Santiago, uno de octubre de dos mil dieciocho.

Vistos:

En estos autos Rol N° 46-2012, de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos, Ingreso N° 89.638-2016 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de liquidaciones por diferencias de impuesto a la renta de los años tributarios 2009 a 2011, el abogado señor Ricardo Celaya Bastidas, en representación del contribuyente Hugo Cárdenas Narváez, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de San Miguel, que se lee a fojas 230, que confirmó la de primera instancia por la cual se desestimó íntegramente el reclamo.

Por decreto de fojas 261 se ordenó traer los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que, como cuestión previa el desarrollo de su recurso, indica el impugnante que dentro de las partidas que le fueron liquidadas, el Servicio de Impuestos Internos tuvo por acreditadas las referidas al Concepto A "otros gastos deducidos de ingresos brutos" y el Concepto C, "gastos de remuneraciones". Es decir, de acuerdo a los registros contables fidedignos y llevados de conformidad con los artículos 17 y 18 del Código Tributario, más la documentación acompañada en la instancia de fiscalización, fue posible acreditar la veracidad de esas dos cuentas. Respecto del Concepto B, sin embargo, que es lo concerniente al recurso, se estimó no acreditada la deducción de tales rentas, cuantificándose diferencias de impuestos a través de las liquidaciones reclamadas.

En cuanto a los errores de derecho cometidos, en primer término, se reclama la contravención al artículo 26 del Código Tributario, pues el fallo razonaría sobre la base de una torcida exégesis del artículo 5 del DFL N° 2 , del Ministerio de Educación del año 1980, aplicando una interpretación administrativa del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos anterior a la entrada en vigor de la norma citada, que se refería a un precepto derogado, vale decir, se incorporó exigencias por la vía administrativa que el legislador no previó. Tal es la Circular N° 91 .

Afirma que el fallo modifica la franquicia tributaria, restándole el carácter de ingreso no renta a las subvenciones que le fueron entregadas al reclamante en calidad de sostenedor de establecimientos educacionales. Al efecto explica que entre los meses de marzo a diciembre se le entregan los dineros por subvenciones, pero durante los meses de enero y febrero de cada año, como no tiene ingresos, los gastos de ese período se solventan con lo que se denomina excedentes de subvención, correspondiente a la parte no gastada o invertida.

Las subvenciones, continúa, de acuerdo a lo que señala el artículo 5 del DFL N° 2, no están afectas a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo que lleva a Servicio de Impuestos Internos a calificarlas erróneamente como rentas exentas, en circunstancias que se trata de ingresos no renta. De este modo, sostiene, a su parte no le compete acreditar que los ingresos por subvención fueron o no invertidos en su totalidad al 31 de diciembre de cada año, pues no invertirlos o no gastarlos no cambia su naturaleza de ingreso no renta.

De conformidad con la prueba rendida, añade el recurso, el contribuyente demostró que los dineros por subvenciones fueron destinados a funciones propias de la actividad educacional y que los excedentes estaban a disposición del reclamante.

Pero el fallo omite pronunciarse de la totalidad de las cuestiones planteadas, como ordenan los artículos 160 Código de Procedimiento Civil y 2 y 148 del Código Tributario, pues no se refiere al carácter de ingreso no renta de las subvenciones, restringiendo su análisis a las instrucciones contenidas en la Circular N° 91, para concluir que los ingresos por subvenciones debían ser agregados a la renta líquida imponible y afectarse con el impuesto de primera categoría. Es decir les resta del carácter de ingreso no renta.

Su parte se ajustó de buena fe a la interpretación del Oficio N° 1537, conforme al cual los excedentes por concepto de subvención escolar siguen gozando del carácter de ingreso no renta.

Enseguida reclama la infracción al artículo 5 inciso primero del DFL N° 2 , en relación con los artículos 19 , 20 , 22 y 23 del Código Civil y 2 N° 2, 17, 20 N° 4 y 5 y 29 a 23 de la Ley de Impuesto a la Renta.

De acuerdo a estas disposiciones, refiere, los ingresos que la ley repute como no rentas, no quedan afectos a ninguna clase de impuestos establecidos en las leyes. Siendo así, en la medida que una renta participe de ese carácter, no estará afecta a ningún tributo, de lo que se sigue que mientras el dinero de la subvención no se destine a un fin diverso al establecido en la ley, sigue siendo ingreso no renta. En la especie, el Servicio de Impuestos Internos no le ha objetado que se hayan destinado a un fin diverso, sino que establece que los excedentes que no fueron empleados en el año comercial a fines educacionales, perdían la calidad de ingreso no renta.

De ese modo, debían agregarse a la base imponible del impuesto de primera categoría como un ingreso afecto y, al año siguiente, podían ser deducidos de la renta líquida imponible.

Luego se sostiene que el fallo infringió las leyes reguladoras de la prueba -artículo 21 del Código Tributario- pues no considera la existencia de partidas conciliadas en el proceso de fiscalización. Si bien se acepta que su parte cumplió parcialmente con la carga de probar, se desestimó el reclamo sobre la base que los balances aportados no cumplían con los requisitos legales y reglamentarios, en circunstancias que la prueba aportada permitía acreditar que los dineros por concepto de subvención fueron destinados a funciones propias de la actividad educacional y que los excedentes estaban a disposición del reclamante.

En tal entendimiento, considera que se le impuso la carga de probar un hecho negativo, cual es que no destinó los recursos a solventar gastos diversos a los de educación.

Termina por solicitar que se anule el fallo y en reemplazo se dejen sin efecto las liquidaciones.

Segundo: Que según aparece de los autos, en un proceso de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos denominado "Colegios Subvencionados", se requirió a la contribuyente que justificara partidas correspondientes a su renta líquida imponible de los años 2009 a 2011.

Tercero: Que sobre las temáticas del recurso, conviene tener en vista que el artículo 5 del DFL N°2, de 1998, que fija el texto del DFL N° 2 , de 1996 Sobre Subvención del Estado a Establecimientos Educacionales, dispone en lo pertinente que "la subvención ... en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley Sobre Impuesto a la Renta".

Por ello, señala la sentencia, en principio, los recursos correspondientes a las subvenciones, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones, a que se refiere el artículo 18 de la misma normativa, no pueden ser destinados a inversiones distintas de aquellas que la ley establece de manera determinada.

Cuarto: Que como indica el fallo, durante la etapa de fiscalización se solicitó al contribuyente que acreditara el destino de los ingresos por subvenciones recibidos durante los años tributarios 2009, 2010 y 2011, a fin de determinar la procedencia de su tratamiento de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 5 del DFL N° 2.

Quinto: Que según prescribe el artículo 20 N° 4 de la Ley de la Renta, los establecimientos educacionales, cualquiera sea su condición o calidad jurídica, son contribuyentes de primera categoría, es por ello que pesa sobre estos la carga de probar con documentación fehaciente, que las inversiones se han practicado al fin que prescribe la disposición, usando los recursos señalados; en caso contrario, debe acompañar la documentación necesaria que permita acreditar la ubicación de los excedentes, a través de balances o con los instrumentos financieros correspondientes. En caso de no poder demostrar la utilización o la ubicación de tales excedentes, dichos ingresos deben formar parte de la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, porque de conformidad con lo que prescribe el artículo 21 del Código Tributario, era el reclamante quien debía probar la verdad de sus declaraciones.

Sexto: Que, de conformidad con lo dicho, la sentencia descarta que al contribuyente se le haya exigido probar un hecho negativo, como afirma en su recurso, pues si bien los ingresos por subvención que no fueron íntegramente invertidos en el año lectivo en que fueron percibidos no mutan su naturaleza para efectos de su tratamiento tributario, lo que el recurso comparte, debe acreditarse que tales excedentes se encuentran en dicha situación, es decir, disponibles e inalterables para ser aplicados a fines educacionales, lo que el contribuyente debía demostrar con su contabilidad. Para el caso que dichos recursos -excedentes- fueren convertidos en instrumentos o inversiones, deben mantener inalterable su condición de recursos disponibles para el servicio de la función docente hasta que, una vez utilizados, se pueda establecer en forma definitiva su situación tributaria. Sin perjuicio de ello, la rentabilidad que puedan generar esas inversiones, sí se afecta con impuesto conforme a las reglas generales y no gozan de la liberación tributaria a que se refiere el artículo 5 del DFL N° 2.

Séptimo: Que la prueba rendida por el reclamante fue insuficiente para estos fines, pues solo acompañó borradores que no permitieron desvirtuar la materia controvertida, pues debía aportar antecedentes relacionados con los fondos obtenidos conforme al artículo 5 del DFL N° 2, existentes al 31 de diciembre de los años 2008, 2009 y 2010, mediante los balances de la época, y sus excedentes, con los instrumentos financieros respectivos y los cuadros que detallaran las subvenciones recibidas durante esos años, indicando la forma en que estos fueron aplicados a su giro en esos períodos.

Octavo: Que, como indica el fallo, aun cuando se aportaron documentos que dan cuenta de las subvenciones percibidas en los años tributarios liquidados, a fin de validarlos, se precisa de su contabilidad, pues la demostración de haberlas recibido no es suficiente para que sean consideradas ingresos no renta, ya que es menester que el contribuyente acredite el destino de dichas subvenciones y los excedentes existentes, así como su disponibilidad, para el caso que en un determinado año lectivo no hubiesen sido aplicados todos los fondos recibidos.

Noveno: Que según dispone el artículo 17 del Código Tributario, las anotaciones contables deben estar respaldadas con la documentación correspondiente, a fin de determinar si la información que se desprende de los antecedentes aportados son reflejo de la contabilidad fidedigna del contribuyente. Por ello, en el caso de autos, la sentencia declaró que no fue posible dilucidar si es que efectivamente hay excedentes de subvenciones que no fueron aplicados a fines educacionales y que se encontraban disponibles e inalterables para un futuro empleo.

Décimo: Que, por otro lado, según objeta el recurso, el fallo, con error, hizo primar la Circular 91 del Servicio de Impuestos Internos, de 17 de diciembre de 1980, por sobre el texto de la ley vigente, pues ella se refería al DL N° 3.476, de 1980, que establecía subvenciones en favor de establecimientos particulares gratuitos de enseñanza.

Sin embargo, de la lectura de esa normativa aparece que la franquicia se mantiene inalterada. En efecto, el tratamiento tributario de la subvención es el mismo, en tanto se destine al servicio de la función docente, caso en el cual no estaba afecto a ningún tributo de la Ley de la Renta. A la inversa, los ingresos recibidos por ese concepto que no se destinaban a solventar total o parcialmente inversiones o gastos relacionados con la actividad propia de la enseñanza, estaban marginados de la franquicia.

Undécimo: Que, en consecuencia, la naturaleza de la subvención ha permanecido inalterada, constituyendo un ingreso no renta, en la medida que destine a la función docente. El remanente o excedente mantiene el mismo tratamiento, en tanto permanezca disponible para ese fin, lo que debe acreditarse documentalmente, incumpliendo el contribuyente la carga de probar dichas circunstancias. De ese modo, tales ingresos quedan sujetos al régimen impositivo de la Ley de la Renta, atento a lo que disponen los artículos 2 N° 2 y 20 Nros. 4 y 5 de esa legislación.

Duodécimo: Que conforme a lo razonado, los jueces del fondo no han incurrido en las infracciones de ley que se les reprocha, por lo que el recurso será desestimado en todos sus segmentos.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 767 y 782 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 231 por el abogado don Ricardo Celaya, en representación de Hugo Cárdenas Narváez, en contra de la sentencia de seis de octubre de dos mil dieciséis, escrita a fojas 230.

Regístrese y devuélvase con su agregado.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Cisternas.

N° 89.638-16.-

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Manuel Valderrama R., Jorge Dahm O., y el Abogado Integrante Sr. Ricardo Abuauad D.

No firman los Ministros Sres. Cisternas y Dahm, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos en comisión de servicios.

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