Santiago, trece de septiembre de dos mil dieciocho.

Vistos:

En los autos Rol Nº 93.000-2016 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación tributaria iniciado por el contribuyente persona natural Juan José González Blanco, por sentencia de seis de abril de dos mil dieciséis, escrita de fs. 332 a 345, no se hizo lugar a la reclamación interpuesta contra las Liquidaciones N°s 18, 19, 20 y 21 todas de fecha 23 de julio de 2015, correspondientes a impuesto de primera categoría, impuesto global complementario y reintegro del artículo 97 de la Ley de la Renta, originados en la subdeclaración u omisión de rentas del año tributario 2012, que tiene su génesis en inversiones efectuadas en contratos de derivados o contratos por diferencia.

Apelada dicha decisión por el contribuyente, la Corte de Apelaciones de Antofagasta la revocó mediante resolución de dos de septiembre de dos mil dieciséis, rolante de fs. 396 a 400 vta., pronunciamiento contra el cual el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de casación en el fondo en lo principal de fs. 402, el que fue ordenado traer en relación a fs. 431.

Considerando:

Primero: Que por el recurso de casación en el fondo se denuncia la errónea aplicación e interpretación de los artículos 2 ° Nos 1 ° y 3 ° y 20 inciso 1 ° N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Señala que para la sentencia impugnada los ingresos obtenidos de operaciones por contratos de diferencia no son rentas percibidas en los términos del texto vigente del artículo 2 ° N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, "aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún medio de extinguir distinto del pago".

A través de un razonamiento errado contenido en su motivo noveno se estableció que la utilidad informada por la institución con la cual se contrató las operaciones -KT Financial Group- respecto de las cuentas cerradas se encontraban en el patrimonio de ésta y no en el del cliente, motivo por el cual no constituye renta percibida para el reclamante, quien carecía de facultad de disposición sobre las mismas por lo que no le correspondía tributar respecto de ellas en tanto no fueran restituidas por el depositario.

Afirma que dicha conclusión no se condice con el contrato que vinculaba a las partes, el cual en su cláusula 11° establece que los fondos son del cliente y pueden ser retirados en cualquier momento, condicionado a que al momento del retiro haya cumplido todas las obligaciones derivadas de su relación con la institución que le abrió la cuenta de inversión.

Al efecto, señala que resulta necesario distinguir entre operaciones abiertas y cerradas, las primeras no son obligaciones pendientes para con KT Financial Group al carecer de certidumbre y determinación, sin embargo, tratándose de las segundas, el contribuyente pudo disponer de las utilidades, es más, al mantener en su cuenta de inversión dichas rentas dispuso de las mismas, lo cual deja en evidencia su percepción.

Añade que sólo la ley determina el nacimiento de la obligación tributaria no las partes como en definitiva lo hace el fallo atacado.

Por último, refiere la existencia de una contradicción entre los considerandos 8° y 10° de la sentencia, puesto que el primero reconoce que las rentas provenientes de contratos de derivados o por diferencia son rentas del artículo 20 N° 2 de la Ley de la Renta una vez percibidas, mientras que el segundo da a entender lo contrario, esto es, que se está ante un hecho no gravado por un vacío legal subsanado con posterioridad a través de la Ley 20.544 que reguló expresamente la tributación de este tipo de operaciones. Sin embargo, indica que tal vacío legal no existe por aplicación de lo estatuido en los artículos 2 ° y 20 N° 2 del Decreto Ley N° 824.

En segundo lugar, reclama la errónea interpretación y aplicación del artículo 29 inciso 1 ° , 52 y 54 de la misma ley en relación al artículo 2221 del Código Civil . La primera disposición establece que los ingresos brutos corresponden a todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la primera categoría con excepción de los ingresos no renta a que alude el artículo 17 de la misma ley . Dichos incrementos de patrimonio deben incluirse en los ingresos del año en que se devenguen o, en su defecto, que se perciban por el contribuyente, con excepción de las rentas del artículo 20 N° 2 que se incluyen en los ingresos brutos del año en que se perciban.

En el presente caso se trata de operaciones de derivados cerradas el año comercial 2011, por lo que se trata de hechos gravados ese año, según el artículo 20 N° 2 de la Ley de la Renta, sin que se pueda invocar a la existencia de un contrato de apertura de cuenta e inversión para obviar que las operaciones cerradas son diferentes de las operaciones abiertas vinculadas al aludido contrato, por cuanto, la determinación del resultado de las mismas se verifica al cerrar la operación, lo que lleva a dar razón a su parte, quien liquidó únicamente las operaciones cerradas en estricta aplicación del artículo 29 en cuestión.

Refiere que los vicios denunciados tienen influencia decisiva en lo resuelto por cuanto el contribuyente omitió rentas percibidas y, en consecuencia, su reclamo debió ser rechazado, por lo que solicita invalidar la sentencia recurrida y dictar la correspondiente sentencia de reemplazo que confirme el fallo de primer grado que precisamente rechazó la reclamación.

Segundo: Que, para un adecuado entendimiento del asunto, cabe señalar que el reclamante es una persona natural contribuyente de primera categoría que registra como giro "Preparación de terreno, excavaciones y movimiento de tierras" a quien le liquidan impuestos correspondientes al año tributario 2012 por no incluir ingresos percibidos por concepto de liquidación de contratos por diferencias ascendentes a $535.093.247.- de pesos el año 2011, los cuales -según el órgano fiscalizador- debió incluir en su declaración de impuestos como rentas del artículo 20 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, rentas de capitales mobiliarios.

El reclamante obtuvo ganancias de las operaciones cerradas a consecuencia de contratos de diferencia pero está en discusión su percepción, es decir, el ingreso efectivo de las mismas a su patrimonio, puesto que, correspondía decidir si para ello era necesario descontar o pagar los saldos negativos que mantenía en la misma cuenta de inversión por operaciones abiertas que resultaban ser de un monto mayor.

Tercero: Que, sobre el punto en conflicto el fallo de primer grado rechazó el reclamo señalando al efecto que según: "...el contrato aportado por el reclamante [...] en lo que se refiere al retiro de los fondos de propiedad del recurrente, existe una regulación expresa en la cláusula décimo primera, estipulándose que "todos los fondos propiedad del Cliente si bien pueden ser retirados en cualquier momento por éste, ello está condicionado a que al momento del retiro el cliente haya cumplido con todas las obligaciones derivadas de su relación con KT".

Que según se aprecia, la cláusula no hace alusión a una limitación o impedimento para retirar los fondos, basado en la existencia de operaciones abiertas con saldos negativos, sino que sólo lo circunscribe a aquellos casos en que no se haya cumplido con todas las obligaciones derivadas de su relación con KT.

Que [...] la línea argumentativa planteada por el reclamante debe ser desestimada, por cuanto si bien se acompañaron documentos en los cuales se indica la existencia de operaciones abiertas con resultados negativos, tales operaciones, al encontrarse pendientes de cierre o liquidación, y por tanto, desconocerse su efectivo resultado, jurídicamente no constituyen una obligación reclamable por KT en el año 2011." (motivo 23°).

A su turno, la sentencia de segunda instancia revocó la decisión del tribunal a quo expresando: "Que de las cláusulas del contrato de apertura de cuenta y de inversión transcritas en lo pertinente, se desprende que se trata de una operación mercantil innominada compuesta por varios contratos." (considerando 4°).

En ese orden de ideas, en lo que interesa, alude a un contrato de depósito irregular del artículo 2221 del Código Civil.

Agrega que: "... no resulta acertada la interpretación efectuada por el sentenciador de la instancia, al analizar aisladamente los efectos tributarios de parte de las operaciones del reclamante -operaciones cerradas con utilidades- en pos de otras -operaciones abiertas con saldo negativo- y no el conjunto de todas ellas, las que se encuentran relacionas entre sí, desde que las primeras eran garantía de las obligaciones debitadas por el actor respecto de las segundas para con el otro contratante-acreedor, en la especie KT Financial Group" (motivo 5°).

"... los dineros entregados por el reclamante a KT Financial Group [...] tiene(n) naturaleza de contrato de depósito irregular [...] convirtiéndose en su dueño, dada la calidad de bien fungible de los fondos depositados, empero como se trata de un depósito, empieza a deber la restitución de otro tanto de cosas del mismo género y calidad [...].

[...] la obligación de restitución que pesa sobre KT Financial Group de los dineros recibidos en depósito irregular, es una obligación de dar, lo que implica que tales dineros salieron del patrimonio del reclamante y sólo pueden considerarse nuevamente parte de él en la medida que KT Financial Group cumpla con su obligación de restitución" (análisis 6°).

"... en tanto que dineros o fondos entregados por el reclamante [...] no le fueran restituidos, tales dineros así como las utilidades y pérdidas que de ello derivan, permanecen jurídica y materialmente en el patrimonio de KT Financial Group, aun respecto de las operaciones cerradas, hasta que sean rescatadas por el reclamante, lo que en la especie no ocurrió según se desprende del certificado acompañado a fojas 252, hecho que además no fue controvertido por el Servicio de Impuestos Internos al contestar el reclamo" (considerando 7°).

"... siendo un hecho no controvertido en esta instancia que las rentas provenientes de los contratos de derivados por diferencias, a la ocurrencia de los hechos económicos objeto de fiscalización (2011), eran rentas clasificadas por la propia autoridad fiscalizadora en el artículo 20 N° 2 de la Ley de la Renta y en el caso del contribuyente de autos, estas debían ser declaradas entre sus ingresos brutos cuando se percibieran, al tenor de lo previsto en el artículo 29 de la misma ley, forzoso resulta concluir que el saldo favorable registrado en las cuentas cerradas del contrato sub judice [...] no constituye una renta percibida para el reclamante, y por tanto no detona tributación de la ley de la renta" (motivo 8°).

Cuarto: Que, según se desprende de lo resuelto por los jueces del grado el núcleo de la controversia está en determinar si los saldos positivos en operaciones cerradas constituyen rentas percibidas para el contribuyente -tesis sostenida por el Servicio de Impuestos Internos y por el fallo de primera instancia- o, por el contrario, no están en ese estado sino hasta que ingresan materialmente al patrimonio del contribuyente, lo que ocurre una vez que se efectúe el correspondiente retiro de la misma desde la financiera, posición que sostiene la sentencia recurrida, por cuanto no está en duda que las rentas del artículo 20 N° 2 de la Ley de la Renta, esto es, las que provienen de capitales mobiliarios, deben tributar el año en que se perciben por disposición expresa en tal sentido del inciso 2 ° del artículo 29 de la misma ley.

Quinto: Que cabe advertir que los numerales 1 ° y 3 ° del artículo 2 ° del Decreto Ley N° 824 definen lo que debe entenderse por renta y por renta percibida, respectivamente. A su turno, el artículo 20 N° 2 del mismo cuerpo legal establece el pago del impuesto de primera categoría sobre las rentas provenientes de capitales mobiliarios, dentro de los cuales caben aquellas obtenidas en inversiones en contratos de derivados o por diferencia, cuyo es el caso de autos.

Sexto: Que, en tal sentido, para decidir en la forma que se hizo tanto la sentencia de primer grado como la de segunda instancia se fundaron en el contrato suscrito por la KT Financial Group y el reclamante, analizando al efecto las estipulaciones del mismo arribando a conclusiones diversas en cuanto a determinar el momento en que los flujos provenientes de las cuentas cerradas del contrato se entendían percibidos por el contribuyente.

Séptimo: Que, en ese orden de ideas, no es posible concordar con el recurrente en el sentido que los jueces de la instancia vulneraron lo dispuesto en el artículo 2 ° N° 1 y N° 3 del Decreto Ley N° 824 por cuanto el primero únicamente define lo que debe entenderse por renta, aspecto que no está en discusión, por su parte, el segundo establece lo que se entiende por "renta percibida", concepto esencial para resolver el conflicto, pero que no está en entredicho en cuanto a su sentido y alcance, sólo en lo que dice relación con determinar el momento fáctico en que el saldo del inversionista adquiere el carácter de tal y, consecuencialmente, debe detonar la respectiva tributación, la cual al tratarse de una renta del artículo 20 N° 2 de la misma ley paga sobre renta percibida, norma que tampoco puede estimarse al efecto quebrantada por cuanto el fallo reconoce dicha forma de tributación.

Octavo: Que, en base a lo anterior, solo cabe añadir que el recurrente únicamente ataca la valoración que los jueces de la instancia efectuaron a los instrumentos probatorios que sirvieron de base para concluir que las sumas que la liquidación atribuye a rentas subdeclaradas originadas en operaciones en instrumentos derivados no se encuentran percibidas, esto es, principalmente el contrato de apertura de una cuenta de inversión suscrito por el contribuyente con KT Financial Group denominado contrato por diferencias que le permitió al primero realizar operaciones en línea por intermedio de Forex Chile S.A. y el documento suscrito por el representante legal de esta última plataforma de inversión on line donde se certifica que el cliente de KT Financial Group señor Juan José González Blanco, durante el año 2011 no realizó rescates en su cuenta de operaciones.

Noveno: Que, en este escenario, de los motivaciones transcritas fluye que los jueces de fondo, para decidir como lo hicieron, tuvieron en vista que la prueba rendida por la reclamante fue capaz de demostrar que las sumas adicionadas a la liquidación impugnada no correspondían a rentas percibidas en operaciones de instrumentos derivados, en consecuencia, cualquier posibilidad de éxito en la pretensión del arbitrio deducido por la reclamante debe sustentarse necesariamente en la denuncia de infracción a las normas reguladoras de la prueba.

Por lo mismo resulta imperativo recordar que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Útil resulta reiterar que esta Corte, al no constituir esta sede instancia, está impedida de revisar los hechos asentados en el juicio y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

Sin embargo, el análisis del recurso da cuenta que carece de alguna denuncia relativa a tales anomalías en el establecimiento de los hechos de la causa, esto es, que las sumas agregadas por las liquidaciones impugnadas no ingresaron materialmente al patrimonio del reclamante.

Décimo: Que la falta de denuncia de infracción de derecho en la valoración de las pruebas, deja firme el pronunciamiento fáctico de la sentencia del grado, en cuanto no se está ante rentas percibidas y, consecuencialmente, no es posible demandar tributo alguno de la Ley de Impuesto a la Renta por ellas. Con ello, no queda sino desestimar las restantes motivaciones de este arbitrio, donde se alude a la errónea interpretación y aplicación de los artículos 29 inciso 1 ° , 52 y 54 de la Ley de Impuesto a la Renta en relación con el artículo 2221 del Código Civil, ya que las mismas parten de la base de una modificación del pronunciamiento sobre los hechos, todo lo cual impone el rechazo del recurso.

Undécimo: Que, de esta manera, resulta forzoso concluir que el libelo es insuficiente para los fines propuestos, al tenor de lo que impone el artículo 767 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que al amparo de lo expuesto y al no haberse demostrado la existencia de errores de derecho con influencia sustancial en lo resuelto, debe ser necesariamente desestimado.

Por estas consideraciones y visto, lo dispuesto en los artículos 764 , 765 , 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil y 145 del Código Tributario, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado don Miguel Avilés Corey, en representación del Servicio de Impuestos Internos, en lo principal de fojas 402, contra la sentencia de dos de septiembre de dos mil dieciséis, escrita a fojas 396 y ss.

Regístrese y devuélvase.

Redacción al cargo del Ministro Suplente Sr. Muñoz P.

Rol N° 93.000-16.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Carlos Cerda F., Manuel Valderrama R., Jorge Dahm O., y el Ministro Suplente Sr. Juan Muñoz P.

No firman el Ministro Sr. Cerda y el Ministro Suplente Sr. Muñoz P., no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por haber ambos cesado de sus funciones.

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