, sumando un valor neto de $107.063.432." Luego, en el razonamiento 16° se agregó que "...este elevado monto desembolsado, unido a la gran cantidad de facturas que respaldan dichas operaciones, en total 297 facturas; unido a la naturaleza de los materiales y servicios a que ellas se refieren, referidos a la denominada Obra Puente...llevan al Tribunal a concluir que se trata, no de simples mejoras sino que de nuevas construcciones, incorporadas a los inmuebles identificados con el rol 229-4, cuya transferencia ocurre antes de los doce meses, por lo que en este caso se está en presencia del hecho gravado especial de venta establecido en el artículo 8 ° letra m ) del D.L. N° 825 , de 1974."

Por otra parte, en lo que atañe a las alegaciones subsidiarias, en el motivo 22° de la sentencia de primera instancia, se rechazó la alegación del reclamante en orden a que transfirió el inmueble a valor libro y por lo tanto, que no debía generar efecto alguno en su impuesto, porque concluyeron los jueces que al haberse establecido que entre la fecha que lo adquirió y aquella que lo vendió, realizó una serie de construcciones en el inmueble del orden de los $107.063.432, ese mismo valor debía agregarse al valor original. Del mismo modo, ese valor que el contribuyente pretendió rebajar como pérdida al hacerse la transferencia al valor libro, fue rechazado, puesto que la propiedad se aportó a una empresa relacionada, Inmobiliaria RAC S.A., de modo que bastaba ajustar su valor original con las inversiones realizadas, pero en ningún caso puede ser estimado el equivalente a una pérdida.

En cuanto a los desembolsos por $91.015.538, aquellos fueron desestimados, por haberse demostrado que se incurrió en aquellos después del 8 de septiembre de 1998, esto es, cuando la propiedad ya pertenecía a Inmobiliaria RAC S.A., de modo que no eran gastos atribuibles al contribuyente Celume Sacaan.

Finalmente, en cuanto a los gastos necesarios para producir la renta facturada y que procuró rebajar como crédito, producidos con posterioridad al 7 de septiembre de 1998 con motivo de obras de construcción que hizo para la Inmobiliaria RAC S.A., ellos fueron rechazados, en primer término, porque el reclamante Celume Sacaan no tiene giro de construcción, a lo que se adicionó el hecho que no se aportaron pruebas que permitieran tener por comprobada la efectividad de que "...el IVA crédito fiscal y el costo de las facturas cuestionadas corresponden realmente a trabajos de construcción de nuevas obras, llevadas a cabo a partir del 8 de septiembre de 1998 en la propiedad rol 229-4; además que los elementos de juicio allegados al proceso... demuestran que las obras ejecutadas en dicho inmueble, ... ocurrieron antes del 8 de septiembre de 1998..." (Considerando 32°)

CUARTO: Que en el escenario descrito, el primer capítulo de infracciones denunciadas por el reclamante serán desestimadas por ser hechos establecidos en el proceso que se trató de un inmueble adquirido sobre el cual se construyó una obra nueva y que, además, se transfirió antes de haber transcurrido doce meses de su adquisición, hechos incompatibles con aquellos que sirven de fundamento a la pretensión del recurrente, quien aduce que sólo se trató de una remodelación y que su transferencia fue en fecha posterior, lo que le habría permitido encasillar su traspaso en un precepto distinto del invocado por los jueces del fondo, el que resulta en todo caso inaplicable, por estar referido a universalidades cuya no es la situación.

QUINTO: Que asimismo, se ha tenido por establecido como hecho del proceso, que antes de su transferencia, se realizaron sobre el inmueble innumerables construcciones por un valor de $107.063.432 los que fueron costeados por el constribuyente Celume Sacaan y que agregaron valor a la propiedad que luego pretendió transferir a su primitivo valor de adquisición a una empresa relacionada y que es mayoritariamente de su propiedad. Se trata, en consecuencia, de la situación que regla el artículo 33 N° 1 letra d ) de la Ley de Impuesto a la Renta, cuya correcta aplicación se ha hecho en el caso concreto por los jueces del fondo, sin que se advierta ni se haya explicado satisfactoriamente, de qué modo se habría hecho aplicación parcial sólo de la exigencia de llevar contabilidad completa y conllevado aquello un enriquecimiento injusto de las arcas fiscales.

Asimismo, siendo un hecho del proceso que el inmueble fue transferido a Inmobiliaria Rac S.A. en septiembre de 1998, no ha sido posible que el contribuyente Celume continuara descontando gastos de construcción de la referida propiedad si ésta ya no le pertenecía, como tampoco, que la Inmobiliaria Rac S.A. pretendiera acreditar gastos necesarios respecto de su acondicionamiento en fecha anterior a aquella en que efectivamente lo adquirió, encontrándose establecido que se ha tratado de costos en los casos que se indica y no de gastos, cuestión que no es susceptible de ser corregida en esta etapa, por corresponder al análisis privativo de los jueces del fondo de la prueba producida en el instancia.

Tampoco resulta admisible la alegación del recurrente en el sentido que no requeriría tener informado el giro de construcción para prestar tales servicios, a la luz de lo dispuesto en el artículo 2 , N° 4 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, desde que extendió facturas por tareas que no tenía informadas en su giro, y además, porque ese precepto desde su inicio señala que así se entiende, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, y fundamentalmente, porque tal motivo no ha sido el único señalado por los juzgadores para rechazar los gastos de que se trata, sino que por el contrario, los jueces dijeron que no había prueba suficiente para tener por establecida la efectividad de los trabajos en el periodo que se indicó, de donde se sigue la intrascendencia de la denuncia.

Finalmente, en el caso no se ha hecho aplicación de la norma contenida en el artículo 23 N° 5 de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, porque no fue la razón descrita en ella el motivo por el cual se rechazó el crédito reclamado de modo que su denuncia como precepto infringido carece de toda injerencia en la litis.

Por estas consideraciones y de acuerdo también, a lo dispuesto en los artículos 767 , 772 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 951, en representación del contribuyente, contra la sentencia de veintiuno de agosto de dos mil doce, escrita a fs. 945 y siguientes.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. Luis Bates Hidalgo.

Rol N° 7653-12.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Lamberto Cisternas R. y los abogados integrantes Sres. Luis Bates H. y Emilio Pfeffer U.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a quince de octubre de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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