Santiago, veinticuatro de mayo de dos mil dieciséis.

Vistos:

En estos autos Rol Nº 9336-15 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación, el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de la Araucanía, por resolución de veintinueve de septiembre de dos mil catorce rechazó el reclamo presentado por el contribuyente REINALDO RODRIGO GIACOMOZZI CONTRERAS, en contra de las Liquidaciones N° 32 a 41, de 8 de julio de 2013, emitidas por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, Unidad de Angol, en las cuales se han determinado diferencias por concepto de Impuesto Global Complementario y reintegro de devoluciones de impuesto de los años tributarios 2010, 2011 y 2012.

Apelada esta sentencia por el contribuyente, fue confirmada por una sala de la Corte de Apelaciones de Temuco por resolución de once de junio de dos mil quince.

Contra este último pronunciamiento, el representante del contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación a fojas 134.

Y

considerando:

Primero: Que en el recurso de casación se denuncia la infracción de los artículos 18 de la Ley N° 19.857 , 21 , 33 N° 1 , 54 N° 1 , inciso 3 °, y 62, inciso 4 °, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y 63 y 65 de la Constitución Política de la República, por los fundamentos que el propio recurso resume de la siguiente forma:

"a) No hay disposición legal que permita hacer agregados al Global Complementario de la persona natural del titular de la EIRL por el rechazo de las facturas de la EIRL, por no haber un texto legal que así lo establezca, en forma directa. Por ende, la Liquidación de Impuestos, carece de fundamentos legales y la inhabilitan como acto administrativo válido";

"b) Ausencia de legalidad al gravar con impuesto Global Complementario basado en una Circular emitida por el Director del Servicio de Impuestos Internos, extendiendo el alcance del art. 18 de la Ley N° 19.875 transgrediendo el principio de reserva legal tributaria al no existir un texto legal expreso que grave con tal impuesto a persona determinada describiendo claramente el hecho gravado"; y ,

"c) El rechazo de un gasto de una factura, calificada como gasto rechazado en la empresa EIRL que la tiene registrada no ha sido considerada en la ley como motivo de agregado como retiro presunto del titular de ella".

Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide se invalide éste y se dicte el de reemplazo que acoja su alegación.

Segundo: Que la sentencia de primer grado, confirmada en alzada, estableció en su considerando tercero los siguientes hechos: 1) Que mediante las Liquidaciones N°s. 32 a 41, de fecha 8 de julio de 2013, se determinaron al reclamante diferencias de Impuesto de Primera Categoría y de Global Complementario por la suma de $51.236.237.- referidas a los años tributarios 2010, 2011 y 2012; 2) Que dichas diferencias de impuestos se establecieron como consecuencia de un proceso de fiscalización efectuado por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente Reinaldo Giacomozzi Contreras, a raíz de su participación en calidad de constituyente de la empresa "Forestal Nueva Centinela Reinaldo Rodrigo Giacomozzi Contreras E.I.R.L." la cual registraba partidas de gastos rechazados determinados mediante Liquidación N° 32, de fecha 30 de abril de 2012; y 3) Que la liquidación emitida a la empresa individual de responsabilidad limitada referida, fue objeto de reclamo, el cual fue desechado mediante sentencia definitiva de 24 de abril de 2013, emitida por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de la Araucanía.

Igualmente declaró en su basamento décimo que resulta establecido en autos que la contribuyente Forestal Nueva Centinela Reinaldo Rodrigo Giacomozzi Contreras EIRL contabilizó como gastos en el año tributario 2010 prestaciones y adquisiciones respaldadas por facturas no fidedignas, disminuyendo de esa forma su renta líquida imponible. Luego, al rechazar el Servicio de Impuestos Internos tales desembolsos, los dineros representativos de esos gastos debían necesariamente considerarse en poder de la empresa y dárseles el tratamiento de gastos rechazados y entenderse como retirados por el titular de la EIRL . Como puede apreciarse de los antecedentes de las liquidaciones reclamadas, que no han sido precisamente controvertidas por el reclamante, como consecuencia del rechazo de las facturas que acreditaban las compras de maderas de la mencionada empresa, el Servicio de Impuestos Internos determinó para el año comercial 2009, un inventario negativo equivalente a 115,48 metros ruma, es decir, la contribuyente aparece vendiendo esa cantidad de madera que no tenía en existencia, por lo cual concluye el ente fiscalizador que la referida diferencia de inventario procede de compras sin documentación tributaria, rechazándose en consecuencia la existencia final declarada de $32.334.214.-, monto que se considera retirado por el constituyente de la empresa don Rodrigo Giacomozzi Contreras y que pasa a incrementar la base imponible de su Impuesto Global Complementario.

Agrega el fallo en su considerando décimo segundo que del tenor de los artículos 21 , 54 y 33 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los gastos rechazados a la empresa a consecuencia de la impugnación de facturas, tienen la naturaleza de retiros presuntos para el titular de la misma, debiendo gravarse con impuesto global complementario, más aún cuando el artículo 18 de la Ley N° 19.857, dispone expresamente que se aplicarán a la empresa individual de responsabilidad limitada las disposiciones legales y tributarias aplicables a las sociedades comerciales de responsabilidad limitada.

En el razonamiento vigésimo sexto afirma que lo expuesto se ve refrendado al analizar el texto de la Circular N° 27, de 2003, la cual en modo alguno crea o instituye algún tributo que afecte a las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, sino que dicha instrucción del Director del Servicio de Impuestos Internos se limita a señalar que tiene por objeto impartir las instrucciones relativas al tratamiento tributario y exigencias administrativas a que estarán afectos estos nuevos entes jurídicos, estableciendo expresamente en el acápite 4.- "Situación tributaria de las E.I.R.L. frente a las normas de la Ley de la Renta" que de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 18 de la Ley N° 19.857, a las E.I.R.L., en materia tributaria les serán aplicables las mismas disposiciones que en este aspecto rigen para las sociedades comerciales de responsabilidad limitada, agregando que en virtud de lo anterior, a tales entes jurídicos les afectarán las obligaciones tributarias que en general son aplicables a las sociedades comerciales de responsabilidad limitada, detallando las mismas a continuación, en los siguientes acápites de su texto.

Tercero: Que, como primera aproximación, conviene repasar la normativa legal atingente para la resolución del asunto sometido al conocimiento de esta Corte.

Entre las disposiciones vigentes a la época de emisión de las liquidaciones reclamadas, y que en definitiva determinan la tributación a la que está afecto el dueño de la empresa individual de responsabilidad limitada, cabe mencionar, en primer término, el artículo 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el que establece en su parte pertinente que "para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global comprende: 1º Las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas imponibles determinadas de acuerdo con las normas de las categorías anteriores ... Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21 se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de préstamos, casos en los cuales se considerarán retiradas por el socio o prestatario."

Por su parte, el artículo 21 del mismo cuerpo legal, prescribe que "los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo..."

Mientras, el artículo 33 de la misma ley, dispone que "Para la determinación de la renta líquida imponible se aplicarán las siguientes normas: 1º Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso."

Cuarto: Que aclarado el marco legal que rige esta materia y los hechos que al respecto fijó la sentencia impugnada, cabe abocarse al estudio de las infracciones denunciadas.

Quinto: Que el primer cuestionamiento consiste en que "No hay disposición legal que permita hacer agregados al Global Complementario de la persona natural del titular de la EIRL por el rechazo de las facturas de la EIRL, por no haber un texto legal que así lo establezca, en forma directa. Por ende, la Liquidación de Impuestos, carece de fundamentos legales y la inhabilitan como acto administrativo válido".

Antes que todo, conviene precisar -atendido lo referido en los alegatos del apoderado del contribuyente ante esta Corte- que en las Liquidaciones reclamadas, como se lee a fs. 21 vta., el Servicio aplica lo prescrito en el inciso 1 ° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta a la EIRL de que es dueño el reclamante, en tanto dicho artículo 21 trata las "sociedades que determinan la renta imponible sobre la base de renta efectiva demostrada por medio de contabilidad" -considerando que conforme al artículo 18 de la Ley N° 19.857 se aplican a las EIRL las disposiciones tributarias de las sociedades comerciales de responsabilidad limitada-, y no por entender que en la expresión "empresarios individuales" -para los que también esa norma dispone el efecto de considerar como retiradas de la empresa aquellas partidas que señala- se incluyan a las EIRL. En razón de lo anterior, no resulta pertinente abocarse a determinar el sentido y alcance de esa expresión -empresarios individuales- ni a discernir cómo recibiría aplicación en el caso sub lite, pues no ha sido en ella que el Servicio ha fundado las liquidaciones reclamadas.

Engarzado a lo anterior, en el recurso no se pone en entredicho que la EIRL de que es dueño el reclamante determine su renta líquida imponible sobre la base de renta efectiva demostrada por medio de contabilidad y, por ende, no se ha discutido que a la EIRL del reclamante pueda considerársela como de aquellas sociedades a que alude el inciso primero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta por remisión del artículo 18 de la Ley N° 19.857.

Sexto: Que, despejado el punto anterior, cabe reiterar que el artículo 18 de la Ley N° 19.857 prescribe que "En lo demás, se aplicarán a la empresa individual de responsabilidad limitada, las disposiciones legales y tributarias, aplicables a las sociedades comerciales de responsabilidad limitada", lo que implica, necesariamente, salvo disposición especial en otro sentido, que al constituyente o titular de la EIRL le serán aplicables igualmente las disposiciones legales y tributarias que correspondan a los socios de las sociedades comerciales de responsabilidad limitada, en lo no previsto en la Ley N° 19.857.

En efecto, una simple lectura de la Ley N° 19.857 demuestra que este texto no sólo define y regula la constitución, término, responsabilidad y otras materias de la EIRL, sino también, respecto del titular de la EIRL, entre otros asuntos, trata su responsabilidad (artículos 8 y 12), administración (artículo 9), los actos y contratos que celebre con su patrimonio no comprometido en la empresa y con el patrimonio de ésta (artículo 10), y su dominio de las utilidades líquidas de la empresa una vez que se hubieren retirado de la empresa (artículo 11). De esa forma, cuando el artículo 18 señala que "En lo demás," se aplicarán a la EIRL las disposiciones legales y tributarias aplicables a las sociedades comerciales de responsabilidad limitada, no puede sino concluirse que la remisión a esas disposiciones tributarias comprende tanto el régimen legal de la EIRL propiamente tal, como el correspondiente a su constituyente o titular, rigiéndose este último, como se ha dicho, por las disposiciones tributarias que gobiernan al socio de sociedades comerciales de responsabilidad limitada.

Una interpretación armónica y coherente de la normativa tributaria impide aceptar, salvo disposición expresa en sentido contrario, que el legislador someta la EIRL al régimen tributario de un tipo de sociedad determinada y a su constituyente o titular al régimen tributario del socio o dueño de un tipo de sociedad diverso o a otro régimen impositivo o a ninguno, asunto este último que, además, el recurrente ni siquiera intenta dilucidar en su libelo.

Séptimo: Que lo antes concluido se ve confirmado con el estudio de la historia del establecimiento de la ley N° 19.857.

Al respecto, en la Discusión en Sala durante el Primer Trámite Constitucional en el Senado, el señor Cantuarias expresó respecto del proyecto de ley originado por Moción Parlamentaria -que no contenía en su texto una norma similar al promulgado artículo 18-, que "esta iniciativa es susceptible de ser perfeccionada por la vía de las indicaciones. En particular, estimo de la mayor importancia aclarar el tratamiento tributario que se dará a las utilidades de la empresa individual de responsabilidad limitada, tanto en la etapa en que sean generadas, cuanto en aquella en que sean percibidas o retiradas por el empresario titular". Posteriormente, en el Primer Informe Comisión Especial PYMES, durante el Segundo Trámite Constitucional ante la Cámara de Diputados se aclaró que: "existe consenso en el gobierno, en cuanto a establecer como régimen jurídico supletorio de la voluntad del constituyente, el estatuto jurídico de las sociedades de responsabilidad limitada, en materias tributarias, de saneamiento de vicios de nulidad y en general en todos aquellos aspectos legales que no sean regulados en el acto de constitución y de las sociedades anónimas en materias sobre facultades del administrador". Derivado de todo lo anterior, durante dicho Segundo Trámite, el diputado señor Venegas formuló indicación para sustituir el texto del artículo 22 que venía propuesto por el Senado (que pasó a ser 18), por el del precepto finalmente promulgado, el cual "La Comisión especial aprobó, sin debate y por asentimiento unánime".

Octavo: Que, asimismo, lo postulado en el arbitrio de nulidad conduce a una situación privilegiada para el constituyente o titular de la EIRL sin base legal, respecto de los socios y dueños de los demás tipos de empresas. En efecto, no debe olvidarse que conforme al artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la base de cálculo de los impuestos global complementario o adicional es la renta retirada o distribuida efectivamente. Sin embargo, en relación a las partidas en estudio que se tratan como situaciones equivalentes a retiros, la ley ha señalado expresamente que ellas se consideran retiradas al término del ejercicio respectivo para su afectación inmediata con los tributos global complementario o adicional o gravadas con el impuesto único de 35 %, según proceda, evitando de esta manera la acumulación indefinida de utilidades que por su naturaleza nunca llegarán a ser retiradas o distribuidas efectivamente.

Es así, como en el caso del empresario individual y la sociedad que determine su renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, que no sea sociedad anónima, respecto de los gastos que se tengan como retirados de conformidad al artículo 21 , éstos se gravarán con Impuesto de Primera Categoría al adicionarse a la renta líquida imponible, mientras que el socio o contribuyente individual verá incrementada su renta bruta global con igual suma, aumentando por consiguiente la base del Impuesto Global Complementario. Por su parte, la sociedad anónima -también los contribuyentes afectos al impuesto adicional y las sociedades en comanditas por acciones- deberá pagar en calidad de impuesto único, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21 .

En cambio, lo postulado por el recurrente, conllevaría que el gasto rechazado sólo incremente la renta líquida imponible de la EIRL, sin que el titular o constituyente vea incrementada la base de su Impuesto Global Complementario del año tributario correspondiente al gasto rechazado, ni de ninguno posterior, pues, como ya se dijo, dada la naturaleza de esas sumas, nunca llegarán a ser retiradas por el constituyente o dueño de la EIRL que tributa conforme a renta efectiva determinada según contabilidad, como en el presente caso.

De esa manera, lo planteado en el arbitrio contradice el texto del artículo 18 de la Ley N° 19.857, con el que se buscó asimilar el tratamiento tributario de las EIRL a las sociedades comerciales de responsabilidad limitada y, de paso, pretende imponer una situación de privilegio y desigualdad en favor del reclamante que no encuentra sustento en las normas analizadas.

Noveno: Que, sentado lo anterior, dado que en la especie se rechazó un gasto a la EIRL constituida por el reclamante, la que se rige por las disposiciones tributarias de las sociedades comerciales de responsabilidad limitada, debe considerarse el monto de dicho gasto rechazado retirado al término del ejercicio de conformidad al artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, por consiguiente, debe agregarse a la renta bruta global del Impuesto Global Complementario del reclamante, como constituyente o titular de la EIRL, por aplicarse a éste las disposiciones tributarias del socio de la sociedad comercial de responsabilidad limitada, en este caso, el artículo 54 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que establecen dicho agregado.

Así entonces, existiendo la norma legal que establece con claridad el hecho gravado que afectó al reclamante, debe desestimarse la primera alegación del recurso.

Décimo: Que en cuanto se arguye en el arbitrio que se quebranta el principio de reserva legal al gravarse con Impuesto Global Complementario al reclamante basándose en la Circular N° 27 de 2003, tal cuestionamiento debe ser desestimado en base a lo razonado en los considerandos precedentes, en los que se demuestra que el hecho gravado está fijado con claridad en la ley y, para su aplicación, no es necesario recurrir a dictamen administrativo alguno.

Undécimo: Que, finalmente, en lo concerniente a la protesta que se hace consistir en que la factura calificada como gasto rechazado no ha sido considerado en la ley como motivo de agregado como retiro presunto del titular de la EIRL, cabe señalar que, no siendo discutido que se rechazó como gasto a deducir de la renta bruta de la EIRL del reclamante el monto consignado en la factura observada, ese monto entonces es uno de aquellos a los que alude expresamente el artículo 33 N° 1 letra g ) de la Ley sobre Impuesto a la Renta -"cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31" - y, a su turno, el artículo 21 de la misma ley, expresamente indica que las partidas señaladas en el citado artículo 33 N° 1 deben considerarlas como retiradas de la empresa.

De esa forma, a diferencia de lo sostenido en el recurso, la ley sí ha establecido que el gasto rechazado derivado de una factura observada por el Servicio se considera como retiro de la empresa y, consiguientemente, que pasa a engrosar la renta bruta global del constituyente de la EIRL, en este caso.

Duodécimo: Que, atendido lo que se ha venido razonando y por no haberse demostrado los errores de derecho denunciados, el recurso de casación en el fondo deberá ser desestimado.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 117, en representación del contribuyente Reinaldo Rodrigo Giacomozzi Contreras, contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Temuco el once de junio de dos mil quince, escrita a fojas 115.

Regístrese y devuélvase con sus agregados en su caso.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Silva.

Rol N° 9336-15.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sr. Guillermo Silva G., Sra. María Eugenia Sandoval G., Sres. Manuel Valderrama R., Jorge Dahm O., y el Abogado Integrante Sr. Jean Pierre Matus .

No firma el Abogado Integrante Sr. Matus, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veinticuatro de mayo de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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