Santiago, seis de agosto de dos mil dieciocho.

VISTOS:

En estos autos ingreso rol N° 82260-16 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación iniciado por la contribuyente Sociedad Metalúrgica Torres y Ocaranza Ltda., por sentencia de quince de marzo de dos mil dieciséis, escrita a fojas 156 y siguientes, se rechazó el reclamo deducido, contra las liquidaciones N° 141, 142, 143, 144, 145, 146, 147, 148, 149, de 15 de mayo de 2012, que determinan diferencias de IVA y solicitan el reintegro de las cantidades devueltas en los meses de marzo, abril, julio, septiembre y octubre del año 2009, mediante el Formulario 3950, por la suma de $224.799.239; y en contra de la Resolución Ex. N° 63679 de 12 de agosto de 2010, que no dio lugar al crédito fiscal del mes de junio de 2010, por la suma de $31.094.159, todas emitidas por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente, del Servicio de Impuestos Internos.

Apelada esa sentencia, la Corte de Apelaciones de Santiago, por resolución de cinco de septiembre de dos mil dieciséis, que rola a fojas 216, la revocó sólo en cuanto por ella se condenaba en costas al contribuyente y la confirmó en lo demás apelado.

En contra de esa decisión, don Ricardo Celaya Bastidas, abogado de la sociedad reclamante, dedujo recurso de casación en el fondo, el cual se ordenó traer en relación, por decreto de fojas 217.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que por el recurso de casación en el fondo se denuncia que, al confirmar la Corte de Apelaciones lo decidido en primera instancia, se han infringido los artículos 21 y 8 bis , Nº 6 del Código Tributario, en relación con los artículos 1699 y 1700 del Código Civil y 342 Nº 2 del Código de Procedimiento Civil, pues la relación contractual que vinculó temporalmente a la contribuyente con TECSA constituye un hecho gravado por IVA y no un reembolso de gastos como sostiene el Servicio de Impuestos Internos, lo que no pudo acreditarse por un hecho imputable al fiscalizador quien no puso a disposición del tribunal parte de los documentos acompañados, no obstante haber sido aportados en la instancia administrativa que precedió a este procedimiento, respecto de los cuales el Servicio de Impuestos Internos reconoció - al haber sido solicitada su exhibición- que no habían sido ubicados en sus dependencias. Así las cosas, el tribunal del grado omitió considerar que la carga de la prueba que la ley impone al contribuyente, no se extiende a la obligación de probar con los antecedentes y documentos que se encuentran bajo la esfera de resguardo del fiscalizador.

En segundo lugar, señala que se han infringido los artículos 2 Nº 2 y 8 , letra e ) del DL 825 de 1974 , en relación con lo dispuesto en los artículos 20 Nº 3 de la Ley de Impuesto a la Renta , 3 Nº 7 del Código de Comercio y 19 y 20 del Código Civil, al concluir que las facturas Nº 40.675 y 40.676 emitidas por TECSA a su parte no reflejaban un servicio gravado con IVA. Explica que el artículo 8 letra e ) del DL 825, asimila como hecho gravado "servicio" a los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción, por lo que considerando que el servicio de selección, capacitación y provisión de personal prestado por su representada en favor de TECSA se encuentra vinculado directamente con el contrato de especialidad SA 1753 suscrito entre las partes, unido a su calidad de contratista y subcontratista en el ámbito de la construcción, los servicios que ejecutó sí se encontraban gravados con IVA.

Finalmente denuncia la vulneración de los artículos 53 y 61 de la Ley 19.880, aplicable en la especie por el artículo 2 del Código Tributario . Indica que durante los meses marzo, abril, julio, septiembre y octubre del año 2009, mediante el Formulario 3950, se solicitó la devolución del IVA correspondiente, lo que generó una fiscalización por parte del Servicio de Impuestos Internos, quien le solicitó los antecedentes que respaldaban dicha petición, luego de lo cual accedió a las devoluciones, que hoy desconoce mediante las liquidaciones. Afirma que lo anterior va en contra de "los actos propios".

Luego de explicar la forma en que los errores denunciados influyen en lo dispositivo del fallo pide se invalide éste y se dicte uno de reemplazo que revoque la sentencia de primera instancia, acogiendo el reclamo, con costas.

SEGUNDO: Que para resolver lo controvertido, resulta útil tener en consideración que de acuerdo a lo expresado en el fallo de primera instancia, que la Corte de Apelaciones hizo suyo, lo controvertido en autos es la naturaleza y efectividad de los servicios que dan cuenta las facturas N° 40.675 y 40.676; y que fueron impugnadas por las Liquidaciones N° 141 a la 149, todas de 15 de mayo de 2012.

Sobre estos aspectos, la sentencia del grado estableció en su fundamento undécimo como hechos acreditados que: "... en el acuerdo de negocios firmado entre Tecsa S.A. y la sociedad Metalúrgica Torres y Ocaranza Limitada, [...] se indica que mientras no esté aprobada por la mandante la autorización para ingresar a la sociedad Metalúrgica Torres y Ocaranza Limitada como subcontratista, el personal de ésta será contratado por Tecsa S.A., período durante el cual, la sociedad Metalúrgica Torres y Ocaranza Limitada, hará un estado de pago mensual y descontará todos los gastos del mes pagados por Tecsa S.A. y hará una provisión de los gastos de alojamiento, alimentación, traslados, vacaciones provisionales, indemnización garantizada en artículo de seguridad, aguinaldo, etc., que deberá rebajar de cada estado de pago". También agregó que " de la revisión de las copias de las facturas emitidas por Tecsa S.A., rolantes a fojas 122, 123, 127, 131, 134, 139, 143 y 144, se puede constatar que éstas detallan en su glosa: "Cobro Recuperación de Gastos de Obras Hormigones SAG" o bien "Cobro Servicio de Mano de Obra en Hormigones SAG", facturación que dice relación con el contrato antes referido".

A continuación, el tribunal en el considerando décimo segundo señaló que: "...reafirma lo anterior, lo declarado por Tecsa S.A. en el certificado emitido con fecha 15 de diciembre de 2010, rolante a fojas 74, en el cual declara que con motivo del contrato en hormigones SAG la sociedad Metalúrgica Torres y Ocaranza Limitada, se obligó a seleccionar, capacitar y suministrar el personal necesario para la correcta y oportuna ejecución de las obras a que se refiere el mencionado acuerdo. Sin perjuicio de lo anterior, el personal que le fue proporcionado por sociedad Metalúrgica Torres y Ocaranza Limitada, fue contratado directamente por Tecsa S.A., quien en dicha calidad asumió todas las obligaciones laborales y previsionales que exige la normativa vigente".

En virtud de lo anterior, el sentenciador consideró que "los antecedentes aportados por Metalúrgica Torres y Ocaranza Limitada, son insuficientes para acreditar fehacientemente en este proceso, la efectividad de que ésta haya prestado a Tecsa S.A., servicios de selección, capacitación y/o suministro de personal, que pudieran haber originado el pago de una remuneración. En consecuencia, concluyó "que los gastos de mano de obra y otros gastos cobrados por la empresa Tecsa S.A. a la sociedad Metalúrgica Torres y Ocaranza Limitada, en relación al contrato de especialidad N°1753 de 01 de febrero de 2010, no constituyen hechos gravados con Impuesto a las Ventas y Servicios, al tenor de lo dispuesto en el N°2 del artículo 2 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios".

TERCERO: Que, en lo que respecta al primer capítulo de nulidad, de la lectura del mismo se desprende que se pretende impugnar la incidencia de ciertos supuestos que tienen, según el tenor del recurso, la calidad de asentados en la decisión pero cuya efectiva trascendencia ha sido ignorada, lo que ha significado que se le ha impuesto a su parte la carga de probar aspectos que no resultaban posibles, por haber sido omitida la aportación de prueba fundamental por responsabilidad del Servicio de Impuestos Internos . Tal como se esgrimió, aquello vulneró en concepto del recurrente, los artículos 8 bis , Nº 6 y 21 del Código Tributario, en relación con los artículos 1699 y 1700 del Código Civil y el artículo 342 Nº 2 del Código de Procedimiento Civil.

CUARTO: Que sobre lo anterior, en primer lugar, ha de señalarse que el artículo 21 del Código Tributario únicamente puede catalogarse como norma reguladora en materia probatoria, en tanto radica la carga formal de la prueba en el propio contribuyente reclamante que pretenda anular o modificar la liquidación o reliquidación del Servicio, pues dicho precepto no estatuye ni las pruebas admisibles en el procedimiento general de reclamación de autos, ni tampoco el valor o prioridad que debe dárseles por el tribunal.

QUINTO: Que, así las cosas, el primer capítulo de impugnación no puede ser admitido, tanto por la ausencia de trascendencia del yerro que invoca, como por su defectuosa construcción. En efecto, es un hecho no debatido según se desprende del fundamento séptimo de la sentencia de primer grado, hecha suya por la de segunda, el incumplimiento del Servicio de Impuestos Internos de exhibir los documentos que estaban en su poder, por lo que no resulta efectivo que el tribunal haya desconocido tal circunstancia. Una cuestión diversa es, en todo caso, la falta de incidencia que el tribunal asigna a la referida inobservancia, mediante razonamientos que resultan ajustados al tenor de lo debatido en el proceso considerando que la contribuyente no acompañó en autos copia del Acta de Recepción correspondiente, a fin de acreditar que los mencionados documentos se encontraban en el Departamento Jurídico de la XIV Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos, a pesar de haber sido ordenado por el Tribunal mediante resolución de 20 de julio de 2012 y por los cuales concluyó la insuficiencia de antecedentes a través "de los cuales pudiera acreditar fehacientemente la existencia de una prestación de servicios por parte de la sociedad Metalúrgica Torres y Ocaranza Limitada a la sociedad Tecsa S.A. por el monto de $178.843.849" (considerando décimo tercero).

Por ello el recurso hace consistir la infracción al artículo 21 del Código Tributario en cuestiones de valoración que confunde con restar mérito, o privar de todo mérito de convicción a una probanza determinada, razón por la cual el presente capítulo será desestimado.

SEXTO: Que lo sostenido en los dos motivos precedentes adquieren importancia desde que los argumentos sobre los que se construye el segundo capítulo de nulidad sustancial dicen relación con la valoración que hacen los sentenciadores de la prueba rendida, prueba por la cual se sostiene en el presente arbitrio, debió haberse llegado a la convicción que los servicios de que dan cuenta las facturas cuestionadas mediante las Liquidaciones N° 141 a 149, corresponden a servicios gravados con IVA, que hace consistir en la selección y capacitación de personal que luego fue contratado por TECSA, cuestión que se encuentra fuera de los márgenes de un recurso como el que se analiza.

En efecto, esta Corte, conociendo de una nulidad de fondo, puede entrar a apreciar la forma como han sido fijados los hechos, al precisar la correcta aplicación de las normas legales pertinentes a la prueba, pero para ese exclusivo objeto: examinar la legalidad en la determinación de los hechos y, por lo mismo, su validez. En consecuencia, la Corte Suprema no varía los hechos y sobre ellos concluye una nueva decisión, sino que únicamente en el fallo de casación establece que aquellos supuestos fácticos fijados erróneamente no permiten llegar a la determinación adoptada por los jueces de la instancia en cuanto a la aplicación del derecho sustantivo.

SEPTIMO: Que, por consiguiente, no resulta efectiva la infracción de lo dispuesto en los artículos 2 Nº 2 y 8 , letra e ) del DL 825 de 1974, en relación con lo dispuesto en los artículos 20 Nº 3 de la Ley de Impuesto a la Renta , 3 Nº 7 del Código de Comercio y 19 y 20 del Código Civil, atendido lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, norma de cuyo tenor aparece claramente que la carga de prueba es del contribuyente, correspondiendo al tribunal llamado por ley a analizar la impugnación de éste, la calificación de la capacidad persuasiva de tales elementos y que deberá ser "suficiente" para desvirtuar las afirmaciones del Servicio, vocablo que sólo alude al proceso de valoración de los antecedentes probatorios aportados, que es asignado privativamente a los jueces de la instancia. No se advierte en la situación en análisis, entonces, un rigor excesivo de intensidad probatoria, como se pretende, al señalar que los jueces del fondo han reprochado indebidamente la omisión de aportar la documentación que efectivamente correspondía adjuntar para demostrar lo pertinente, por cuanto tal aserto del fallo es parte del proceso propio de los tribunales del grado de aquilatar la prueba rendida, explicitando las razones por las cuales ellas forman o no convicción en uno u otro sentido, y que este tribunal no puede sustituir.

OCTAVO: Que, por lo demás, no resulta atendible la argumentación del recurrente en orden a que a su parte se le grava con una carga procesal que no pudo satisfacer, toda vez que es ella la que invoca la corrección jurídica de sus operaciones, el adecuado registro y correcta ponderación de sus consecuencias tributarias en su particular situación impositiva, lo que evidencia que le corresponde demostrar cada uno de sus extremos al tenor de lo que prescribe el artículo 21 citado, por lo que no se advierte el yerro pretendido.

NOVENO: Que las restantes transgresiones de derecho se fundamentan en el error que habrían cometido los jueces del fondo al calificar la actividad desplegada por su representada, sin atender a la voluntad de los contratantes. En efecto, afirma que el contrato de especialidad SA 1753, en un comienzo establecía como obligación de la contribuyente la de ejecutar con cargo a sus propios trabajadores las obras necesarias para TECSA, por lo que tenía la calidad de mandante de la obra, pero con posterioridad ello derivó en la necesidad que el personal suministrado y capacitado por la recurrente fuera directamente contratado por TECSA, lo que la correcta ponderacion de la prueba rendida permitía tener por acreditado, volviendo a insistir en la importancia de la prueba no exhibida por el Servicio para demostrar aquello.

DECIMO: Que, respecto al último capítulo denunciado por el recurso, cabe tener en cuenta que la labor efectuada por el tribunal para definir jurídicamente los contornos de los institutos invocados para precisar las consecuencias tributarias de los actos desplegados por el afectado, esto es la interpretación de las normas decisorias de la litis es de la esencia de su función y consiste precisamente en fijar su verdadero sentido y alcance y, en concordancia con lo anterior, el artículo 2º del Código Tributario ordena aplicar en forma supletoria la legislación común en las materias no reguladas en este cuerpo legal, por lo que se emplean en materia tributaria las normas de interpretación de la ley contenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil, las que han sido aplicadas atendiendo el tenor literal de tales normas y el significado legal de sus términos, como se advierte de los razonamientos undécimo, duodécimo y décimo tercero de la sentencia, reproducida por la Corte de Apelaciones, por lo que tampoco resulta ser efectivo el error que a este respecto se denuncia.

UNDECIMO: Que, en tales condiciones, solo es posible concluir que los jueces del fondo han dado correcta aplicación a las disposiciones que sustentan su decisión, por lo que el recurso ha de ser desestimada.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 765 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

Que se rechaza, el recurso de casación en el fondo interpuesto en el primer otrosí principal de fojas 217 por don Ricardo Celaya Bastidas, en representación del reclamante, la Sociedad Metalúrgica Torres y Ocaranza Ltda., contra la sentencia cinco de septiembre de dos mil dieciséis, que se lee a fojas 216.

Acordada con el voto en contra del Ministro señor Künsemüller, quien estuvo por acoger el recurso de casación en el fondo, en la parte que impugna las liquidaciones N° 141, 142, 143, 144, 145, 146, 147, 148, 149 de 15 de mayo de 2012, que determinan diferencias de IVA y solicitan el reintegro de las cantidades devueltas en los meses marzo, abril, julio, septiembre y octubre del año 2009, mediante el Formulario 3950, por la suma de $224.799.239 por las siguientes consideraciones:

1º Que, es un hecho no discutido que el año 2009, se efectuaron seis devoluciones del Impuesto al Valor Agregado, luego de una fiscalización por parte del Servicio de Impuestos Internos, quien solicitó al contribuyente los antecedentes que respaldaban dicha petición, sin que conste ningún rechazo u oposición por parte del ente fiscal a tales devoluciones. El número de las decisiones administrativas favorables, anteriormente emitidas, todas conducentes al mismo fin, coincidente con lo solicitado por el particular, hace suponer, necesariamente, un detenido estudio y análisis por parte del órgano fiscalizador -ente estatal- de los antecedentes entregados para su evaluación.

2º Que, no es factible sostener que en todas esas oportunidades, en que acogió reiteradamente lo solicitado por el particular, el Servicio de Impuestos Internos obró ciegamente, sin efectuar el mínimo examen requerido a toda autoridad pública, de los fundamentos sustentantes de las solicitudes de devolución y que solo se vino a percatar de que las devoluciones eran improcedentes, al efectuar el examen de la última petición, en el mes de junio de 2010, cuando se solicitó la devolución por la suma de $31.094.159.

3º Que, la doctrina se ha ocupado del problema de si la Administración Financiera tiene el deber de ejercer sus potestades de buena fe y, en todo caso, sin traicionar la confianza que con sus exteriorizaciones, las más de las veces efectuadas por medio de circulares y oficios, ella ha generado previamente en los contribuyentes. (Falsitta, Gaspare, Manuale, cit. en Massone, Principios de Derecho Tributario, T.I., Thomson Reuters, 2016, p. 452).

Es razonable entender que las actuaciones precedentes de la Administración pueden generar en los administrados la confianza de que se operara de igual manera en situaciones semejantes (Diez Sastre, El precedente administrativo, fundamento y eficacia vinculante, Marcial Pons, 2008, pp. 375-376).

Los autores le asignan un carácter vinculante a las actuaciones precedentes de la Administración, fundamentalmente con base en el principio de igualdad, al como en los principios de interdicción de la arbitrariedad y seguridad jurídica (Massone, cit., p. 452).

4° Que, la protección de la confianza legítima ha adquirido reconocimiento en prácticamente todos los sistemas administrativos relevantes, ligada, en algunos sistemas, a la buena fe, en otros, a las legítimas expectativas (Massone, cit. P. 454).

En el caso del Derecho Administrativo Comparado se identifica también con la noción anglosajona de las legítimas expectativas ("legitimate expectations"), significativas de que cualquier individuo que, como resultado de una conducta de la Administración adquiere ciertas expectativas concernientes a una futura actividad gubernamental, puede exigir que dichas expectativas sean satisfechas, a menos que concurran razones de interés público para no hacerlo (Thomas, Legitimate expectations and proportionallity in administrative law, Hart Publishing, Oxford-Portland, 2000, p. 1).

Los especialistas deducen el principio de confianza legítima de los principios constitucionales del Estado de Derecho (arts. 5, 6 , 7 y 8 de la CPR) y de seguridad jurídica (art. 19 Nº 26 CPR) (Massone, cit., p. 454).

5º Que, el amparo jurídico de la confianza legítima encuentra también apoyo en la doctrina de los actos propios, que se suele expresar con el aforismo venire contra factum propium non valet. Esto significa que no es admisible otorgar efectos jurídicos a una conducta de una persona que se plantea en contradicción flagrante con un comportamiento suyo anterior. (Corral, La Raíz histórica del adagio venire ontra factum propium non valet, escritos sobre fundamentación, alcance y límites de la doctrina de los actos propios; Cuadernos de Extensión Jurídica, 18, 2010, Facultad de Derecho , U. de Los Andes , p . 19).

Fueyo establece que la doctrina de los actos propios es una de las expresiones del principio general de la buena fe. Esta doctrina se caracteriza como una derivación necesaria e inmediata del principio general de la buena fe que obliga a una conducta leal, honesta, confiable y que encuentra apoyo natural en la moral. La doctrina de los actos propios esta íntimamente relacionada con varios otros ordenes jurídicos mayores, entre los cuales cabe destacar el ejercicio abusivo de los derechos, que surge cuando la conducta del agente es objetivamente contradictoria con una anterior y agrede derechos de terceros que merecen protección (Fueyo, Instituciones de Derecho Civi Moderno , Edit . Jdca., 1990, pp 308-309). Según el mismo autor, el principio en examen tiene tal riqueza connatural, que se ha venido aplicando por siglos sin necesidad de una norma positiva expresa que lo consagre.

6º Que, tratándose en la especie, de un tema de Derecho Público, Administración versus administrado, cobra especial relevancia la mencionada doctrina de los actos propios, ya acogida por nuestra Jurisprudencia en varios pronunciamiento de este alto tribunal. A modo de ejemplo, SCS, 04.04.2011, Rol 7278-09; SCS, 19.04.2911, rol 8332-09; SCS 12.01.2015 , rol 11.884-14 (tributario).

7° Que, en consecuencia, cabe presumir la buena fe en el obrar del contribuyente que ha adecuado su conducta tributaria a conductas previas del mismo ente administrativo, sostenidas a lo largo de un relevante lapso de tiempo. La carga de la prueba contraria, esto es, la mala fe del contribuyente, recae sobre el ente fiscalizador, por efecto de un principio elemental del Derecho, que no necesita ser reproducido.

Dicho servicio debió acreditar, a través de los medios legales de prueba, que, pese, a haber accedido a las devoluciones por determinados períodos del año 2009, tales decisiones otorgaban al peticionario montos indebidamente obtenidos, esto es, en contravención a la normativa legal. La prueba destructiva de la buena fe legalmente presumible en el contribuyente, de cargo del Servicio de Impuestos Internos, no consta en el juicio, ámbito en el cual debió ser producida.

Por tanto, ha quedado establecida la contravención a los artículos 61 de la Ley 19880 y 2 del Código Tributario, que justifica la anulación de la sentencia recurrida y la dictación de otra, que, aplicando correctamente la ley, haga lugar al reclamo en la parte singularizada.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Cisternas y de la disidencia su autor.

Rol N° 82260-16 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Carlos Cerda F. y Jorge Dahm O.

No firman los Ministros Sres. Juica y Cerda, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por haber ambos cesado de sus funciones.

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