Santiago, veintiuno de julio de dos mil catorce.

VISTOS:

En los autos rol N° 7.803-2013 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento general de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por la contribuyente Sociedad Agrícola, Ganadera y Forestal Los Esteros Ltda., se dictó sentencia de primer grado el veintisiete de mayo de dos mil trece, que rola a fojas 167 y siguientes, en virtud de la cual se negó lugar al reclamo de la liquidación Nº 9837 de 7 de diciembre de 2012, por Impuesto de Primera Categoría y que fuera practicada a la reclamante, así como a la solicitud de nulidad interpuesta a su respecto, confirmándola, sin costas, por estimar que ha tenido motivo plausible para litigar.

Esta decisión fue recurrida de apelación por la contribuyente ya mencionada, a fojas 196 y siguientes, y confirmada por la Corte de Apelaciones de Valdivia con fecha veintiuno de agosto de dos mil trece, según se lee a fojas 337 y siguientes.

A fojas 354 y siguientes, la abogado doña Yanet Fontanez Carrasco, en representación de la reclamante, dedujo un recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 406.

CONSIDERANDO:

Primero: Que por el recurso se denuncia, en primer término, la infracción de los artículos, 53 del DFL Nº 5 de 2004, 26 del Código Tributario, 14 letra A N° 3 b ) y 54 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta. Indica preliminarmente que, las instituciones regidas por la Ley General de Cooperativas, esto es, las cooperativas y sus cooperados, no obtienen utilidades, para todos los efectos legales, lo que obviamente incluye los efectos tributarios, criterio que fue sustentado por el propio Servicio de Impuestos Internos en el Oficio N° 549 de 2008, pronunciamiento que señala que los excedentes no se sujetan a tributación alguna, sin consideración de si éstos provienen de operaciones no habituales, igual conclusión debe aplicarse a los excedentes cuando se distribuyen a los cooperados. Explica que una vez que tomó conocimiento de la instrucción impartida por el órgano fiscalizador se acogió a ella de buena fe, pues se trataba de una interpretación razonable de la ley sustentada por la propia autoridad fiscal.

Por lo expuesto, indica el impugnante, no debe perderse de vista lo que prescribe el artículo 26 del Código Tributario, esto es, que la reclamante se acogió de buena fe a lo dispuesto en el indicado oficio, por ende no correspondía que el Servicio de Impuestos Internos cobrara retroactivamente impuestos mediante la dictación de la liquidación reclamada.

Por ello, la transgresión del artículo 26 citado permite sostener la improcedencia de cobrar a la contribuyente Impuesto Global Complementario, atendido que se encuentra excepcionado de hacerlo, por lo que la errada interpretación de ley ha implicado desatender lo dispuesto en los artículos 14 letra A N° 3 c ) y 54 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, porque los excedentes distribuidos por COLÚN a sus cooperados no tienen el carácter de utilidades tributables, por lo que no pueden ser tratados como renta encontrándose exentos del pago de impuestos, como el exigido en la liquidación N° 9837.

En segundo lugar, expone que también se ha conculcado el artículo 51 del DFL Nº 5 de 2004, los artículos 19 y 23 del Código Civil y artículo 2 del Código Tributario, toda vez que el fallo recurrido ha incluido un requisito que no se encuentra establecido en la primera norma denunciada, al entender que la exención allí contenida sólo se aplica cuando se trate de operaciones no habituales del cooperado, de esta forma los sentenciadores incluyen un requisito que no se contiene en la norma, lo que implica que se ha desatendido el tenor literal, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 19 del Código Civil, pues la conclusión del fallo impugnado debía ser que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas no se limita a las operaciones no habituales de los socios, conculcando igualmente lo preceptuado en el artículo 23 del Código Civil, al restringir indebidamente el alcance que resulta del texto legal en razón de tratarse de una norma que establece una exención, por ende al no aplicar las normas de interpretación precedentemente señaladas, se infringe el artículo 2 del Código Tributario, precepto que estipula que en lo no previsto por dicho cuerpo legal y las normas tributarias se deben aplicar las normas de derecho común, lo que en el caso de autos ha sido desoído al no aplicar las normas de hermenéutica legal que rigen nuestro ordenamiento jurídico.

En un tercer acápite, reclama como infringidos los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas y el artículo 17 N° 4 del decreto Ley N° 824 y artículos 29 a 36 de la Ley de Impuesto a la Renta, toda vez que la primera norma denunciada establece que los excedentes, definidos en el artículo 38 del mismo texto, están exentos de todo impuesto, por lo que no es procedente el pago de impuesto de primera categoría ni global complementario. Así, entonces, al establecer el artículo 51 que la devolución de excedentes en operaciones habituales con los socios está exenta de impuesto, se prescribe una exención a favor de los cooperados, toda vez que la cooperativa ya se encuentra exenta en el artículo 53 del impuesto de primera categoría.

Por otra parte, el tenor de los artículos 52 del DFL 5 y 17 Nº 4 de la Ley de Impuesto a la Renta no modifica la exención aludida, sino que sólo establece la forma en que debe proceder el cooperado que declare renta según contabilidad completa, cuyas operaciones con la cooperativa sean su giro habitual, cuando reciba de ésta excedentes, prescribiendo que tales ingresos deben ser contabilizados pasando a formar parte de los ingresos brutos para todos los efectos legales, referencia esta última que sólo alude a la obligación de observar y cumplir lo dispuesto en los artículos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta, en la determinación de la renta líquida de entidades que tributen en el régimen de renta efectiva por medio de contabilidad. Por ello, tales rentas forman parte de los ingresos brutos que deben ser rebajados posteriormente.

En otro apartado, denuncia la contravención a los artículos 19 y 20 del Código Civil, pues los jueces del fondo no consideran la historia fidedigna del establecimiento del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que crea una franquicia para favorecer e incentivar a las cooperativas y sus cooperados otorgándoles un beneficio tributario consistente en no pagar el Impuesto de Primera Categoría cuando los socios percibieran devoluciones de excedentes de la cooperativa de la que formen parte. Además, agrega el recurrente el fallo no da un sentido natural y obvio al interpretar las expresiones "contabilizar" y "efectos tributarios" que establece el artículo 52 de la citada ley, pues ellas se refieren a la anotación de los excedentes que deberá hacer el cooperado en sus libros contables y no al pago de algún tributo.

Por último, sostiene que se infringe lo dispuesto en el artículo 65 de la Constitución Política de la República, al conculcar el principio de legalidad tributaria, modificando una exención legal, cual es, la que contiene el artículo 51 de la tantas veces citada Ley de Cooperativas.

Termina señalando la influencia que tales yerros han tenido en lo dispositivo del fallo, señalando que en lugar de confirmar lo decidido en primera instancia, debió dictarse sentencia revocatoria de lo resuelto, dejando sin efecto la Liquidación N° 9837 de 7 de diciembre de 2012.

Segundo: Que una adecuada decisión del presente arbitrio hace necesario considerar que son hechos de la causa, en lo pertinente al recurso, los siguientes:

1.- Que la sociedad Agrícola, Ganadera y Forestal Los Esteros Limitada es una sociedad de responsabilidad limitada que, en conformidad a lo establecido en el DFL Nº 5 que fija el texto refundido, concordado y sistematizado de la Ley General de Cooperativas, es socia de la Cooperativa Agrícola y Lechera la Unión Ltda. (Colún).

2.- Que el giro de la reclamante dice relación con la actividad agrícola, y que las operaciones efectuadas por ésta con la Cooperativa indicada son parte de su giro habitual.

3.- Que durante los años comerciales 2009, 2010 y 2011 la reclamante percibió excedentes a pago informados por Cooperativa Colún por los siguientes montos: $ 38.360.773 (año 2009), $ 61.537.908 (año 2010) y $ 98.313.576 (año 2011), y Excedentes a Capitalizar durante los mismos años por la suma de $ 50.788.228, $ 23.579.344 y $ 44.304.173, los cuales fueron contabilizados como "otros ingresos excedentes", no reconocidos como ingresos tributarios, ya que fueron descontados al determinar la renta líquida imponible e incorporados al fondo de utilidades no tributables como ingresos no constitutivos de renta.

Tercero: Que sobre la base de estos presupuestos, la Corte de Apelaciones de Valdivia confirmó la sentencia de primera instancia que sostuvo que, al tenor de lo dispuesto en el artículo 49 inciso final del DFL Nº 5 de 25 de septiembre de 2003, las cooperativas e institutos auxiliares de éstas, se rigen en materia de impuesto a la renta por las normas contenidas en el artículo 17 del DL 824 de 1974 . Analizando los artículos 49 , 52 y 53 del DFL mencionado, el tribunal sostuvo que no es posible admitir que los excedentes percibidos por los socios o cooperados sean ingresos no renta, ya que la exención que dicho cuerpo de leyes consagra opera para los remanentes de las cooperativas, cuestión diversa de los excedentes que ellas acuerden repartir, por lo que la tributación de la cooperativa es diversa de la del socio, de modo que la regla contenida en el artículo 53 del DFL citado, referida a que las cooperativas no obtienen utilidades, no puede hacerse extensiva a ellos, por cuanto esto último pugna con el concepto de renta consagrado en el artículo 2 Nº 1 de la Ley de Impuesto a la Renta. Ratifica esta conclusión, en concepto de los señalados jueces, la ausencia de los aludidos excedentes en el listado de ingresos o beneficios a los que el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta priva del carácter de hecho gravado. Por ello, la repartición y percepción de excedentes por parte del socio cuyas operaciones formen parte del giro habitual, deben ser contabilizadas y afectas a los impuestos correspondientes.

Asimismo, el tribunal de la instancia desechó la nulidad planteada respecto de la liquidación atacada, y que se sustentaba en la interpretación que sobre la materia se contenía en el Oficio Nº 549 de 20 de marzo de 2008, por cuanto en concepto de los jueces del fondo no establece lo pretendido, toda vez que no se refiere a los cooperados, por lo que la invocación al artículo 26 del Código Tributario no es pertinente al no aplicarse a la situación fáctica ni jurídica de autos, al abordar la tributacion y efectos tributarios de las cooperativas y no de sus socios.

Cuarto: Que lo que corresponde dilucidar es si en la especie se han producido los errores de derecho denunciados en la decisión de lo debatido.

Para ello es preciso tener en cuenta que el artículo 49 del DFL N° 5 que fija el texto refundido, concordado y sistematizado de la Ley General de Cooperativas, en su inciso final, señala que "No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974."

La disposición aludida en el inciso final transcrito establece las normas especiales que, en materia de Impuesto a la Renta, afectan a los organismos indicados en su inciso primero, esto es, cooperativas y sociedades auxiliares de ellas, y que los somete a lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, conforme a las normas especiales que detalla (N° 1), regulando la forma de tributar de los remanentes que corresponden a operaciones realizadas con personas no socios (N° 2), así como de los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro (N°3), la aplicabilidad de estas reglas a las cooperativas de trabajo (N° 5), a las de vivienda (N°6 ), a las sociedades auxiliares de servicio técnico (N° 7), de servicio financiero (N° 8), entre otras, estableciendo en su numeral 4° lo siguiente: "Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto."

A su turno, el inciso primero del artículo 38 del DFL citado establece que "El saldo favorable del ejercicio económico, que se denominará remanente, se destinará a absorber las pérdidas acumuladas, si las hubiere. Hecho lo anterior, se destinará a la constitución e incremento de los fondos de reserva, en el caso que estos sean obligatorios, o a la constitución e incremento de reservas voluntarias y al pago de intereses al capital, de conformidad con el estatuto. Por último, el saldo, si lo hubiere, se denominará excedente y se distribuirá entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación."

Por su parte, el artículo 51 del mismo texto dispone que "El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto,", indicando el artículo 52 que le sigue que: "Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ellas les haya reconocido." Asimismo, el artículo 53 expresa "Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no tienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 a 52 del Código del Trabajo."

Quinto: Que de las disposiciones transcritas precedentemente, queda claro que en la materia que nos ocupa las Cooperativas, para todos los efectos legales, no tienen utilidades, exceptuando el aspecto expresamente previsto por el artículo 53; que al saldo positivo de su ejercicio se le nomina "remanente", mutando su denominación a "excedente", susceptible de ser distribuido entre los socios, una vez efectuadas las imputaciones que el artículo 38 describe, y que lo merman.

Para la determinación de la tributación de tales conceptos, la ley ordena atender a si las operaciones lo han sido entre socio y la cooperativa, o realizadas por no socios y dichas entidades, consagrando la exención de todo impuesto para las primeras, obligando eso sí a los socios a contabilizar en el ejercicio respectivo, los excedentes reconocidos.

Sexto: Que en la sentencia recurrida se tiene por cierto que las operaciones que la recurrente realiza con la Cooperativa COLÚN tiene la calidad de habituales, hecho no discutido en la especie, como tampoco ha existido discusión en torno al hecho que aquélla tributa en base a contabilidad completa.

Séptimo: Que, entonces, y sin perjuicio del orden asignado por el recurrente a los presuntos errores de derecho cometidos en la especie, lo resuelto en autos se asila en tres tipos de consideraciones, a saber, que la obligación de los socios de contabilizar en el ejercicio respectivo los excedentes repartidos por las Cooperativas significa que ellos se encuentran afectos al Impuesto a la Renta de Primera Categoría; que la exención establecida para la referida devolución de excedentes por operaciones entre la cooperativa y el socio dice relación sólo con la primera y que la negación del carácter de utilidades a los resultados positivos de las Cooperativas sigue la misma regla anterior, Octavo: Que, del examen de las disposiciones consignadas en el motivo Cuarto, salta a la vista que el artículo 17 del DL 824, en su Nº 2, señala el impuesto aplicable al remanente que corresponde a las operaciones realizadas con personas que no sean socios, consignando expresamente que queda gravado con impuesto de Primera Categoría; en tanto que en el numeral 4º se refiere al tratamiento que deben dar los socios a los excedentes repartidos, cuando se trate de operaciones que formen parte de su giro habitual, sea que tributen en sistema de renta efectiva u otro.

En esta última disposición, a diferencia de la contenida en el N° 2, no se dice, de modo expreso, que deba pagarse impuesto alguno, limitándose a ordenar que tales excedentes sean contabilizados, lo que es reiterado por lo consignado en el artículo 52 del DLF Nº 5.

En esta parte resulta necesario recordar que, de acuerdo al fallo de la Corte de Apelaciones de Valdivia, los jueces del fondo estiman que la mención reiterada de dicha carga en ambos artículos permite concluir que tales conceptos se encuentran afectos al Impuesto de Primera Categoría.

Noveno: Que la conclusión que precede no resulta atendible, por cuanto olvida que el procedimiento de deteminación de la renta líquida imponible de Primera Categoría está contenido en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, y comprende las etapas de registro de los ingresos brutos (artículo 29), deducción del costo directo (artículo 30), deducción de los gastos necesarios para producir renta (artículo 31), ajuste de la corrección monetaria (artículo 32) y otros ajustes, agregados o deducciones al resultado anterior (artículo 33). Por ello, los ingresos brutos incluyen a los provenientes de las actividades exentas del Impuesto de Primera Categoría, y sólo dejan de lado los ingresos no constitutivos de renta a que se refiere el artículo 17 de la Ley del ramo, lo que es consecuencia de lo prescrito en el artículo 86 de la Ley de Impuesto a la Renta.

En razón de lo expuesto, la circunstancia que los ingresos exentos del impuesto de Primera Categoría deban contabilizarse como ingresos brutos, al tenor de lo dispuesto en los artículos 17 Nº 4 del DL 824 y artículo 52 de la Ley de Cooperativas, no significa que queden gravados por el impuesto aludido, por cuanto el artículo 33 Nº 2 letra b ) de la Ley de Impuesto a la Renta ordena su rebaja en la etapa posterior del proceso de determinaciòn de la renta líquida imponible de Primera Categoría. Así, entonces, la referencia que contienen ambas disposiciones a la carga señalada constituye solamente una explicitación de la obligación que grava al contribuyente y que resulta coherente con el sistema regulado por la ley correspondiente, con fines meramente informativos, y no lo altera ni menos determina su carácter de hecho gravado con el impuesto que se señala, por lo que asiste razón a la recurrente al denunciar en el recurso la infracción a los artículos 17 Nº 4 del DL 824, 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta y 52 del DFL Nº 5.

Décimo: Que, asimismo, es preciso tener en cuenta que la segunda parte del artículo 51 del DFL citado fue objeto de debate directo en la discusión parlamentaria, específicamente en lo referido a que "la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto", regla general que, conforme a su redacción y a la historia del precepto, aparece vinculada con el artículo siguiente -cuestión que es propia también de la metodología legislativa- y que en consecuencia, está dirigida a quienes realizan operaciones habituales con la Cooperativa.

Para poner en evidencia esto que se viene expresando, es conveniente analizar la historia de la Ley 19.832 que se refirió al precepto.

En la discusión del proyecto, en el Primer Informe de la Comisión, se destacó que se agregaba una nueva exención "al disponerse que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de los excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto, por lo que podría concluirse que si estas operaciones son realizadas con terceros, sí estarían gravadas con los correspondientes impuestos" (Pág. 67, Primer Informe de la Comisión de Economía). Ello se plasmó en una indicación en el sentido de sustituir la versión original propuesta "...respondiendo a la normativa general que favorece la organización de cooperativas al eximir a sus socios de determinados impuestos", cuestión que queda más precisa más adelante, cuanto se afirma que: "En lo que se refiere a las personas, los socios de las cooperativas no pagarán impuesto a la renta de primera categoría por el interés de sus aportes de capital. El aumento de valor nominal de ellos y de las cuotas de ahorro y la devolución de los excedentes originados en operaciones con socios, también están exentos de todo impuesto". (Pág. 145 y 148)

Al respecto, el diputado Sr. Caminondo, agregó que entre los incentivos tributarios de que se dotaba a las Cooperativas para su fomento, estaba el hecho que "Los socios de las cooperativas no pagan el impuesto de primera categoría a la ley de impuesto a la renta por el interés de sus aportes de capital, y el aumento del valor nominal de los aportes de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios están exentos de todo impuesto."

Undécimo: Que, entonces, cualquier interrogante que pueda surgir para la determinación del sentido de lo prescrito en el aludido artículo 51 del DFL N° 5 en relación al alcance de la exención que consagra, queda despejada con la revisión de la historia fidedigna de su establecimiento, en la que se declaró, de modo expreso, que los excedentes distribuidos a los socios no estarían gravados con impuesto alguno. Por ello, no corresponde al Servicio de Impuestos Internos ni a los jueces del fondo precisar su tenor desvirtuando la expresa determinación del legislador, máxime si también se ha declarado de modo también explícito, que los remanentes que distribuye la Cooperativa no tienen la calidad de utilidad y, por ende, no constituyen renta.

Duodécimo: Que, de esta manera, a la luz de lo expresado, aparece razonable la inteligencia efectuada por la recurrente al oficio Nº 549 de 20 de marzo de 2008 y ello torna en efectiva la imputación que se formula en autos, al cambio de criterio en la materia por parte de la autoridad, toda vez que es plausible considerarse beneficiada por la exención del impuesto establecida, para un mismo concepto, en favor de la entidad generadora del mismo. Así, entonces, si la cooperativa debe registrar tales rubros en su fondo de utilidades no tributables, conforme el artículo 14 letra A ) Nº 3 b ) de la Ley de Impuesto a la Renta y en la misma calidad son distribuidos a sus socios, propietarios, accionistas y cooperados, resulta atendible suponer que dicha comprensión se extiende al socio - que en modo alguno puede ser entendido como un tercero ajeno a las actividades de la entidad beneficiada- que percibe tales conceptos.

Por ello, más allá de la forma en que este tribunal ha despejado el correcto sentido de las disposiciones decisorias de la litis, asiste razón a la reclamante que ha postulado el amparo de su proceder en la buena fe que emana de la interpretación de la entidad fiscalizadora a la normativa aplicable, teniendo motivos tanto de texto como de historia de su establecimiento para justificar el entendimiento referido a la inclusión de su propia situación tributaria en la exencion que la ley del ramo consagra. En efecto, si bien del tenor del referido oficio 549 del año 2008, aparece claramente cual es el criterio del Servicio de Impuestos Internos en materia de Impuesto a la Renta respecto de las cooperativas, sin tratar específicamente la situación de los cooperados, ello no obsta a que éstos, contribuyentes del referido impuesto y destinatarios de los excedentes, se hayan acogido de buena fe a lo que en dicho oficio se señala, pues el hecho que el Servicio de Impuestos Internos califique tales excedentes como ingresos no renta repercute en su propia situación y torna comprensible que los socios o cooperados los registren como ingresos no tributables con el impuesto a la renta.

Décimo Tercero: Que, en consecuencia, al decidirse por los jueces del fondo, que los excedentes distribuidos por Cooperativa Colún debían ser gravados con impuesto, fundamento que sustenta la confirmación del rechazo del reclamo deducido en autos respecto de la Liquidación N° 9837 de 7 de diciembre de 2012, se ha incurrido en infracción de derecho, con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, que debe ser corregida por este tribunal.

En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764 , 765 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

Que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por la abogado doña Yanet Fontanez Carrasco, en representación de la Sociedad Agrícola, Ganadera y Forestal Los Esteros Ltda., en lo principal de fojas 354, contra la sentencia de veintiuno de agosto de dos mil trece, que se lee a fojas 337 y siguientes, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro señor Juica.

Rol Nº 7803-13 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas R.

No firma el Ministro Sr. Cisternas, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de servicios.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veintiuno de julio de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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