Santiago, veinte de diciembre de dos mil dieciocho.

Vistos:

En los autos Rol N° 9173-17 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, deduce recurso de casación en el fondo, en lo principal de fojas 273, el abogado señor Víctor Fenner Rivera, en representación de la reclamante Corporación Colegio Alemán de Valparaíso, contra la sentencia de catorce de febrero de dos mil diecisiete, dictada por una Sala de la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que confirmó la de primer grado que, a su vez, rechazó el reclamo deducido por la contribuyente contra las Liquidaciones N° 304, 305, 306 y 307 de 29 de diciembre de 2014, referidas a los años tributarios 2012 y 2013, emitidas por la V Dirección Regional de Valparaíso del Servicio de Impuestos Internos, que determina una diferencia de Impuesto de Primera Categoría a pagar de $230.411.170.

Se trajeron los autos en relación para conocer de ese recurso, tal como se lee a fs.315.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que por el recurso se denuncia la infracción al artículo 17 N°9 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 16 inciso 3 ° , 1089 , 1090 , 1386 , 1412 , 1416 , 1426 , 1493 , 1545 , 1560 , 1562 , 1563 y 1564 del Código Civil, pues los sentenciadores estimaron que los ingresos percibidos por la contribuyente desde la República Federal de Alemania se tratarían de un ingreso tributable y no de una donación.

Detalla que el Servicio de Impuestos Internos, durante el año 2013 efectuó fiscalizaciones de ingresos y gastos de colegios para determinar el correcto cumplimiento de la declaración y pago de los Impuestos de Primera Categoría. Producto de aquella fiscalización el Servicio de Impuesto Internos emitió las Liquidaciones N° 304, 305, 306 y 307 referidas a los años tributarios 2012 y 2013, determinando diferencias a pagar por la Corporación Colegio Alemán de Valparaíso de Impuesto de Primera Categoría . En lo que dice relación con aquel tributo, el año tributario 2012 la contribuyente declaró una pérdida de $2.688.239.384 y en el año tributario 2013 de $2.304.347.160, las que el Servicio de Impuestos Internos estimó erróneamente establecidas al rebajar como "ingresos no constitutivos de renta" las subvenciones recibidas de la República Federal Alemana, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 N°9 de la Ley de Impuesto a la Renta.

A continuación, denuncia la transgresión del artículo 1386 del Código Civil, pues el tribunal asimiló la categoría de los contratos unilaterales y bilaterales con la de contratos gratuitos y onerosos, respectivamente. Precisa que no resulta controvertido que el Convenio de Prestaciones y Subsidio suscrito el año 2005 entre la Oficina de Administración Federal - Oficina Central para los colegios Alemanes en el Extranjero en Colonia- y el Colegio Alemán de Valparaíso es bilateral, pero atendido que el contrato es útil o provechoso solo para uno de los contratantes se trata de una convención gratuita. Así las cosas, atendida dicha calidad, la sentencia omite aplicar el artículo 1089 del Código Civil que se refiere a las donaciones modales, estatuto que le era aplicable a los dineros entregados a la contribuyente por la República Federal de Alemania, según fluye de los contratos de autos, de los estatutos de la Corporación y del Convenio Cultural suscrito con la República Federal de Alemania en 1956.

Reprocha que el fallo recurrido erróneamente justifica el carácter oneroso del contrato, pretendiendo que las cargas a las que queda sujeta la Corporación también benefician a la República Federal de Alemania por el hecho de otorgarle publicidad, no obstante que -en su concepto- los realmente beneficiados no son las partes contratantes sino la comunidad estudiantil a la que sirven.

Agrega que la obligación impuesta a la contribuyente de restituir total o parcialmente con intereses la subvención en caso de no ser utilizada conforme a lo acordado en el contrato, tampoco lo transforma en oneroso como argumenta el Servicio de Impuestos Internos.

Finalmente reprocha la vulneración del artículo 16 del Código Civil al estimar que el contrato se rige por la ley chilena, haciendo aplicable el trámite de la insinuación de las donaciones. Explica que atendido el artículo 1412 del Código Civil, el contrato de donación no se perfecciona con la sola aceptación del donatario, sino una vez verificada la notificación de dicha aceptación, cuestión que indudablemente ocurrió en Alemania, debido a que allí tiene domicilio la donante. Agrega que lo anterior se encuentra corroborado por el contrato de prestaciones y subsidio que en su última cláusula señala: "el lugar de jurisdicción en caso de existir un litigio que surja de este contrato, será exclusivamente Colonia (Alemania)". Por lo anterior, concluye que no es necesario cumplir con el trámite de la insinuación para efectos del artículo 17 N° 9 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para considerar las sumas donadas como ingresos no constitutivos de renta.

Por todo ello, el fallo recurrido desnaturalizó el acuerdo de voluntades celebrado entre la contribuyente y la República Federal de Alemania, dejando de aplicar los artículos 1089 , 1386 , 1416 , 1493 , 1545 y 1560 del Código Civil que lo regulan, en relación con el artículo 17 N°9 la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que las liquidaciones reclamadas, carecen de todo mérito legal.

Termina solicitando se acoja el recurso impetrado, se dicte sentencia de reemplazo, acogiendo la reclamación deducida y se dejen sin efecto las Liquidaciones N° 304, 305, 306 y 307, todas de fecha 29 de diciembre de 2014, con expresa condena en costas.

Segundo: Que, para la adecuada comprensión del caso en estudio, es conveniente reiterar que la V Dirección Regional de Valparaíso del Servicio de Impuestos Internos, emitió las Liquidaciones N° 304, 305, 306 y 307 con fecha 29 de diciembre de 2014, por diferencias de Impuesto de Primera Categoría por la suma de $230.411.170, correspondiente a los años tributarios 2012 y 2013. Aquella diferencia fue originada -en concepto del Servicio- por no haber incluido la contribuyente dentro de los ingresos tributables de la Corporación, los montos recibidos desde la República Federal de Alemania por el Convenio de Prestaciones y Subsidio suscrito el año 2005, que ascendieron el Año Tributario 2011 a $145.537.056 y el Año Tributario a $167.794.425.

Tercero: Que la sentencia impugnada, para decidir como lo hizo, niega la calidad de gratuito del contrato de donación celebrado entre la Corporación Colegio Alemán de Valparaíso y la República Federal de Alemania, por cuanto este constituiría un contrato de carácter bilateral y oneroso, en que ambas partes se encuentran obligadas y, a la vez, se verifica un beneficio proveniente de la contraprestación respectiva.

En efecto, los sentenciadores afirman en su fundamento sexto, que entre la Oficina Federal de Administración de la República Federal de Alemania y la recurrente, se celebraron múltiples contratos bilaterales, que tienen por finalidad apoyar los objetivos de política cultural y educacional exterior de la República Federal de Alemania, estableciéndose obligaciones recíprocas entre las partes. Explican que a la reclamante se le entrega anualmente una determinada suma de dinero para ser utilizada en Chile, a cambio de que esta adecue su sistema de enseñanza de manera tal que sea beneficioso al interés de la República Federal de Alemania, esto es: que su cultura sea conocida en Chile; que se fortalezca su imagen como un país donde un residente en Chile pueda estudiar y que se facilite la educación de niños alemanes que deben residir en este país. Afirma que todo lo anterior tiene un evidente valor pecuniario, en cuanto constituye publicidad, la que se define como: "la difusión o divulgación de información, ideas u opiniones de carácter político, religioso, comercial, etc., con la intención de que alguien actúe de una determinada manera, piense según unas ideas o adquiera un determinado producto". A raíz de lo anterior, los sentenciadores concluyen que los acuerdos referidos no pueden ser calificados -como pretende la reclamante- como una donación en los términos del artículo 17 N° 9 de la Ley del Impuesto a la Renta, pues como se dijo, los ingresos del Colegio Alemán de Valparaíso, que motivaron las liquidaciones reclamadas, tienen su fuente en convenciones cuyo objeto es la utilidad de ambas partes, pagando cada uno la ventaja que le reporta el acuerdo, lo que descarta la gratuidad.

Agrega que, corrobora lo anterior, el hecho que el contrato incorpora en caso de que la subvención no sea utilizada conforme a lo acordado en el contrato la obligación de restitución con intereses, lo que descarta su irrevocabilidad y, en consecuencia, su gratuidad.

Producto de todo lo anterior, los sentenciadores de segunda instancia concluyen que los dineros entregados por la República Federal de Alemania al Colegio Alemán de Valparaíso no tienen como causa una donación y, por lo tanto, se produjo un incremento patrimonial que constituye renta, correspondiendo agregar los dineros recibidos a los ingresos tributables de los Años Tributarios 2012 y 2013, lo que elimina de paso, la pérdida de arrastre de los años anteriores.

Cuarto: Que, en tales circunstancias, la cuestión jurídica propuesta consiste en dilucidar cuál es el tratamiento tributario que corresponde otorgar a las sumas de dinero entregadas por la República Federal de Alemania a la contribuyente, en cuanto a si se encuentra afecta al Impuesto de Primera Categoría, esto es, si se tratan de ingresos no constitutivos de renta con arreglo al artículo N° 17 N° 9 de la Ley sobre Impuesto a la Renta o por el contrario constituyen un incremento patrimonial y, por ende un ingreso afecto al Impuesto de Primera Categoría.

Quinto: Que son hechos establecidos:

1° Que, la Oficina de Administración Federal - Oficina Central para los colegios alemanes en el Extranjero en Colonia- y el Colegio Alemán de Valparaíso celebraron un Convenio de Prestaciones y Subsidio el año 2005.

2° Que dicho convenio establece que: "El Colegio Alemán de Valparaíso garantiza que, en su calidad de colegio chileno con enseñanza intensificada del idioma alemán, apoyará los objetivos de la política cultural y educacional exterior alemana y aspirará a un lugar sobresaliente en el mercado educativo nacional e internacional, como parte de la red de excelencia de colegios alemanes en el extranjeros, a través de su trabajo pedagógico, sus altos estándares de rendimiento y un permanente desarrollo de su perfil y calidad".

3° Que por dicho convenio se acuerda la concesión a la Corporación Colegio Alemán de Valparaíso de un subsidio económico y de recursos humanos.

4° Los contratos acompañados disponen que la subvención está condicionada a que el beneficiario promueva adecuadamente el patrocinio del Estado Alemán y que los fondos se destinen para gastos de puesta en marcha de profesores locales, capacitación y recursos escolares.

5° El monto de las donaciones recibidas el Año Tributario 2011 fueron $145.537.056 y el Año Tributario 2012 fueron $167.794.425.

Sexto: Que, para resolver la controversia planteada y fijar su marco jurídico, útil es transcribir el artículo 17 N° 9 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que, en lo pertinente, señala: "No constituye renta: La adquisición de bienes de acuerdo con los párrafos 2º y 4º del Título V del Libro II del Código Civil, o por prescripción, sucesión por causa de muerte o donación". En relación con lo anterior el artículo 1386 del Código Civil, dispone: "La donación entre vivos es un acto por el cual una persona transfiere gratuita e irrevocablemente una parte de sus bienes a otra persona, que la acepta." Conforme a la regla general del artículo 1489 del Código Civil, irá envuelta en el contrato la condición resolutoria de no cumplirse por una de las partes lo pactado y podrá el donante, a su arbitrio, demandar su cumplimiento o la resolución. Aplicando esta regla general, el artículo 1426 , inc. 1 ° del cuerpo legal citado dispone: "Si el donatario estuviere en mora de cumplir lo que en la donación se le ha impuesto, tendrá derecho el donante o para que se obligue al donatario a cumplirlo, o para que se rescinda la donación." Por otra parte, el artículo 1090 del Código Civil indica: "En las asignaciones modales se llama cláusula resolutoria la que impone la obligación de restituir la cosa y los frutos, si no se cumple el modo. No se entenderá que envuelven cláusula resolutoria cuando el testador no la expresa."

Séptimo: Que en este contexto normativo, de una interpretación armónica de los preceptos aludidos se colige que los gravámenes establecidos en la convención suscrita por la República Federal de Alemania y la Corporación Colegio Alemán de Valparaíso, lo fueron con miras a garantizar la finalidad de la donación, esto es, fines educacionales específicos, de lo que se concluye que la circunstancia que los dineros recibidos deban necesariamente destinarse a dichos objetivos, so pena de ser restituidos, dado su objetivo específico, no transforma la convención en un contrato oneroso.

Corrobora lo anterior lo expresado por el profesor López Santa María que señala: "Lo que permite clasificar a los contratos en gratuitos y en onerosos es un criterio económico. Esta sencilla afirmación con no poca frecuencia ha sido olvidada por los autores, quienes han generado malentendidos, en especial al superponer la clasificación del artículo 1440 con la del artículo anterior, que distingue entre contratos unilaterales y bilaterales. De lo cual ha derivado el error consistente en asimilar el contrato gratuito al unilateral y el contrato oneroso al bilateral". Agrega este autor que "El criterio para discernir si un contrato es unilateral o bilateral es eminentemente técnico jurídico: si una o ambas partes resultan obligadas en el instante del nacimiento del contrato. En cambio, la calificación de un contrato como gratuito u oneroso no depende de una consideración de la dogmática del Derecho Civil, sino que exclusivamente de la particularidad económica de que el contrato resulte útil o provechoso para uno solo de los contratantes o para ambos". (Gonzalo Figueroa Yáñez . Curso de Derecho Civil Tomo III . Segunda Parte, Las fuentes de las obligaciones: La teoría general del contrato. Capitulo VIII: Clasificación de los contratos. Editorial Jurídica de Chile . Página 113).

Como consecuencia de lo anterior, los gravámenes impuestos por la República Federal de Alemania sustentan el carácter de donación modal, lo que corrobora el carácter gratuito que es de la esencia de toda donación. En este sentido, el profesor Meza Barros indica: "Pero no es menester que la ventaja otorgada al donatario sea pura y simplemente gratuita, el donante puede imponer ciertas cargas a la liberalidad". A continuación, agrega: "Por la donación se enriquece el donatario y se empobrece el donante. En otros términos, el donante ha de experimentar una disminución de su patrimonio, mientras que el donatario incrementara el suyo". (Ramón Meza Barros . Manual de la sucesión por causa de muerte y donaciones entre vivos. Editorial Jurídica de Chile . Página 207).

Octavo: Que, atendidos los razonamientos anteriores, yerra la sentencia al sostener el carácter oneroso de la convención afirmando para ello que las cargas a las que queda sujeta la Corporación beneficiarían a la República Alemana por el hecho de darle "publicidad". Tampoco le otorga dicha calidad la obligación de restitución que el donatario debe hacer en caso de incumplimiento, que comprende no sólo el monto donado, sino también los intereses que se hayan generado en el intertanto, pues esta constituye un elemento de la naturaleza de la acción resolutoria, que pertenece al contrato o convención, aún en el caso de no señalarse expresamente por los contratantes. Así las cosas, la restitución con intereses constituye solo la materialización de la razonable expectativa del donante de que se cumpla con el destino por el cual se otorgan los fondos, máxime si hay un interés público comprometido, como es el otorgamiento de beneficios fiscales a este tipo de donaciones.

Todo lo anterior desvirtúa el carácter oneroso que los sentenciadores otorgaron al contrato suscrito entre República Federal de Alemania y el Colegio Alemán de Valparaíso, pues conforme a lo explicitado precedentemente no se puede afirmar que la República Alemana reciba un ingreso o beneficio económico alguno como contraprestación, de lo que se deriva que las donaciones recibidas por la contribuyente lo fueron a título gratuito.

Noveno: Que al haber establecido la sentencia recurrida que el contrato era oneroso incurrió en una errada calificación del derecho, pues el Convenio de Prestaciones y Subsidio suscrito el año 2005 entre la Oficina de Administración Federal - Oficina Central para los colegios alemanes en el Extranjero en colonia- y el Colegio Alemán de Valparaíso se trata de un contrato de donación modal. Como consecuencia de lo anterior, se desnaturalizó el acuerdo de voluntades libremente expresada en el contrato de marras, celebrado entre la contribuyente y la República Federal de Alemania, con arreglo a los artículos 1545 y 1560 del Código Civil y, por ende, se dejaron de aplicar los artículos 1089 , 1386 , 1416 y 1493 del Código Civil que resulta fundamental para la correcta aplicación del artículo 17 N° 9 de la Ley de Impuesto a la Renta al caso de marras.

Décimo: Que al haberse exigido a la contribuyente declarar y enterar diferencias de Impuesto de Primera Categoría por el monto de $230.411.170, al estimar el Servicio de Impuestos Internos que los ingresos percibidos desde la República Federal de Alemania, no constituyen una donación, sino un ingreso tributable, la sentencia ha incurrido en los yerros jurídicos denunciados infringiendo, entre otras disposiciones, el artículo 17 N°9 de la Ley de la Renta y los artículos 1089 , 1386 , 1416 , 1493 , 1545 y 1560 del Código Civil que lo regulan, errores que han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo que se revisa, lo que es bastante para acoger el arbitrio de nulidad, resultando por ello innecesario pronunciarse respecto de las restantes normas denunciadas como vulneradas en el recurso.

En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764 , 765 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado señor Víctor Fenner Rivera, en representación de la reclamante Corporación Colegio Alemán de Valparaíso, en lo principal de fojas 273, en contra de la sentencia de catorce de febrero de dos mil diecisiete, dictada por una sala de la Corte de Apelaciones de Valparaíso, escrita a fojas 268, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que, sin nueva vista, se dicta a continuación.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Valderrama.

Rol N° 9173-17 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Manuel Valderrama R., y Jorge Dahm O.

No firman los Ministros Sres. Künsemüller y Cisternas, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de servicios y ausente, respectivamente.

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