Santiago, diez de diciembre de dos mil catorce.

V I S T O S:

En estos autos ingreso Nº 8.480- 2013 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación contra las liquidaciones Nº 168 a 171 de 19 de abril de 2007, por Impuesto Global Complementario años tributarios 20054 , 2005 y 2006 y Reintegro de la Ley de Impuesto a la Renta por el año tributario 2006, por sentencia de treinta de marzo de dos mil doce, escrita a fojas 92, se rechazó el reclamo, confirmándose integramente las liquidaciones emitidas.

Apelada esa sentencia por la defensa de la contribuyente, el tribunal de alzada de Santiago, por sentencia de veintiséis de agosto de dos mil trece, que rola a fojas 130 y siguientes, la revocó y en su lugar resolvió que se hace lugar en todas sus partes a la reclamación, dejando sin efecto las Liquidaciones N° 168 a 171 de 19 de abril de 2007, emanadas de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos En contra de esa última decisión, doña Irma Soto Rodríguez, Abogado Procurador Fiscal de Santiago, por el Fisco de Chile, dedujo recurso de casación en el fondo, que se ordenó traer en relación por decreto de fojas 166.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que según se expresa en el recurso, la sentencia infringió los artículos 20 N° 2 letra f ) y 54 de la Ley de Impuesto a la Renta , 2264 , 2267 y 2268 del Código Civil, en relación con el artículo 19 del Código Civil, ya que si bien la contribuyente en los respectivos contratos de cesión de derechos sociales que han motivado las liquidaciones ha establecido una vinculación entre dicho acto y la constitución de las rentas vitalicias respectivas, no resulta posible estimar que se trate de una sola operación, toda vez que están sometidas a tratamientos tributarios diferentes, conforme a la regulación que la ley establece respecto de los contratos pactados. Por ello, existe un error de derecho en la calificación jurídica de los hechos, al no considerarlos como dos actos distintos a los cuales se les aplican diferentes estatutos.

Señala que, respecto de las rentas provenientes de un contrato de renta vitalicia, procede tener en cuenta que la Ley de Impuesto a la Renta establece en el artículo 17 N° 4 que no constituyen renta "las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el párrafo 2 ° del titulo XXXIII del libro IV del Código Civil, hayan sido o sean convenidos con sociedades anónimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas vitalicias, siempre que el monto mensual de las pensiones o rentas mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de unidad tributaria".

Por su parte, el artículo 20 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone que se encuentran afectas al impuesto de Primera Categoría "las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a título de precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominación, y que no estén expresamente exceptuados, incluyendo las rentas que provengan de... f) contratos de renta vitalicia".

Entonces, el contrato pactado no queda comprendido en la norma liberatoria del artículo 17 N° 4 citado, porque la suma percibida por el beneficiario no corresponde al precio a que se refiere el artículo 2267 del Código Civil y constituye renta de primera categoría clasificada en el N° 2 del artículo 20 de la Ley del ramo, afecta sobre la base de su percepción a los impuestos generales establecidos en dicha ley.

En este caso, se sostiene, la cesión de derechos sociales es un contrato o convención por la cual se cede la propiedad de tales derechos. La renta vitalicia es el contrato definido en el artículo 2264 del Código Civil . No resulta procedente, entonces, mezclar la tributación de los resultados producidos por ambos contratos en los términos que lo hace la sentencia recurrida. La obligación tributaria y la oportunidad en que ésta debe cumplirse dependen de la renta que se determine en virtud del precio asignado a la cesión y de su costo tributario. En tanto, en el caso de la renta vitalicia, su tributación y la oportunidad en ésta debe ser cumplida, dependerá de la composición de la pagada.

Además, sostiene que se han mezclado tratamientos tributarios distintos y se confiere al contrato de renta vitalicia una naturaleza que no le corresponde. Conforme el artículo 2264 del Código Civil, éste es un contrato aleatorio. Por ello, la pensión no refleja ni equivale a su precio. No es una suerte de devolución periódica de su precio. En razón de lo anterior, el artículo 2268 del Código Civil dispone que los contratantes son libres de establecer la pensión que quieran a titulo de renta vitalicia y la ley no determina proporción alguna entre pensión y precio.

Como consecuencia de lo expresado, en la especie se debió dar aplicación a la normativa anteriormente invocada, respecto al caso concreto de la contribuyente, por constituir rentas que deberían haber incrementado su impuesto global complementario, como lo estimó el Servicio de Impuestos Internos a través de las liquidaciones practicadas.

Finaliza solicitando que se invalide el fallo de alzada y se dicte el de reemplazo correspondiente que confirme los actos reclamados.

SEGUNDO: Que según consta de autos, la operación que dio origen a la fiscalización y posterior emisión de las liquidaciones reclamadas fue la celebración de siete contratos por los cuales la contribuyente vendió, cedió y transfirió a terceros los derechos sociales de los que era titular en sendas sociedades de responsabilidad limitada, determinándose que el precio de cada una de las enajenaciones era la suma de $593.029.327.- (quinientos noventa y tres millones veintinueve mil trescientos veintisiete pesos), que los cesionarios se obligaron a pagar constituyendo una renta vitalicia a favor y en beneficio de la cedente, que se rige por las disposiciones de los artículos 2264 y siguientes del Código Civil, ascendente a 102 unidades de fomento a pagar en cuotas mensuales por toda la vida natural de la acreedora y que se extingue por la muerte del deudor de la misma.

TERCERO: Que, al respecto, el tribunal de primera instancia consideró que la controversia de autos residía en determinar el tratamiento tributario que había de darse a la referida enajenación, señalando que en la especie se producen dos actos jurídicos con tratamientos tributarios específicos: por una parte, existe un contrato de cesion de derechos sociales en que la obligación tributaria y la oportunidad en que ésta ha de cumplirse dependerá de la renta que se determine en virtud del precio asignado a la cesión y a su costo para fines tributarios; en tanto que en el caso de la renta vitalicia, su tributación y la oportunidad en que debe ser cumplida, dependerá de su composición.

El tribunal consignó que, en cuanto a la enajenacion de derechos sociales, existe consenso en que en la operación no se produce mayor valor afecto a impuestos. Pero en lo referente al tratamiento de las rentas provenientes del contrato de renta vitalicia, considerando que conforme el artículo 20 Nº 2 letra f ) de la Ley de Impuesto a la Renta ellas se encuentran afectas al impuesto de Primera Categoría, que el concepto que entrega el Código Civil en su artículo 2264 da cuenta de la existencia de un contrato aleatorio por el que una persona se obliga, a título oneroso, a pagar una renta o pensión periódica durante la vida natural del beneficiario y el tenor la norma liberatoria que contempla el artículo 17 Nº 4 del DL 824, concluyó que debe ser incluida en la renta bruta global de la contribuyente, acorde lo dispuesto en el artículo 54 Nº 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, motivo por el cual rechazó el reclamo.

CUARTO: Que, a su turno, la Corte de Apelaciones sostuvo que la renta vitalicia pactada constituirá un incremento patrimonial, para efectos tributarios, sólo a partir del momento en que los pagos recibidos por doña Ana Vial Castillo superen el costo del precio del contrato de la cesión de los derechos sociales, puesto que no es posible interpretar que sólo en el caso del artículo 17 N° 4 de la Ley de Impuesto a la Renta los ingresos percibidos por renta vitalicia no constituyen renta, toda vez que deben aplicarse los principios generales para gravar un ingreso con impuestos, esto es, determinar previamente si ha existido o no un aumento patrimonial. Por ello, para la beneficiaria de la renta vitalicia aquella constituirá renta sólo cuando lo percibido por dicho concepto exceda el precio de venta de los derechos sociales, caso en que deberá tributar como renta de capitales mobiliarios conforme al artículo 20 N° 2 letra f ) de la Ley de Impuesto a la Renta. De esta manera, la norma citada precedentemente - artículo 20 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta- se aplica sólo en el caso de que dicha renta vitalicia sea el contrato principal, mas no cuando se trata de una modalidad de pago pactado en otra clase de contratos como es en el caso sub lite, una compraventa de derechos sociales, de manera que la operación debe ser tratada exclusivamente bajo el imperio del artículo 41 de la antes citada ley.

QUINTO: Que corresponde, entonces, analizar si concurren en la especie los errores de derecho denunciados. Al efecto, resulta necesario tener en consideración que, conforme lo dispone el artículo 2264 del Código Civil, la renta vitalicia es "un contrato aleatorio en que una persona se obliga, a título oneroso, a pagar a otra una renta o pensión períodica, durante la vida natural de cualquiera de estas dos personas o de un tercero." De este concepto, la doctrina ha señalado que es posible, entonces, caracterizarla como un contrato aleatorio, en cuanto envuelve la contigencia incierta de ganancia o pérdida; oneroso, al suponer la existencia de un precio a pagar por el derecho a percibir la renta, de manera que ambas partes resultan gravadas en su propio beneficio; y unilateral, ya que sólo uno de los contratantes resulta obligado al pago de la pensión (Gonzalo Ruz Lártiga, Explicaciones de Derecho Civil, Tomo IV, Abeledo Perrot, 2011, pag. 391 y siguiente).

El núcleo de la discusión planteada, entonces, radica en el carácter del referido contrato: independiente de la cesión de derechos sociales practicada, conforme lo sostiene el Servicio de Impuestos Internos y lo estableció el tribunal de primera instancia al señalar que los contratos celebrados son dos actos jurídicos distintos, con tratamientos tributarios separados; o uno vinculado a la cesión de derechos aludida, de acuerdo a la tesis de la contribuyente, al constituir la forma de pago del precio de la referida venta, negando así su carácter autónomo, independiente o principal que constituye el basamento de las liquidaciones reclamadas, tesis esta última que admitió la Corte de Apelaciones de Santiago al revocar lo decidido, dejando sin efecto los actos impugnados.

SEXTO: Que al respecto, todos los intervinientes están contestes en reconocer que en la especie se han celebrado dos actos jurídicos que tienen tratamientos diferentes. Por lo anterior, hay que examinar si la modalidad de pago del precio pactada en el instrumento que obra en el proceso vincula indisolublemente tales actos, al punto de excluir las consecuencias tributarias que asigna la ley del ramo a la renta vitalicia.

En este sentido, resulta indispensable tener en consideración que ambos contratos tienen tratamientos jurídicos diversos en el orden civil, de manera que aunque se pueda estimar que comparten estructura, la renta vitalicia es un contrato autónomo y perfectamente identificable, de lo que se desprende que no puede confundirse y deben respetarse sus particularidades, por lo que no resulta aceptable - para los fines pretendidos- su consideración como precio de la cesión acordada, al ser consustancial a ella la ignorancia sobre su término final, lo que provoca la indeterminación del número de pensiones y, por ende, de la cuantía total de prestaciones.

SÉPTIMO: Que la conclusión precedente no determina la invalidez de lo acordado soberanamente por los contratantes en virtud de la autonomía de la voluntad que el ordenamiento jurídico les reconoce, sino que solamente implica la no asignación de las consecuencias tributarias que los contratantes han pretendido al celebrar la convención de que se trata, por cuanto tanto la regulación de la renta vitalicia así como los efectos que ella ha de tener en los diversos planos que el ordenamiento contempla, deben ser los mismos, cualquiera sea su título constitutivo, porque "la obligación de renta vitalicia es una figura general y unitaria de obligación, independiente del título por el que se constituya"(Molleda, A. "Legado de renta vitalicia y legado a cargo del legatario", citado por Enrique Quiñonero Cervantes, en "La situación jurídica de renta vitalicia", Secretariado de Publicaciones Universidad de Murcia, Murcia, 1979, pag. 7).

OCTAVO: Que de acuerdo a lo expresado, el carácter aleatorio del contrato de renta vitalicia impide su asimilación al de compraventa aunque se haya procedido de la manera que se ha dicho para los efectos de la determinación nominal del precio en el de autos, ya que las exigencias que impone el sistema jurídico al segundo de los contratos mencionados (precio cierto) no guarda relación con la cualidad mencionada, que afecta a la totalidad del citado en primer término, siendo de su esencia, lo caracteriza y estructura.

Por lo anterior, al ser la intención de las partes someter la entidad de la prestación al resultado de un evento incierto, tal consideración afecta la cuantía de su obligación total al no ser posible la medición de su alcance, lo que podría llegar a incidir - ex post- en una redefinición de su carácter si es que la carga del deudor no resulta superior a la del acreedor de la renta, situación que permitiría ilustrar que las partes habrían utilizado el esquema de la renta vitalicia con la intención de alcanzar finalidades diferentes de las que le son propias, inherentes a la gratuidad o la liberalidad, por ejemplo, eludiendo algunas de las obligaciones que ello conlleva.

NOVENO: Que, por otra parte, la fórmula empleada por la contribuyente desatiende que la pensión pagada en virtud del contrato de renta vitalicia es la prestación más característica del contrato, configurando su aleatoriedad, siendo vitalicia, duradera y de ejecución periódica, lo que se opone a la obligación de ejecución instantánea pero diferida en el tiempo propia de las hipótesis de pago del precio en plazos en el caso de la compraventa, porque en este último contrato existe un precio único que, aunque fraccionado, es una única prestación.

DÉCIMO: Que en razón de lo expresado, ha existido error en lo decidido por los jueces del grado que han revocado el fallo apelado al vincular inescindiblemente ambos contratos, en circunstancias que en la especie se han configurado dos situaciones jurídicas diversas: una cesión de derechos, con precio cierto y sin consecuencias tributarias, al haberse asentado en autos que el valor de enajenación se corresponde con su valor libro; y por la otra, un negocio con prestaciones periódicas, siendo éste uno individual del que deriva una única obligación contraída, compuesta por varias prestaciones de carácter instantáneo, con vencimientos en momentos cronológicos diversos. En virtud de lo expresado, la pensión pagada no refleja ni equivale a su precio, por lo que su desembolso no significa reparación de la disminución patrimonial del beneficiario, ya que conforme el artículo 2268 del Código Civil, no debe existir proporción entre ambos, de modo que no resulta acertado establecer un vínculo que la ley desconoce, al excluir de la situación jurídica propia de la renta vitalicia aquella que le da origen, negando su carácter intrínseco de canon sujeto a las reglas generales que gravan los ingresos percibidos por los ciudadanos.

UNDÉCIMO: Que así, entonces, resulta necesario atender a la regulación que la situación en comento tiene en el ordenamiento jurídico tributario, siendo pertinente indicar, que la Ley de la Renta establece en el artículo 17 que no constituye renta: "4o.- Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el Párrafo 2º del título XXXIII del Libro IV del Código Civil, hayan sido o sean convenidos con sociedades anónimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas vitalicias, siempre que el monto mensual de las pensiones o rentas mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de unidad tributaria."

A su turno, el artículo 20 de este mismo texto legal dispone que se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría: "2º.- Las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominación, y que no estén expresamente exceptuados, incluyéndose las rentas que provengan de: f) Contratos de renta vitalicia."

DUODÉCIMO: Que de la regulación precedente se desprende que si el contribuyente cumple con las condiciones que, al efecto, señala la primera regla citada, los ingresos percibidos por el beneficiario no constituyen renta, liberándose del pago de los impuestos establecidos en la referida ley. Por el contrario, si el contrato no queda comprendido dentro de dicha norma liberatoria, la renta producida en su virtud, esto es las sumas percibidas por el beneficiario que no correspondan al precio de la que alude el artículo 2267 del Código Civil, constituye una renta de Primera Categoría, clasificada en el N° 2 del artículo 20 de la Ley de la Renta, afecta por tanto, sobre la base de su percepción, a los impuestos generales establecidos en la ley del ramo.

De este modo, el razonamiento del tribunal de segundo grado, al revocar la decisión de primera instancia, resulta errado, pues determina la liberación de la reclamante de su carga tributaria en virtud de una situacion que no está comprendida en la norma de excepción detallada, aludiendo genéricamente al concepto de renta, estableciendo una vinculación errada de tales cánones con el precio de la cesión efectuada, en circunstancias que ambos actos no se encuentran ligados de la manera pretendida, por lo que deben producir todos sus efectos.

DÉCIMO TERCERO: Que, entonces, tal como lo señala la parte recurrente, se yerra si se exime al contribuyente de los gravámenes que la ley le impone, contraviniéndose los artículos 20 Nº 2 , letra f ) de la Ley de Impuesto a la Renta; 2264, 2267 y 2268 del Código Civil, toda vez que el Servicio ejerció sus facultades fiscalizadoras disponiendo la plena vigencia de la normativa citada y que asocia a la figura jurídica a la que la contribuyente acudió libremente, una serie de consecuencias en el orden tributario de las cuales no puede ser eximida, al no encontrarse en hipótesis legal alguna que así lo permita y que el recurso a la autonomía de la voluntad no permite para los efectos pretendidos, equivocación que ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo porque se han dejado sin efecto ilegítimamente las liquidaciones reclamadas, por lo que el recurso habrá de ser aceptado.

Y visto, además, lo que disponen los artículos 764 , 765 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por la abogada doña Irma Soto Rodríguez, Abogado Procurador Fiscal de Santiago del Consejo de Defensa del Estado, por el Fisco de Chile, en lo principal de fojas 133, contra la sentencia de veintiséis de agosto de dos mil trece, que se lee a fojas 130 y siguientes, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.

Acordada contra el voto del Ministro señor Künsemüller, quien fue del parecer de rechazar el recurso, teniendo para ello en consideración que, en su concepto, la figura jurídica a la que ha recurrido la contribuyente para la enajenación de sus derechos sociales y percepción del precio correlativo resulta legalmente procedente, encontrándose íntimamente ligadas la cesión realizada y la renta vitalicia pactada, de manera que hasta que no se produzca el evento efectivo de incremento patrimonial al que alude la sentencia de segundo grado, no resulta factible determinar la existencia de una renta, utilidad o beneficio posible de ser separada de la cesión de derechos y gravada con un tributo separado.

Esta conclusión tiene su asidero específico en el oficio 192, de 20 de enero de 2005, del Servicio de Impuestos Internos, en el cual se establece que "...la renta producida en virtud del contrato de renta vitalicia, entendida ésta como las sumas percibidas por el beneficiario que no correspondan al precio de la renta vitalicia a que se refiere el artículo 2267 del Código Civil debidamente reajustado, constituye una renta de la Primera Categoría clasificada en el N° 2 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, afecta por tanto, sobre la base de su percepción, a los impuestos generales establecidos en la ley del ramo." (lo subrayado es del autor de esta opinión).

En consecuencia, a juicio de quien disiente, no ha infringido la ley el dictamen impugnado, al establecer que para la beneficiaria de la renta vitalicia, ésta constituirá renta sólo cuando lo percibido por dicho concepto exceda del precio de venta de los derechos sociales, caso en el cual deberá tributar conforme a las reglas pertinentes.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro señor Brito y del voto en contra, su autor.

Rol Nº 8480-13.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas R.

No firma el Ministro Sr. Juica, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de servicios.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a diez de diciembre de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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