Santiago, veintiséis de septiembre de dos mil dieciocho.

V I S T O S:

Que en estos antecedentes Rol N°7965-17 de esta Corte Suprema, conocidos en primera instancia por el Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso, sobre reclamo de giros por cobros suplementarios de impuesto territorial respecto de las propiedades roles de avalúo 9066-008 y 9066-249 ubicadas en San Antonio, iniciado por la contribuyente Erika Díaz Mena, por sentencia veintiuno de octubre 2016, escrita de fojas 69 a 75 vuelta, se acogió el reclamo deducido.

Impugnada esa decisión por el Servicio de Impuestos Internos, una sala de la Corte de Apelaciones de Valparaíso, por resolución de uno de febrero de dos mil diecisiete, escrita a fs. 114, la revocó y negó lugar al reclamo formulado por la contribuyente, manteniendo los giros por cobros suplementarios.

En contra de este último fallo la contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 161.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que según se expresa en el recurso de casación deducido a fs. 117, la reclamante es propietaria de los inmuebles roles de avalúo 9066-008 y 9066-249, ubicados en la comuna de San Antonio, desde el 10 de septiembre de 2013.

Agrega que, el año 2016, con motivo de una solicitud de actualización del catastro de bienes raíces, efectuada por la contribuyente Sra. Erika Díaz Mena, el Servicio de Impuestos Internos efectuó un proceso de fiscalización del predio rol de avalúo 9066-008 determinando incluir una superficie de terreno no considerada en el rol de avalúo, asignándosele el número 9066-249 con una tasación de $1.302.008.093, así como modificar el avalúo 9066-008 de $127.476.345.- a $136.890.799 y el 9066-249 de $213.851.077.- a $ 233.498.817.- Por ello, el ente fiscal revocó la tasación vigente reemplazándola por la nueva y como efecto de lo anterior, pretende el cobro retroactivo de los impuestos basados en la tasación del nuevo rol que incorporó en el sistema de enrolamiento catastral y de las tasaciones corregidas para el rol primitivo, lo que importa una diferencia de $56.372.742. El cobro de estas diferencias fue materializado por la emisión de giros por cobros suplementarios, correspondientes a las diferencias de los semestres 1º y 2º del año 2013; 1º y 2º del año 2014; 1º y 2º del año 2015 y 2º del año 2016.

En relación con el arbitrio deducido, en primer lugar, la recurrente postula que la sentencia vulneró el artículo 124 del Código Tributario, al resolver que, de acuerdo a lo establecido en la citada norma, en la fase de Giros de los impuestos debitados, solo se puede impugnar, por incongruencia con la actuación administrativa que le precede -Resoluciones Exentas de abril de 2016-; o bien, por algún vicio procesal. Afirma que el proceso no concluyó con una liquidación, ni tampoco con una resolución, pues se trata de otro tipo de acto administrativo tributario, por lo que el término del proceso se configuró al emitirse los giros suplementarios de impuestos, de manera que no se encuentra en la hipótesis que señala el sentenciador de segunda instancia. Agrega que resulta improcedente que, por no haber reclamado las resoluciones, los giros se encuentren inamovibles, pues la contribuyente no pretendió cuestionar los nuevos avalúos y solo cuando se emitieron los giros con carácter de retroactivos se alzó, por ser ilegal e improcedente.

A continuación, como segundo capítulo, denuncia vulnerados los artículos 26 del Código Tributario, en relación con el 707 del Código Civil, 19 N°24 de la Constitución Política de la República, 10 y 13 de la Ley N°17.235 , 52 de la Ley N 19.880 y 200 del Código Tributario.

Señala que la sentencia recurrida es contraria a la doctrina de los actos propios, principio que en el derecho administrativo ha sido denominado como el de "la confianza legítima", el cual consiste en que los órganos del Estado no pueden emitir una resolución opuesta y contradictoria respecto de otra anterior que reconozca derechos subjetivos, idea que está recogida en el artículo 26 del Código Tributario y cuyos fundamentos se encuentran en la seguridad jurídica, consagrada constitucionalmente en el artículo 19 N°26 de la Constitución Política de la República, la protección de la confianza y de la buena fe. Agrega que esta doctrina no afecta al reconocimiento de los errores propios, pues lo relevante es que, reconocido ese error, no puede afectarse retroactivamente a un tercero de buena fe. Así las cosas, denuncia que el actuar del ente fiscal atenta contra la seguridad jurídica, la confianza, el tráfico jurídico y especialmente la buena fe, pues pretende aplicar retroactivamente en tres años el acto administrativo revocatorio, afectando una situación creada por el propio órgano administrativo a raíz de su actuación anterior.

Explica que la contribuyente adquirió los inmuebles el año 2013 y desde esa fecha en adelante, basada en la confianza legítima, efectuó el cumplimiento de su obligación tributaria en la forma, monto y pago que el mismo Servicio le indicó. Sin embargo, no obstante que no existen hechos nuevos que importen un alza de los avalúos, el Servicio de Impuestos Internos exige el pago retroactivo por las diferencias de los semestres 1º y 2º del año 2013; 1º y 2º del año 2014; 1º y 2º del año 2015 y 2º del año 2016, lo que implica desconocer un derecho ya incorporado en el patrimonio del contribuyente a través del acto administrativo, cuestión que está expresamente prohibida por el artículo 19 Nº24 de la Constitución Política de la República.

Agrega, por otra parte, que la actuación del Servicio de Impuestos Internos vulnera expresamente la prohibición de efecto retroactivo, de los actos administrativos, consagrado en el artículo 52 de la Ley 19.880, que dispone que estos no tendrán efecto retroactivo salvo cuando produzcan consecuencias favorables para los interesados y no lesionen derechos de terceros, supuestos que no concurren en la especie. En este caso, la Administración aplicó retroactivamente un impuesto más elevado, lo cual constituye una clara transgresión a la norma antes citada. Asimismo, el inciso primero del artículo 13 de la Ley de Impuesto Territorial establece como principio general que las modificaciones de avalúos o de contribuciones regirán desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que ocurra el hecho que determine la modificación, o en caso de no poderse precisar la fecha de ocurrencia del hecho, desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que el Servicio constate la causal respectiva, norma que debe aplicarse en la especie, excluyendo los restantes incisos, por encontrarse tácitamente derogados con el artículo 26 del Código Tributario, que prohíbe el cobro retroactivo de impuestos cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias, lo que resulta acorde con el artículo 19 N° 24 y 26 de la Constitución Política de la República.

Finalmente denuncia vulnerados los artículos 19 , 20 y 22 del Código Civil, pues atendido el claro sentido de las disposiciones citadas y el contexto de dichas leyes, la sentencia debió haber confirmado el fallo de primera instancia y dejar sin efecto los giros suplementarios, porque a través de ellos se pretende el cobro del impuesto territorial con carácter retroactivo lo cual, conforme a lo ya expuesto, está prohibido por nuestra legislación.

Concluye, solicitando la invalidación del fallo impugnado y la dictación de la correspondiente sentencia de reemplazo, que confirme la sentencia de primer grado.

SEGUNDO: Que, de acuerdo con los hechos no controvertidos, señalados en el considerando tercero del reproducido fallo de primer grado, es posible afirmar que la reclamante es propietaria de los individualizados inmuebles, los que adquirió mediante Escritura Pública, el 10 de septiembre de 2013. De igual modo, se estableció que durante el año 2016 la autoridad respectiva fiscalizó y visitó aquéllos, "constatando la existencia de construcciones del año 1995 y una mayor superficie." Producto de lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos, mediante las Resoluciones que se indican en las letras c), d) y e) del mismo razonamiento, dictadas en abril de 2016, resolvió incluir uno de los roles en otro del bien raíz que detalla y fijar el avalúo en $1.302.008.093.- para la heredad unificada, para luego aumentar los dos avalúos de los inmuebles de $127.476.345.- a $136.890.799.-; y de $213.851.077.- a $233.498.817.-.

TERCERO: Que la sentencia recurrida, revocó la dictada por el juez a quo y, en su lugar rechazó el reclamo deducido por la contribuyente contra los giros suplementarios, sobre la base que, en concordancia con el artículo 124 del Código Tributario, no hubo reclamación en contra de las sendas decisiones del ente fiscalizador tributario, por lo que las resoluciones que sirven de fundamento a los giros para materializar la solución de lo adeudado se encuentran inamovibles. Asimismo, de los presupuestos fácticos indicados, refiere en su fundamento sexto, que no es posible emitir pronunciamiento sobre el fondo del reclamo porque, como se dejó asentado, no se recibió la causa a prueba, impidiendo, de este modo, como sostiene el apelante, una adecuada defensa de los intereses fiscales, en tanto había hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos que dilucidar y resolver, como era la mayor superficie, las construcciones no tasadas y "relación parental y societaria con el anterior propietario del inmueble", razones que calificó de suficientes para desestimar el reclamo en tanto pretendía dejar sin efecto los Giros, mediante el cuestionamiento de las Resoluciones del Servicio de Impuestos Internos que les sirven de fundamento.

CUARTO: Que de la lectura de la sentencia objetada, así como del recurso interpuesto, resulta para esta Corte que lo discutido puede acotarse en dos cuestiones fundamentales: Primero, si procede el recurso de reclamación en la fase de los giros emitidos de los impuestos debitados; y segundo si el artículo 26 del Código Tributario derogó tácitamente el artículo 13 inciso 2 ° de la Ley 17.235, que permite la aplicación retroactiva de las modificaciones de avalúo efectuadas conforme al artículo 10 del mismo texto.

QUINTO: Que, tal como se reseñó, en primer lugar se denunció la errónea interpretación del artículo 124 del Código Tributario, al rechazar el tribunal recurrido el recurso de reclamación deducido por la contribuyente, por estimar improcedente la tramitación utilizada. Por lo mismo, corresponde dilucidar si los giros reclamados son susceptibles de revisión mediante el procedimiento regulado en el Título II del Libro Tercero del Código Tributario.

SEXTO: Que como es bien sabido, nuestro sistema tributario se basa principalmente en la autodeterminación del impuesto a pagar, de manera que por regla general será el mismo contribuyente el que calculará el monto del tributo conforme a los antecedentes y registros que posea y, sólo excepcionalmente, lo hará el Servicio en los casos en que se encuentre facultado para ello, como, por ejemplo, en los regulados en los artículos 21 y 64 del Código Tributario . En cualquiera de esas alternativas, podrá seguir a la determinación del impuesto el giro del mismo -sin perjuicio de las múltiples situaciones regladas de "declaración y pago" para el contribuyente y de lo previsto en el artículo 24 inciso 2 ° , del Código Tributario en caso de reclamo contra la liquidación del Servicio-, correspondiendo en ese caso el giro a una mera orden escrita del Servicio de Impuestos Internos u otro organismo para proceder al pago del impuesto previamente determinado, en las instituciones financieras autorizadas o en la Tesorería General de la República.

Como consecuencia de la naturaleza que reviste el giro, es que el artículo 124 inciso 1 ° , del Código Tributario, prescribe: "En los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente", pues de no cuestionarse la determinación de impuestos efectuada en la liquidación por el Servicio, no se advierte razón o fundamento para impugnar el giro que le sigue como mero acto administrativo que posibilita concretar el pago de la suma ya determinada y no objetada.

Sin embargo, en el proceso de determinación y cobro del impuesto territorial el contribuyente no suele participar ni incidir. En efecto, la ley ha preferido adjudicar tal proceso a la Administración, y relegado al contribuyente como un mero observador, de manera que al ente fiscalizador le corresponde adoptar todos los resguardos necesarios para evitar omisiones durante ese proceso, de la misma forma que se le exige -y sanciona- al contribuyente en la determinación de la base imponible de los demás impuestos. Si la Administración ignora tales resguardos, o no obstante ellos, omite bienes del predio tasado, resulta manifiestamente injusto que, no habiéndose encargado al contribuyente la determinación de este impuesto, precisamente por desconfiar de sus capacidades técnicas y objetividad en la tasación, se pretenda ahora que quien en nada contribuyó a la omisión del Servicio, sea la única parte de la obligación tributaria que sufra sus consecuencias. Tal solución, palmariamente contraria a justicia como se ha insistido, supone además que el Estado no asuma ninguna responsabilidad por el error u omisión de uno de sus órganos de la Administración, en contradicción a normas fundamentales en materia de responsabilidad Estatal, como el artículo 4 ° de la Ley 18.575 , de Bases Generales de la Administración del Estado. Acorde con lo anterior acierta lo manifestado por don Eduardo Soto Kloss, quien indica: " los errores de la administración pública, sólo afectan a ella, a menos que haya sido el propio ciudadano el que indujo a error a la autoridad" (Soto Kloss E. Derecho Administrativo, bases fundamentales, tomo II 1996, página 208).

SEPTIMO: Que en atención a lo expresado precedentemente, constituye un error de derecho lo señalado en los motivos quinto y sexto de la sentencia de segundo grado que se analiza, por los cuales se expresó que como no hubo reclamación en contra de las sendas decisiones del ente fiscalizador tributario, las resoluciones que sirven de fundamento a los giros para materializar la solución de lo adeudado, se encuentran inamovibles. En efecto, tal como se ha explicitado, se impugnó por la contribuyente mediante el recurso de reclamación el cobro retroactivo de impuestos territoriales, que fueron determinados por la Administración, quien luego emitió giros por cobros suplementarios, por lo que el recurso deducido resulta procedente, al no concurrir el supuesto que el artículo 124 del Código Tributario contempla, esto es, que el reclamante haya incurrido en un error propio. (Luis Diez-Picazo y Ponce de León (1963), "La doctrina de los propios actos"; Marcelo J. Lopez M, "De nuevo sobre el principio general de la buena fe y la doctrina de los actos propios").

OCTAVO: Que, además, este error de derecho también acarrea la transgresión del artículo 1 ° N°1 de la Ley N°20.322, que faculta a los Tribunales Tributarios y Aduaneros a conocer de las reclamaciones que se tramiten de acuerdo al Título Tercero del Código Tributario, dentro de las cuales se encuentran las contempladas en el procedimiento general de los artículos 123 y siguientes . También vulnera la regla general de competencia prevista en el artículo 108 del Código Orgánico de Tribunales, complementada con la norma especial del artículo 115 del Código Tributario, puesto que el rechazo de la acción deducida, basada en la improcedencia del reclamo carece de asidero, por ser procedente la acción interpuesta por el contribuyente.

NOVENO: Que, a propósito del segundo dilema, es conveniente recordar que la derogación consiste en la anulación, abolición y supresión de una ley, la que no puede efectuarse sino por otra ley, al ser una obra exclusiva del legislador. De ese modo, la ley existirá, en toda su fuerza obligatoria y deberá ser aplicada por los tribunales, mientras el legislador no la suprima o modifique (Claro Solar, Luis. Explicaciones de Derecho Civil Chileno y Comparado. Stgo., Ed. Jdca., 2ª ed., 1978, v. 1., p. 165).

Esta derogación, conforme al artículo 52 del Código Civil, podrá ser expresa o tácita. Es expresa, cuando la nueva ley dice expresamente que deroga la antigua, y es tácita, cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior. El artículo 53 que le sigue, agrega que la derogación tácita deja vigente las leyes anteriores, aunque versen sobre la misma materia, en todo aquello que no pugna con las disposiciones de la nueva ley.

Enfocándonos en la derogación tácita, por ser parte de lo discutido, para que ella exista es necesario que la nueva ley contenga disposiciones que no puedan conciliarse, que estén en pugna con las de la ley anterior, de manera tal que, si la incompatibilidad no es absoluta, ambas leyes deben ser combinadas y explicadas la una por la otra, según la regla del artículo 22 del Código Civil, principio recogido además por el artículo 53 ya citado. La aplicación de este principio consiste en que una ley especial no es derogada por una ley general, por lo que la ley especial continuará rigiendo la materia a que se aplica, y la ley general sólo podrá aplicarse en aquello en que la primera guarda silencio (Claro Solar, ob. cit., pp. 166-167).

DECIMO: Que, así las cosas, el artículo 26 del Código Tributario, en vigencia desde el 31 de diciembre de 1974, consagra un principio tributario de general aplicación, como lo es la buena fe, en virtud del cual se proscribe la aplicación retroactiva de tributos si el contribuyente ha actuado de buena fe. Sin embargo, la ley general posterior no deroga tácitamente la ley especial aun cuando verse sobre la misma materia, debiendo las disposiciones especiales o excepcionales ser derogadas expresamente por la ley general posterior (Ducci Claro, Carlos . Derecho Civil. Parte General. Santiago, Ed. Jdca., 4ª ed., 1995, p. 66)

Que el inciso segundo del artículo 13 de la Ley 17.235, es una norma sobre un particular tipo de actividad de la Administración, esto es, la impositiva, y dentro de ésta, referida a un tributo específico, el impuesto territorial, y respecto de este específico tributo, a un único y definido aspecto, a saber, su cobro retroactivo. El artículo 26, en cambio, se ubica en el párrafo III del Libro I del Código Tributario, y según prescribe el artículo 4 ° del mismo texto, rige para la aplicación o interpretación de las normas del mismo Código como para toda otra disposición legal relativa a las materias de tributación fiscal interna que según la ley sea de competencia del Servicio de Impuestos Internos.

Así las cosas, la retroactividad pro-contribuyente que incluye el inciso 2 ° del artículo 13 del cuerpo legal citado, de ninguna manera podría contrariar la buena fe en materia tributaria que el artículo 26 del Código del ramo custodia, lo que descarta una incompatibilidad plena y absoluta de ambas disposiciones. Por ello, la correcta interpretación que cabe dar al inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235 no es inconciliable con el artículo 26 del Código Tributario, sino al contrario, son preceptos que, correctamente interpretados, conviven pacífica y armónicamente en la legislación impositiva.

UNDECIMO: Que, atendido lo expuesto precedentemente, corresponde ahora resolver si el artículo 26 del Código Tributario autoriza para cobrar retroactivamente las diferencias de impuesto territorial que resulten del nuevo avalúo efectuado por el Servicio, al contribuyente de buena fe.

DUODECIMO: Que para la mejor decisión de este segundo asunto se hace imprescindible, como cuestión preliminar, destacar las notas características del impuesto territorial, contenidas en la Ley 17.235, que pueden facilitar ese propósito.

Las tasas del impuesto territorial, definidas en el artículo 7 °, se aplican sobre el avalúo de los bienes raíces, avalúo que el propio Servicio determina según las prescripciones del T. III de la misma ley, sin perjuicio que para dicha labor se encuentre autorizado por su artículo 3°, para solicitar la asistencia y cooperación de los municipios y requerir de los propietarios la información de sus propiedades (obligación también contenida en el artículo 28).

Este avalúo puede ser modificado por el propio Servicio, por las causales que tipifica el artículo 10 de la ley citada, entre las que nos interesa comentar las de las letras a), b), c) y f), por ser aquellas respecto de las cuales el artículo 13 dispone que el nuevo avalúo regirá desde la misma fecha en que estuvo vigente el avalúo que contenía el error o la omisión.

Ahora bien, la cuidadosa lectura de las tres primeras causales mencionadas -a), b) y c)-, permite concluir, con seguridad, que en todas ellas se alude a un error del propio Servicio, o en todo caso, de sus organismos colaboradores para estos efectos, y no del contribuyente. Así es como en las causales a), b) y c) del artículo 10, se trata de errores de transcripción y copia producidos al pasar los avalúos, de los registros o de los fallos de los reclamos de avalúos a los roles de avalúos o contribuciones; de errores de cálculo que pudieren cometerse en las operaciones aritméticas practicadas para determinar tanto la superficie del inmueble como su avalúo, o su reajuste; y de errores de clasificación, como por ejemplo, atribuir la calidad de regados a terrenos de rulo, o de planos a los de lomaje, de concreto a las construcciones de otro material, etc.

Lo anterior sirve de premisa para, en uso del elemento lógico consagrado en el inciso 1 ° del artículo 21 del Código Civil, interpretar que la conducta tipificada en la letra f ) del artículo 10 de la Ley 17.235, esto es, la omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte, también es una conducta del Servicio y no del contribuyente. Repárese en lo siguiente: sólo puede "omitir al tasar", quien realiza la tasación, esto es, el Servicio. Si el contribuyente no informa al Servicio todos los bienes del predio -cuando ello sea procedente y exigible-, el contribuyente no omite al tasar, sino "omite al informar", de manera que los errores u omisiones a que aluden las letras a), b), c) y f) del artículo 10 de la Ley 17.235, son cometidos por el Servicio y no por el contribuyente.

DECIMO TERCERO: Que el campo de acción de la retroactividad se debe a su carácter excepcional, que la obliga a ser acotado, expreso y de derecho estricto (Squella Agustín . Introducción al Derecho. Santiago, Ed. Jdca., 2ª ed., 2001, p. 334). Tales características pueden observarse en la ordenación de la irretroactividad en nuestro sistema jurídico, la cual, si bien constitucionalmente carece de una regulación general, es recogida en el Código Civil en su artículo 9 °, consagrando un principio general (v. SCS de 30.07.1969, RDJ, tomo 66, 2ª parte, secc. 1ª, p. 154), que también, por cierto, es recepcionado en el artículo 3 ° del Código Tributario.

Por otra parte, si atendemos a las disposiciones que autorizan a los distintos organismos de la Administración para realizar actuaciones que afecten al administrado, éstas en general limitan sus efectos hacia el futuro, y cuando toleran mirar hacia atrás, siempre la buena fe se erige en un óbice que recorta o modera su alcance. Es así como el artículo 52 de la Ley 19.880, que establece las Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado, proscribe el efecto retroactivo de los actos administrativos, salvo cuando produzcan consecuencias favorables para los interesados y no lesionen derechos de terceros. Al revisar la materia tributaria, nos encontraremos con idéntico panorama. Así es como el ya aludido artículo 26 del Código Tributario, restringe el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se ha ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por el Servicio, lo que resulta acorde con la prohibición constitucional de establecer tributos manifiestamente injustos (artículo 19 N° 20 , inciso 2 °), que podría producirse de aceptar la aplicación retroactiva de un impuesto al contribuyente, como consecuencia de haber omitido la propia Administración, todos los elementos disponibles para su correcta determinación, omisión en la que como ya se dijo el contribuyente no ha tenido participación ni injerencia , y que, en el lapso entre el error y su corrección, ha cumplido de buena fe con su obligación de pagar el tributo que creía acertadamente determinado.

DECIMO CUARTO: Que de lo razonado se puede concluir que los sentenciadores del grado incurrieron -en lo pertinente-, en los yerros jurídicos que se denunciaron en el libelo de fojas 117, por lo que el recurso en estudio habrá de prosperar.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fojas 117, contra la sentencia de uno de febrero de dos mil diecisiete, escrita a fs. 114, la que en consecuencia es nula, debiendo esta Corte dictar, a continuación y sin previa vista, la de reemplazo.

Regístrese.

Redacción a cargo de la Abogado Integrante Sra. Gajardo.

Rol Nº 7965-17 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Manuel Valderrama R., y la Abogada Integrante Sra. María Cristina Gajardo H.

No firma el Ministro Sr. Valderrama y la Abogada Integrante Sra. Gajardo, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con permiso y ausente, respectivamente.

1