Santiago, uno de octubre de dos mil trece.

V I S T O S:

Que en estos antecedentes Rol N° 8137-12 de esta Corte Suprema, conocidos en primera instancia por la Dirección Regional de Valparaíso del Servicio de Impuestos Internos, sobre reclamo de giros por diferencias de impuesto territorial respecto de una propiedad ubicada en Viña del Mar, iniciado por Roberto Karmy Karmy, por sentencia de tres de abril del año dos mil doce, que rola a fs. 20 se acogió parcialmente el reclamo deducido, ordenándose la rectificación, mediante resolución Modelo C , del giro correspondiente a la cuota suplementaria del segundo semestre de 2008 de los roles de avalúo N° 24-52 y N° 24-60 de Viña del Mar, considerando una superficie de terreno de 600 metros cuadrados.

Impugnada esa decisión por el mismo reclamante, una sala de la Corte de Apelaciones de Valparaíso, por resolución de veinticinco de septiembre de dos mil doce, escrita a fs. 74, la revocó y declaró que se hace lugar al reclamo, dejándose sin efecto las diferencias de impuesto correspondientes al 2° semestre de 2008, y los primeros y segundos semestres de los años 2009 a 2011.

En contra de este último fallo el Servicio de Impuesto Internos dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 98.

CONSIDERANDO:

1°) Que según se expresa en el recurso de casación deducido a fs. 77, en un proceso de fiscalización del año 2011, se detectó que los inmuebles de propiedad del reclamante no contemplaban la tasación del terreno en el que se emplazaba el edificio, sino que sólo se tasaron las edificaciones emplazadas en las áreas comunes. Por ello se modificó el avalúo fiscal de dichos bienes, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 10 letra f ) de la Ley N° 17.235 sobre impuesto territorial y se dispuso de acuerdo a su artículo 13 el cobro de las diferencias de impuesto del segundo semestre de 2008 al segundo semestre de 2011, por un monto total aproximado de $ 2.209.219.

Estima el recurrente que la sentencia vulneró el artículo 26 del Código Tributario, los artículos 19 y 21 del Código Civil, artículo 13 inciso 2 ° de la Ley sobre Impuesto Territorial y artículos 1 y 52 de la Ley N° 19.880.

Explica que el artículo 26 del Código Tributario se infringe por falsa aplicación y por errónea interpretación, por cuanto se utilizó en una hipótesis de hecho distinta a la contemplada en la norma y en un sentido diverso a su tenor literal, lo que causó que el fallo llegara a la errada conclusión que el artículo 26 citado derogó el artículo 13 inciso 2 ° de la Ley sobre Impuesto Territorial.

Agrega que el artículo 26 sólo impide la aplicación retroactiva de tributos cuando concurre la hipótesis particular que contempla, esto es, que el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio, o a ser conocidos de los contribuyentes en general, o de uno o más de éstos en particular.

Es decir, la citada disposición ampara al contribuyente frente a un cambio de interpretación de la ley tributaria sostenida por el Servicio de Impuestos Internos en documentos oficiales. Pero no se concluye de ese precepto que exista una derogación general de la facultad del Servicio para cobrar retroactivamente los impuestos que procedan, ni tampoco que cualquier comunicación de un giro de impuesto u otro acto unilateral o general destinado a los contribuyentes que no contenga una determinada interpretación de la normativa, de lugar a la prohibición.

Luego de citar extractos de fallos de esta Corte sobre la materia, añade que, en la especie, el recurso del contribuyente no invocó en su favor ninguna interpretación de la ley sostenida por el Servicio en los términos señalados, ni tampoco indicó cuál sería el documento en que el Servicio sostendría la interpretación normativa a la que se habría ajustado de buena fe, refiriendo el hecho de que el Servicio de Impuestos Internos le informó la existencia de un avalúo y el monto del impuesto territorial conforme al mismo.

Por lo tanto, es un hecho establecido en la causa que el documento a que se refiere el contribuyente en su reclamo no es una circular, oficio u otro documento que contenga alguna interpretación de la norma tributaria, sino que es otro instrumento que contiene la determinación del impuesto territorial de acuerdo al avalúo que contenía un error, en el que no se hace ninguna interpretación sino aplicación directa de la norma.

Continúa indicando que de ese modo se infringe también lo dispuesto en los artículos 19 y 21 del Código Civil, pues el fallo desatiende el tenor literal del artículo 26 del Código Tributario, aplicándolo a simples comunicaciones sin contenido interpretativo, y se le da a la expresión interpretación de la ley un sentido diverso a aquel que tiene para la ciencia jurídica.

Producto de todo lo anterior, se infringe también el artículo 13 inciso 2 ° de la Ley de Impuesto Territorial, norma decisoria litis que establece la facultad del Servicio de cobrar retroactivamente diferencias de impuestos que pudieran producirse a consecuencia de la modificación del avalúo fiscal de la propiedad.

Al efecto refiere que el artículo 10 de la Ley de Impuesto Territorial faculta expresamente al Servicio para modificar los avalúos de bienes raíces por las causales que indica la norma, y en lo que aquí interesa, en su letra f) señala por omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte . Esto permite ajustar la tasación de inmuebles efectuada de manera general, de acuerdo a los artículos 3 ° y 4 ° de la misma ley.

Por ello, de acuerdo al artículo 13 inciso 2 ° precitado, el nuevo avalúo debió regir desde la misma fecha en que estuvo vigente el avalúo que contenía el error o la omisión, siendo su único límite, los plazos de prescripción del Código Tributario.

En un segundo capítulo, denuncia como infringido el artículo 1 ° en relación al artículo 52 de la Ley 19.880 . Explicando este punto, manifiesta que la sentencia atacada se funda en el artículo 52 aludido para efectos de resolver la irretroactividad del cobro, cuestión que estima errada pues el artículo 1 ° de la normativa en comento, prescribe que ésta se aplicará supletoriamente cuando la ley haya establecido procedimientos especiales, siendo éste el caso, ya que la Ley de Impuesto Territorial establece un procedimiento especial para la determinación y pago de ese impuesto, que contempla la posibilidad de reavaluar los bienes raíces, de modificar su avalúo, y además de cobrar retroactivamente, según su artículo 13, las diferencias de impuestos que pudieran generarse de las modificaciones de avalúos de las letras a), b) c) y f) del artículo 10.

Concluye, indicando que de haber aplicado correctamente las normas pertinentes ya mencionadas, el Tribunal habría declarado la legalidad de los giros dispuestos por el Servicio, confirmando la sentencia de primera instancia. Pide en consecuencia, la invalidación del fallo impugnado y la dictación de la correspondiente sentencia de reemplazo que confirme el fallo de primer grado.

2°) Que, como primera aproximación a una adecuada solución de la contienda, conviene reproducir las principales normas que gobiernan la materia debatida, cuya recta interpretación discuten las partes recurrente y recurrida.

En primer término, el inciso 1 ° del artículo 26 del Código Tributario, dispone que No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.

Por su lado, el artículo 10 letra f ) de la Ley 17.235, prescribe que Los avalúos o contribuciones de los bienes raíces agrícolas y no agrícolas serán modificados por el Servicio de Impuestos Internos, por las siguientes causales: f) Omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte , y a su turno, el inciso 2 ° del artículo 13 señala que Las modificaciones de avalúos a que se refieren las letras a), b), c) y f), del artículo 10º, regirán desde la misma fecha en que estuvo vigente el avalúo que contenía el error o la omisión.

Aun cuando no fue aludido en el debate de segunda instancia, conviene tener igualmente a la vista el inciso 3 ° del artículo 19 de la Ley 17.235, cuando sanciona que Las contribuciones que deban pagarse retroactivamente con respecto al semestre en que se pongan en cobranza los roles suplementarios y de reemplazos, se girarán sobre la base del avalúo del semestre en que se pongan en cobro dichos roles. La retroactividad no podrá ser superior a tres años.

3°) Que de la lectura de la sentencia objetada, como del recurso interpuesto, resulta para esta Corte que lo discutido puede acotarse o centrarse en dos cuestiones fundamentales: primero, si el artículo 26 del Código Tributario derogó tácitamente el artículo 13 inciso 2 ° de la Ley 17.235, que permite la aplicación retroactiva de las modificaciones de avalúo efectuadas conforme al artículo 10 del mismo texto, y segundo, si el efecto retroactivo contemplado en el artículo 13 citado, comprende o no al contribuyente de buena fe.

4°) Que, a propósito del primer dilema, es conveniente recordar, que la derogación es la anulación, abolición y supresión de una ley, que no puede efectuarse sino por otra ley, al ser una obra exclusiva del legislador. De ese modo, la ley existirá, en toda su fuerza obligatoria y deberá ser aplicada por tribunales, mientras el legislador no la suprima o modifique (Claro Solar, Luis. Explicaciones de Derecho Civil Chileno y Comparado . Stgo., Ed. Jdca., 2ª ed., 1978, v. 1., p. 165).

Esta derogación, conforme al artículo 52 del Código Civil, podrá ser expresa o tácita. Es expresa, cuando la nueva ley dice expresamente que deroga la antigua, y es tácita, cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior. El artículo 53 que le sigue, agrega que la derogación tácita deja vigente en las leyes anteriores, aunque versen sobre la misma materia, todo aquello que no pugna con las disposiciones de la nueva ley.

Enfocándonos en la derogación tácita, por ser parte de lo discutido, para que ella exista es necesario que la nueva ley contenga disposiciones que no puedan conciliarse, que estén en pugna con las de la ley anterior, de manera tal que si la incompatibilidad no es absoluta, ambas leyes deben ser combinadas y explicadas la una por la otra, según la regla del artículo 22 del Código Civil, principio recogido además por el artículo 53 ya citado . Aplicación de este principio es que una ley especial no es derogada por una ley general, por lo que la ley especial continuará rigiendo la materia a que se aplica, y la ley general sólo podrá aplicarse en aquello en que la primera guarda silencio (Claro Solar, ob. cit., pp. 166-167).

5°) Que en relación a la derogación tácita, la sentencia de segunda instancia, en su motivo 3°) concluye que este instituto extintivo ha operado, porque el artículo 26 del Código Tributario, en vigencia desde el 31 de diciembre de 1974, consagra un principio tributario de general aplicación, como lo es la buena fe, en virtud del cual se proscribe la aplicación retroactiva de tributos si el contribuyente ha actuado de buena fe. Siendo este principio inconciliable con el texto del artículo 13 , inciso 2 ° , de la Ley 17.235, de 24 de diciembre de 1969, conllevaría la derogación tácita de esta disposición.

6°) Que la derogación tácita declarada por los jueces recurridos, pasa por alto, como se explicó en el motivo 4°) at supra, que la ley general posterior no deroga tácitamente la ley especial aun cuando verse sobre la misma materia, debiendo las disposiciones especiales o excepcionales ser derogadas expresamente por la ley general posterior (Ducci Claro, Carlos . Derecho Civil. Parte General. Santiago, Ed. Jdca., 4ª ed., 1995, p. 66)

Tales extremos están lejos de satisfacerse en este caso, ya que el inciso segundo del artículo 13 de la Ley 17.235 es una norma sobre un particular tipo de actividad de la Administración, esto es, la impositiva, y dentro de ésta, referida a un tributo específico, el impuesto territorial, y respecto de este específico tributo, a un único y definido aspecto, a saber, su cobro retroactivo. El artículo 26, en cambio, se ubica en el párrafo III del Libro I del Código Tributario, y según prescribe el artículo 4 ° del mismo texto, rige para la aplicación o interpretación de las normas del mismo Código como para toda otra disposición legal relativa a las materias de tributación fiscal interna que según la ley, sea de competencia del Servicio de Impuestos Internos.

Entonces, siendo el inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235 una norma particularmente especial, la norma general del artículo 26 no ha tenido la virtud de derogarla tácitamente, menos aún si en verdad, para esta derogación ni siquiera se sirven los juzgadores de una regla general posterior, sino derechamente de un principio de aplicación general en materia tributaria que infieren del aludido artículo 26.

A mayor abundamiento, tampoco puede afirmarse la existencia de una absoluta incompatibilidad entre los preceptos aparentemente contrapuestos, indispensable para la derogación tácita, ya que la retroactividad que establece el inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235 comprende también las modificaciones de avalúo que determinen un monto menor del impuesto territorial a pagar por el contribuyente, sin perjuicio de la prescripción que establece el artículo 2521 del Código Civil, como el mismo inciso final del artículo 13 precitado se encarga de aclarar. No es difícil imaginar bienes omitidos en la tasación que deprecien un predio (letra f ) del artículo 10) o errores en las operaciones aritméticas que determinen una superficie del inmueble mayor a la real (letra b) del artículo 10). Estas modificaciones de avalúo en favor del contribuyente, deben hacerse efectivas por el Servicio mediante roles de reemplazo, según regla el artículo 19 del mismo texto.

Esta retroactividad pro-contribuyente que también incluye el inciso 2 ° del artículo 13, de ninguna manera podría contrariar la buena fe en materia tributaria que el artículo 26 del Código del ramo custodia, lo que descarta, una incompatibilidad plena y absoluta de ambas disposiciones.

Aún más, y quizás esto hacía omisibles las anteriores reflexiones, la correcta interpretación que cabe dar al inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235, y que a continuación esta Corte declarará, no es inconciliable con el artículo 26 del Código Tributario, sino al contrario, son preceptos que, correctamente interpretados, conviven pacífica y armónicamente en la legislación impositiva patria, motivo adicional, o tal vez fundamental, para desestimar su derogación tácita.

7°) Que, atendido que el artículo 26 del Código Tributario no ha derogado tácitamente el inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235, y que por tanto, esta disposición está vigente para nuestro ordenamiento y debe ser aplicada por los órganos jurisdiccionales, corresponde ahora resolver si ese precepto autoriza para cobrar retroactivamente las diferencias de impuesto territorial que resulten del nuevo avalúo efectuado por el Servicio, también al contribuyente de buena fe.

8°) Que la mejor decisión de este segundo asunto hace imprescindible, como cuestión preliminar, destacar las notas características del impuesto territorial, contenidas en la Ley 17.235, que pueden facilitar ese propósito.

Las tasas del impuesto territorial, definidas en el artículo 7 °, se aplican sobre el avalúo de los bienes raíces, avalúo que el propio Servicio determina según las prescripciones del T. III de la misma ley, sin perjuicio que para dicha labor se encuentre autorizado por su artículo 3°, para solicitar la asistencia y cooperación de los municipios y requerir de los propietarios la información de sus propiedades (obligación también contenida en el artículo 28).

Este avalúo puede ser modificado por el propio Servicio, por las causales que tipifica el artículo 10 de la ley citada, entre las que nos interesa comentar las de las letras a), b), c) y f), por ser aquellas respecto de las cuales el artículo 13 dispone que el nuevo avalúo regirá desde la misma fecha en que estuvo vigente el avalúo que contenía el error o la omisión.

Ahora bien, la cuidadosa lectura de las tres primeras causales mencionadas -a), b) y c)-, permite concluir con seguridad, que en todas ellas se alude a un error del propio Servicio, o en todo caso, de sus organismos colaboradores para estos efectos, y no del contribuyente. Así es como en las causales a), b) y c) del artículo 10, se trata de errores de transcripción y copia producidos al pasar los avalúos, de los registros o de los fallos de los reclamos de avalúos a los roles de avalúos o contribuciones; de errores de cálculo que pudieren cometerse en las operaciones aritméticas practicadas para determinar tanto la superficie del inmueble, como su avalúo, o su reajuste; y de errores de clasificación, como por ejemplo, atribuir la calidad de regados a terrenos de rulo, o de planos a los de lomaje, de concreto a las construcciones de otro material, etc.

Demostrar lo anterior no resultaba baladí, porque sirve de premisa para, en uso del elemento lógico consagrado en el inciso 1 ° del artículo 21 del Código Civil, interpretar ahora que la conducta tipificada en la letra f ) del artículo 10 de la Ley 17.235, esto es, la omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte, también es una conducta del Servicio y no del contribuyente. Repárese en lo siguiente: sólo puede omitir al tasar , quien realiza la tasación, esto es, el Servicio. Si el contribuyente no informa al Servicio todos los bienes del predio -cuando ello sea procedente y exigible-, el contribuyente no omite al tasar, sino omite al informar .

9°) Que, despejado que los errores u omisiones a que aluden las letras a), b), c) y f) del artículo 10 de la Ley 17.235, son todos errores u omisiones que comete el Servicio y no el contribuyente, no viene al caso hacer distinciones sobre la buena o mala fe del contribuyente en conductas ajenas.

Asunto diverso lo constituye la buena o mala fe del contribuyente frente a la omisión de bienes en que incurre el Servicio al tasar, de que trata la causal f) del artículo 10, materia de este recurso y en la cual nos centraremos. Desde luego aludimos aquí a la buena fe subjetiva, esto es, la persuasión o convicción interna o psicológica del contribuyente de encontrarse en una situación jurídica regular, aunque efectivamente no sea así. Como la buena fe se presume (artículos 707 y 1459 del Código Civil), revisemos nada más algunas situaciones en que el contribuyente podría encontrarse de mala fe frente a la omisión de bienes del Servicio, como por ejemplo, si el contribuyente, a requerimiento legal del Servicio, maliciosamente le entrega información incompleta sobre los bienes del predio, o si el contribuyente, al pagar el impuesto, sabe o es positivamente consciente, de que el Servicio ha omitido bienes que incidieron en una errónea tasación y menor monto del impuesto territorial.

10°) Que, como hemos adelantado, debe decidir esta Corte si el efecto retroactivo contemplado en el inciso segundo del artículo 13 de la Ley 17.235, comprende únicamente situaciones como las recién reseñadas en las que el contribuyente se encuentra de mala fe frente a la omisión del Servicio, o abarca igualmente al contribuyente de buena fe.

11°) Que para principiar, y en conformidad al artículo 19 del Código Civil, debe prescindirse del tenor literal de la norma en estudio, inciso 2 ° del artículo 13 precitado, sólo en cuanto no ofrece distinción alguna entre el contribuyente de buena o mala fe, pues no resulta claro e indubitado que su sentido no admita algún tipo de matización en ese aspecto.

Plausible resulta desatender la literalidad de su texto y recurrir a otros elementos de hermenéutica, si se repara que, de no hacer ninguna distinción, como indica la letra de la norma, su efecto retroactivo alcanzará también al contribuyente de buena fe, sentido que no se aviene con lo que constituyen principios predominantes en todas las áreas de nuestro ordenamiento jurídico, incluso en materia tributaria, donde por un lado, la retroactividad es extraordinaria y restringida, mientras que la buena fe es protegida y premiada.

12°) Que el acotado campo de acción de la retroactividad, se debe a su carácter excepcional, que la obliga a ser expresa y de derecho estricto (Squella Agustín . Introducción al Derecho. Santiago, Ed. Jdca., 2ª ed., 2001, p. 334), y tales características pueden observarse en la ordenación de la irretroactividad en nuestro sistema jurídico, la cual, si bien constitucionalmente carente de una regulación general, es recogida en el Código Civil en su artículo 9 °, consagrando un principio general (v. SCS de 30.07.1969, RDJ, tomo 66, 2ª parte, secc. 1ª, p. 154), que también, por cierto, es recepcionado en el artículo 3 ° del Código Tributario .

Y si reparamos en las disposiciones que autorizan a los distintos organismos de la Administración para realizar actuaciones que afecten al administrado, éstas en general limitan sus efectos hacia el futuro, y cuando toleran mirar hacia atrás, siempre la buena fe se erige en un óbice que recorta o modera su alcance. Es así como el artículo 52 de la Ley 19.880, que establece las Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado, proscribe el efecto retroactivo de los actos administrativos, salvo cuando produzcan consecuencias favorables para los interesados y no lesionen derechos de terceros. Y si revisamos la materia tributaria, nos encontraremos con idéntico panorama. Así es como el ya aludido artículo 26 del Código Tributario, restringe el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se ha ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por el Servicio.

Recurrir a estas disposiciones, junto con demostrar que el sentido del inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235 no es inequívoco como su letra, permite igualmente afirmar que el elemento sistemático de interpretación que entrega el Código Civil en su artículo 22 inciso 2 °, respalda no comprender al contribuyente de buena fe en aquella disposición.

13°) Que a la conclusión anterior también se arriba, de acudirse a la norma de clausura que en materia de interpretación provee el Código Civil en su artículo 24, pues librar al contribuyente de buena fe de los efectos retroactivos del nuevo avalúo, se acomoda, como hemos demostrado, al espíritu general de nuestra legislación en materia de retroactividad y buena fe, y por otra parte, evita una situación que contraría la equidad natural, como lo sería dar idéntico trato a los contribuyentes de buena y mala de frente a la omisión del Servicio.

14°) Que, a modo de colofón, entre las distintas interpretaciones posibles del inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235, esto es, aquella que no distingue entre el contribuyente que actúa de buena o mala fe, como propone el recurrente, y aquella que sí lo hace, como resolverá esta Corte, debe preferirse aquella que no contravenga la prohibición constitucional de establecer tributos manifiestamente injustos (artículo 19 N° 20 , inciso 2 °), injusticia que podría predicarse de aceptar la aplicación retroactiva de un impuesto al contribuyente, como consecuencia de haber omitido la propia Administración, todos los elementos disponibles para su correcta determinación, omisión en la que el administrado no ha tenido participación ni injerencia , y que, en el lapso entre el error y su corrección, ha cumplido de buena fe con su obligación de pagar el tributo que creía acertadamente determinado.

Esta última argumentación ha resultado decisiva y determinante para esta Corte, pues no se desconoce que, en general, el Servicio puede, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, en conformidad a las normas del Código Tributario, con absoluta prescindencia de la buena o mala fe del contribuyente.

Es entonces, en las especiales particularidades del proceso de determinación de la base imponible y cobro del impuesto territorial, en el que el contribuyente no suele participar ni incidir, donde reside el quid de la decisión de este recurso.

Si la ley ha preferido adjudicar tal proceso a la Administración, y relegado al contribuyente como un mero observador, debe aquella adoptar todos los resguardos necesarios para evitar omisiones durante ese proceso, de la misma forma que se le exige -y sanciona- al contribuyente en la determinación de la base imponible de los demás impuestos. Si la Administración ignora tales resguardos, o no obstante ellos, omite bienes del predio tasado, resultaría manifiestamente injusto que, no habiéndose encargado al contribuyente la determinación de la base imponible de este impuesto, precisamente por desconfiar de sus capacidades técnicas y objetividad en la tasación, se pretenda ahora que quien en nada contribuyó a la omisión del Servicio, sea la única parte de la obligación tributaria que sufra sus consecuencias. Tal solución, palmariamente contraria a justicia como se ha insistido, supone además que el Estado no asuma ninguna responsabilidad por el error u omisión de uno de sus órganos de la Administración, en contradicción a normas fundamentales en materia de responsabilidad Estatal, como el artículo 4 ° de la Ley 18.575 , de Bases Generales de la Administración del Estado.

15°) Que entonces, la recta interpretación del inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235, no puede sino llevar a concluir que el efecto retroactivo previsto en esa disposición se dirige sólo a los contribuyentes que se hallan de mala fe frente a la omisión de bienes por el Servicio en la tasación del bien raíz.

Con esta decisión no se contraviene el principio de legalidad, o de reserva legal, en materia de tributos, consagrado en los artículos 6 ° , 7 ° , 19 N° 20 , 63 y 65 de la Constitución Política de la República, pues en caso alguno debe entenderse que se ha establecido aquí una exención del pago del impuesto territorial por vía jurisdiccional, nada más, en cumplimiento del principio y mandato de inexcusabilidad consagrado en el inciso 2 ° del artículo 76 de nuestra Carta Fundamental, se ha determinado, a requerimiento de un contribuyente, el correcto alcance que debe darse a una norma, actividad en que reside la esencia de un Tribunal de Casación.

16°) Que resuelta la interpretación y alcance de la disposición conflictiva, resta ahora vincularla a los hechos establecidos en la instancia. Al respecto, y sin perjuicio de la presunción del artículo 707 del Código Civil, en el considerando 3° del fallo recurrido se afirma que el contribuyente actúa de buena fe y, en ese orden, habiéndose decidido que el inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235, en relación al artículo 10 letra f ) del mismo texto, sólo alude al contribuyente de mala fe, la no aplicación de dicho precepto al presente caso por la sentencia recurrida se encuentra ajustada a derecho.

17°) Que los errores en la aplicación de la ley en que incurren los jueces de Alzada, al sostener la derogación tácita de la norma en comento, como queda en evidencia, no han tenido la virtud de influir en lo dispositivo del fallo, y por último, la alusión al artículo 52 de la Ley 19.880 que realizan sin mayor detención, en el basamento 6°), debe entenderse, no como un desconocimiento al carácter expresamente supletorio de dicho precepto frente a las normas especiales de la Ley 17.235, sino nada más como una llamada a la interpretación sistemática de las normas.

18°) Que, por todo lo que se ha expuesto y razonado, la conclusión a que arriba esta Corte se traduce en que no se ha producido en el presente caso ningún error de derecho, de tal manera que el recurso de nulidad de fondo entablado no puede prosperar y debe ser desestimado.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs. 77, contra la sentencia de veinticinco de septiembre de dos mil doce, escrita a fs. 74.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Brito, quien no comparte lo expuesto en los motivos 8°, y 10° a 18° de este fallo, ni la decisión de rechazar el recurso de casación en el fondo, y en consecuencia, estuvo por acoger el recurso y dictar sentencia de reemplazo por la cual se confirmara la sentencia de primer grado, en base a las siguientes consideraciones:

1°) Que como antecedente de lo que se dirá, conviene señalar que este disidente comparte lo decidido en el basamento 6°) del fallo, en cuanto a que no ha habido derogación tácita del inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235 en virtud de la promulgación posterior del artículo 26 del Código Tributario, e igualmente, que los errores y omisiones regulados en las causales de las letras a), b) c) y f) del artículo 10 de la Ley 17.235 aluden a errores u omisiones del propio Servicio, pero frente a las cuales el contribuyente puede encontrarse de buena o mala fe, tal como se explicó en el motivo 9°).

Lo sustantivo de esta disidencia radica en la interpretación del aludido inciso 2 ° del artículo 13, por estimar este Juez que el efecto retroactivo que prescribe grava también al contribuyente de buena fe.

2°) Que para así estimarlo, se tiene en particular consideración que la finalidad de los tributos es la consecución de medios de carácter económico para financiar el cumplimiento de los fines que se ha trazado el Estado, lo que se logra mediante la consagración legal de obligaciones de derecho público, en atención al interés colectivo o social subyacente, y que surgen cuando se verifica el supuesto de hecho descrito en la norma. En el ejercicio de la potestad tributaria, el Estado se encuentra limitado por el principio de legalidad, conforme al cual sólo por ley se pueden imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier naturaleza y clase, determinar exenciones tributarias o modificar las existentes, así como su forma, proporcionalidad y regresión; de igualdad, esto es, que cada contribuyente tributa conforme a su capacidad económica, prohibiendo el gravamen desproporcionado, sujetando a las personas en situación equivalente a reglas similares; y el derecho de propiedad, que impide que el gravamen tenga carácter confiscatorio y que lesione derechos adquiridos.

3°) Que la regulación del tributo de que se trata, que ha pasado por el cedazo impuesto por los principios enunciados precedentemente, analizada conforme una mirada de conjunto a la normativa del ramo, permitida por el inciso 2 ° del artículo 22 del Código Civil, no entrega buenas razones para exceptuar del cobro retroactivo del nuevo avalúo al contribuyente que se encuentra de buena fe, pues respecto de ningún otro impuesto el legislador tributario ha establecido tal tipo de exención.

En efecto, respecto de aquellos impuestos en que la base imponible la determina el propio contribuyente en su declaración, el Servicio puede, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, liquidar el impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar aquellos a que hubiere lugar, en conformidad a las normas del Párrafo IV, Título I del Libro I, y Título VI del Libro III del Código Tributario . Si para autorizar tal actividad revisora, la ley prescinde absolutamente de la buena o mala fe del contribuyente, no se aprecia la razón por la que, respecto de igual actividad fiscalizadora en relación al impuesto territorial, sí haya que reparar en la conducta o actitud del contribuyente frente a la omisión que determinó la diferencia de impuesto que posteriormente el Servicio busca enmendar.

4°) Que, por otra parte, el que el legislador tributario haya optado porque la determinación de la base imponible en el impuesto territorial sea fijada por el propio Servicio, no constituye, a juicio de este disidente, una razón sustantiva para hacer diferenciar en materia de retroactividad respecto de aquellos otros impuestos en que la base imponible sea definida por el contribuyente, con la información que él mismo posee y en base a las instrucciones del Servicio. De hecho, es la propia normativa contenida en la ley 17.235 la que contempla los supuestos de la actividad correctora del Estado, asignándole efectos retroactivos en el caso de precisos y determinados supuestos, de corte objetivo, con el objeto de precaver, entre otros aspectos, las actuaciones arbitrarias del Estado en la determinación del monto del gravamen en cuestión.

5°) Que, por otra parte, de acuerdo al mérito de los antecedentes no es posible hacer el reproche de arbitrariedad aludido en el motivo que precedente a la actuación del Servicio de Impuestos Internos en este caso, ya que es un hecho no debatido en autos que la corrección hecha por tal entidad y que generó la diferencia cuyo cobro motiva el presente reclamo, se ajusta a la realidad del inmueble objeto de análisis, sin que se objetara su monto ni las variables consideradas para su recálculo, de manera que es un hecho cierto que la primitiva determinación del monto del impuesto adoleció de errores, corregidos conforme a las facultades que la ley 17.235 concede al ente respectivo, de acuerdo a los parámetros objetivos que procede considerar.

6°) Que así las cosas, este Juez disidente estima improcedente en el presente caso, apartarse del tenor literal del inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235, y efectuar distinciones que su texto no contempla, sencillamente porque su sentido es claro, y tal claridad deriva de que comprender a todo contribuyente en el cobro retroactivo de diferencias de impuestos mal determinados -respetando los plazos de prescripción- es la política general seguida en nuestro ordenamiento en materia de tributos, y para lo cual ha dotado a la autoridad del ramo de herramientas que han sido ejercidas en este caso de acuerdo a la competencia reglada otorgada, como arriba se demostró, y que observa los principios que rigen la potestad tributaria ejercida en la dictación de la disposición que se analiza.

7°) Que, por último, no escapa a la atención de este juez la circunstancia que otorgar la dispensa que se solicita al reclamante significa eximirlo del pago del impuesto que fuera determinado conforme a la ley para el financiamiento de las finalidades asignadas a su establecimiento, desoyendo los factores considerados para su precisión, liberando entonces al actor de parte de la carga tributaria que pesa sobre él por haber incurrido en el hecho gravado, privilegio que acarrea un enriquecimiento improcedente a su respecto, toda vez que se le dispensa del pago íntegro del tributo que le afecta en circunstancias que la ley permite expresamente la solución completa de sus obligaciones, dentro del período que indican los giros atacados.

8°) Que, consecuencia de los razonamientos expuestos, este disidente estima que los sentenciadores recurridos han respetado los artículos 10 letra f ) y 13 , inciso 2 ° , de la Ley 17.235, al aplicarlos en el caso sub judice.

Por último, considera este disidente que los jueces del grado han observado los artículos 52 y 1 ° de la Ley 19.880, al no aplicarlos en un caso que no pueden regir, atendido su carácter supletorio frente a las normas especiales de la Ley 17.235.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del fallo a cargo del Ministro Sr. Milton Juica A., y de la disidencia, su autor.

Rol N° 8137-12 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el abogado integrante Sr. Jorge Lagos G.

No firma el Ministro Sr. Brito, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a uno de octubre de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

1