Santiago, seis de septiembre de 2018.

Vistos En estos autos N° 99.965-2016 de esta Corte Suprema, conocidos en primera instancia por el Director Regional XV del Servicio de Impuestos Internos, por sentencia de veintisiete de noviembre de dos mil quince, a fojas 89, se desestimó el reclamo deducido por Sociedad Inmobiliaria e Inversiones Los Peñascos S.A. en contra de la Liquidación N° 134, de 26 de julio de 2012, emitida por concepto de impuesto único del artículo 38 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, correspondiente al Año Tributario 2010, por un monto de $133.402.781, más reajustes e intereses.

Apelada esa sentencia, una Sala de la Corte de Apelaciones de Santiago, por resolución de catorce de octubre de dos mil dieciséis, a fojas 159, la confirmó íntegramente.

En contra de esa última decisión el abogado señor Ricardo Celaya Bastidas, por la reclamante, dedujo recurso de casación en el fondo el que se ordenó traer en relación por decreto de fojas 184.

Considerando:

Primero: Que en el primer acápite del recurso de casación en el fondo se denuncia la infracción a los artículos 4 bis , 4 ter y 4 quater del Código Tributario en relación al artículo décimo quinto transitorio de la Ley N° 20.780, modificada por el 8 transitorio de la Ley N° 20.899 en relación con el artículo 103 N° 2 de la Ley sobre Sociedades Anónimas y 25 del Código de Comercio la cual se configuraría dado que el Servicio de Impuestos Internos ha determinado los efectos jurídicos de dos contratos suscritos entre su parte y un tercero, a la luz de señalar que ellos serían indicios de una programación tributaria, y que en base a tener por disuelta la sociedad no sería aplicable el pacto de retroventa, con cláusula resolutoria, invocado por el contribuyente.

Afirma que su parte no ha pretendido desconocer la existencia de los dos pactos que en su oportunidad suscribió, sin embargo ha afirmado que la intención de Jorge Grebe Verdugo, en tanto empresario unipersonal, era la de adquirir el cien por ciento de las acciones de la sociedad Inmobiliaria e Inversiones Los Peñascos S.A. en la medida que tuviera efecto tributario neutro, opción que no tuvo en vista un planteamiento tributario para evitar pagar los impuestos, pues si esa hubiese sido la intención se habría optado por otros mecanismos, ya sea para diferir o postergar el pago del impuesto del término de giro de la sociedad.

Refiere que las únicas normas tributarias que permiten hacer lo que hizo el Servicio de Impuestos Internos son los artículos 4 bis , 4 ter y 4 quater del Código Tributario, sin embargo y conforme lo establece el artículo décimo quinto transitorio de la Ley N° 20.780, modificado a su vez por el artículo octavo transitorio de la Ley N° 20.899, dichas normas sólo entrarían a regir un año después de la publicación de la primera de las leyes nombradas y únicamente respecto de los hechos, actos o negocios a que se refieren ambas disposiciones transitorias; en consecuencia los sentenciadores del grado además de exceder los hechos que formaban parte de la controversia, aplicaron normas que no se encontraban vigentes a la época en que se suscribió el contrato de compraventa de acciones con cláusula de retroventa, o se produjeron sus efectos.

En un segundo acápite se denuncia la falsa o incorrecta aplicación de los artículos 14 , letra A , N° 1 letra c ), artículo 14 bis , 20 y 38 bis de la Ley de Impuesto a la Renta en razón de no haberse aplicado el mecanismo de reinversión en la persona de Jorge Grebe Verdugo en tanto empresario unipersonal.

En este contexto se expone que Jorge Grebe Verdugo poseía, al 1 de enero de 2010, la calidad de empresario unipersonal y por lo tanto estaba sujeto a renta efectiva y determinaba su resultado anual por medio de un balance general y contabilidad completa y fidedigna, elementos con los cuales cumplía con lo exigido por la normativa relativa a reinversión de retiros, lo que se traduce en que las rentas al término de la sociedad no se gravan con los impuestos global complementario o adicional, según corresponda, mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta, mismo tratamiento que se aplica en los casos de transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades.

Plantea el recurso que por una ficción legal el legislador entiende comprendido dentro del concepto de fusión la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, sin que se limite a personas naturales o jurídicas y por ende no existe fundamento legal para restringir la posibilidad de que una persona natural, en la medida que tenga la calidad de empresario unipersonal y que se encuentre obligado a determinar su renta efectiva mediante balance general y contabilidad completa, pueda mediante la adquisición de la totalidad de las acciones o derechos de una sociedad, dar lugar a una fusión impropia y como consecuencia de lo anterior, entenderse reinvertido el FUT de la sociedad que se disuelve en el registro FUT del empresa unipersonal.

Afirma que no existe diferencia entre un contribuyente que desarrolla sus actividades a través de una estructura societaria tradicional, de aquellos que tiene la calidad de empresario unipersonal, por lo que a ambos les es aplicable la normativa de reinversión, lo que no se ve alterado por la circunstancia de encontrarse el reclamante adscrito al sub régimen del artículo 14 bis, razón por la cual cuando Jorge Grebe adquiere el 100% de las acciones de la sociedad reclamante hace extensible a él lo dispuesto en el artículo 14 letra A ) , N° 1 , letra c ) de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, el FUT de Inmobiliaria e Inversiones Los Peñascos S.A. debe entenderse reinvertido en el empresario unipersonal, lo que conlleva a no dar aplicación al artículo 38 bis de la misma ley.

Finalmente se denuncia la infracción a las leyes reguladoras de las prueba, invocando en dicho sentido el inciso primero del artículo 14 bis y 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta , 16 del Código Tributario, 25 del Código de Comercio, 342 N° 3 del Código de Procedimiento Civil y 1699 y 1700 del Código Civil.

Expone el arbitrio que los sentenciadores del grado incurrieron en un error de derecho al tener por acreditado que el contribuyente Grebe, en tanto empresario unipersonal, no llevaba contabilidad al tiempo de formular la declaración anual de renta del año tributario 2010, error que se genera al no haberse ponderado la prueba documental que acreditaba justamente lo contrario, pues si bien es cierto que al formular la declaración éste marcó el casillero sin contabilidad, lo cierto es que ello no era efectivo, y no lo es pues en la página web del Servicio de Impuestos Internos aparece como contribuyente de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta y posee timbraje de hojas sueltas de contabilidad.

Al presumir el Servicio que el contribuyente Grebe no tenía contabilidad infringió los artículos 426 del Código de Procedimiento Civil, 1712 del Código Civil y 342 N° 3 y 348 del Código de Procedimiento Civil pues construye una presunción contraria a la realidad y con infracción a las normas relativas a dicha prueba y ello es a consecuencia de desatender el valor probatorio de antecedentes documentales debidamente acompañado al proceso.

Finaliza señalando que de no haberse producido los yerros denunciados se debió haber acogido el reclamo interpuesto por su parte y ahí radica la trascendencia de los mismos.

Segundo: Que los sentenciadores, al tiempo de resolver como lo hicieron, tuvieron como hechos acreditados, los siguientes:

a. Que con fecha 23 de diciembre de 2009 se produjo la disolución de la sociedad Inmobiliaria e Inversiones Los Peñascos S.A. a consecuencia de haberse producido la reunión de todas las acciones de la misma en manos del socio Jorge Grebe Verdugo (motivo 12º de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda).

b. La sociedad Inmobiliaria e Inversiones Los Peñascos S.A. presentó en el mes de mayo de 2010 el formulario 2121 de aviso y declaración de término de giro (fundamento sexto de la sentencia que se revisa)

c. Que en la declaración de Impuesto a la Renta, correspondiente al Año Tributario 2010, el contribuyente Jorge Grebe Verdugo, accionista de la sociedad que se disolvió, indicó expresamente que determinaba su renta sin contabilidad (considerando 17º de la sentencia de primer grado).

d. Que con fecha 26 de julio de 2012 el Servicio de Impuestos Internos emitió a Inmobiliaria e Inversiones Los Peñascos S.A. la Liquidación N° 134 por concepto de impuesto único del artículo 38 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, correspondiente al Año Tributario 2010 por la suma de $133.402.871, más reajustes e intereses.

Tercero: Que el primer capítulo de nulidad sustantiva tiene como argumento central el que el Servicio de Impuestos Internos se habría excedido en sus facultades al otorgar validez al contrato de compraventa de acciones que carecía de condición resolutoria, pues dicha facultad, que tiene el carácter de antielusiva, sólo se le otorgó con la dictación de la Ley N° 20.780.

Sobre este punto cabe señalar que efectivamente el 29 de septiembre de 2014 se publicó la Ley N° 20.780, la cual, además de introducir modificaciones al sistema de tributación del Impuesto a la Renta, incorporó un conjunto de normas denominadas antielusivas, entre las cuales se encuentra los artículos 4 bis y 4 ter del Código Tributario, las que disponen "Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos imponibles, nacerán y se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles" y "Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrán ser eludidos mediante el abuso de las formas jurídicas", respectivamente, artículo que por disposición de artículo decimoquinto sólo rigen transcurrido un año desde la publicación de la ley.

Lo anterior permite aseverar que las normas transcritas en el párrafo precedente sólo tienen vigencia en una época pretérita respecto de los hechos que se ventilan en este proceso, razón por lo cual cabe verificar, a la luz de la denuncia formulada por el recurrente, si los Jueces de la instancia hicieron aplicación de ellas al tiempo de resolver como lo hicieron.

En esta perspectiva cabe dejar asentado, tal como lo hiciera la sentencia que se revisa, que sólo con posterioridad al 23 de diciembre de 2009 y mayo de 2010, y en el contexto del reclamo interpuesto en contra de la Liquidación N° 134, de 26 de julio de 2012, es que la Administración Tributaria toma conocimiento de la existencia de un segundo contrato de venta -cuyos objetos eran idénticos- en el que existía una cláusula resolutoria que operaría "...si en el curso de la gestión administrativa que se haga con motivo del término de giro, se constate que no aplicará a la sociedad que se quiere disolver, la norma de la reinversión.".

En este contexto la decisión que se pretende invalidar razona acerca de la duplicidad constatada en los siguientes términos: "la duplicidad de instrumentos privados que tienen el mismo objeto de venta, pero que se acomodan a situaciones que se han verificado con posterioridad, genera a los menos dudas razonables respecto a aquellos, por lo cual no dan fe a este Tribunal de lo que aquel contiene" (motivo 14º del fallo de primer grado), para luego agregar que "si bien es efectivo que no le corresponde al Servicio de Impuestos Internos determinar los alcances jurídicos entre las partes y terceros de uno u otro, lo que fue cumplido, de todas formas es indiciario de una programación tributaria a todo evento, que no hace sino reafirmar que se verificó en la especie la situación expresada en el artículo 103 N° 2 de la Ley de Sociedades Anónimas, esto es, la disolución de la sociedad, sin afectarle el pacto de retroventa invocado por la contribuyente" (fundamento 8º del fallo de segundo grado).

De lo anterior se desprende, con claridad absoluta, que lo realizado tanto por el juez de primera instancia, como por los señores Ministros de la Corte de Apelaciones de Santiago, no es aplicar las normas referidas en el párrafo segundo de la presente sentencia, sino que lo que hacen no es sino concluir un hecho para lo cual razonan sobre elementos probatorios acompañados por las partes, de lo que se sigue la inexistencia del vicio denunciado en el primero acápite del recurso que se analiza.

Cuarto: Que al tiempo de adentrarse en el análisis del segundo capítulo del recurso de nulidad sustantivo ha de tenerse en consideración que el artículo 99 de la Ley N° 18.046 sobre sociedades anónimas dispone que "La fusión consiste en la reunión de dos o más sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados", debiéndose precisar que en el caso de autos se está frente a lo que se ha venido en denominar fusión impropia o fusiones por compra, que es aquella que se genera cuando un socio o accionista concentra el cien por ciento de las acciones de derechos de una compañía, generándose por tanto la fusión de ésta con el socio o accionistas por el sólo ministerio de la Ley.

En estricto rigor, a la luz del numeral 2º del artículo 103 de la Ley N° 18.046 sobre sociedades anónimas, la fusión por compra es más bien una causal de disolución, pues la sociedad adquirida, que producto de la adquisición del 100% de sus derechos o acciones por parte de otra persona se incorpora a otro patrimonio, deja de existir.

La fusión impropia, y el efecto reseñado en el párrafo precedente, acarrea efectos patrimoniales y tributarios; dentro de los primeros y a grandes rasgos es posible señalar que los activos y pasivos de la sociedad se integran en el patrimonio de la sociedad absorbente, siendo por tanto esta última continuadora legal de todos los activos y pasivos de la sociedad absorbida, consecuencia que se extiende al registro FUT, esto último por expresa disposición del artículo 38 bis de la Ley de Impuesto a la Renta.

En consecuencia, la sociedad continuadora de la fusión se hace acreedora de todos los activos, deudora de todos los pasivos y debe incorporar en su registro FUT, el saldo que la sociedad absorbida mantenía a la fecha de absorción.

En la perspectiva tributaria y en lo que interesa al recurso que se analiza, el texto del D.L. N° 824 de 1.974 sobre Ley de Impuesto a la Renta, en su Artículo 14 A N° 1 c ) inciso primero, en el marco legal de la reinversión de utilidades, señala expresamente que esta figura se aplica asimismo en procesos de reorganización empresarial como lo son la transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase, la división y fusión de sociedades, "...[e]ntendiéndose dentro de esta última la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona".

Así, la fusión impropia, en la perspectiva de la reorganización empresarial, no puede significar el desconocer que lo que ha sucedido no es sino el término de la existencia de la sociedad absorbida, cuestión que adquiere relevancia a la luz de lo planteado en el párrafo anterior, pues las utilidades acumuladas en el FUT de la empresa absorbida, conservan su antigüedad (manteniendo su año de origen dentro del ejercicio de percepción), como asimismo, los créditos por concepto del impuesto a la renta de primera categoría cuando éstos hayan sido efectivamente enterados. Misma suerte siguen las utilidades no tributables consignadas en la columna FUNT, las cuales mantienen su calidad de tal, ahora en la empresa absorbente, así como también se mantienen los valores registrados en el fondo de diferencia entre depreciación normal y depreciación acelerada (FUF o FDA).

Ahora, en el caso de verificarse un FUT negativo -en la hipótesis de fusión impropia- no procede el traspaso de la pérdida tributaria acumulada, desde la sociedad absorbida a la sociedad absorbente, situación que varía en el caso de que la empresa absorbente tenga pérdidas acumuladas en el libro FUT, y que posteriormente adquiere el cien por ciento de los derechos sociales o acciones de una empresa con utilidades tributables, puesto que en dicho escenario, la sociedad absorbente podrá solicitar la devolución del Impuesto a la Renta de Primera Categoría correspondiente a las utilidades absorbidas (Circulares 42 y 60 de 1990 del Servicio de Impuestos Internos) siempre que se cumpla con lo dispuesto en número 3 del inciso 3º del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Sin embargo, para que ello sucediere era necesario que quien adquiriera las acciones/derechos, según sea el caso, debía determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, así lo prescribe el artículo el artículo 14 Letra A ) N° 1 letra c ) cuando expone que "Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta. Igual norma se aplicará en el caso de transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades entendiéndose dentro de esta última la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona", requisito que, como se señaló en la grafía c) el motivo segundo de este fallo, Jorge Grebe Verdugo no cumplía, razón por la cual se hace aplicable lo dispuesto en el artículo 38 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, considerar retiradas o distribuidas las rentas o cantidades determinadas a esa fecha, en la forma prevista en el artículo 14 , letra A ) , número 3º , c ) , o en el inciso segundo del artículo 14 bis, según corresponda, incluyendo las del ejercicio, sumas sobre las que se tributará por esas rentas o cantidades con un impuesto de 35%, el cual tendrá el carácter de único de esta ley respecto de la empresa, empresario, socio o accionista, no siendo aplicable a ellas lo dispuesto en el número 3º del artículo 54.

En consecuencia, cuando los sentenciadores del grado, a razón de haber constatado que Grebe Verdugo no cumplía con los requisitos para acogerse al procedimiento de reinversión no han incurrido en el error de derecho que se imputa en el segundo capítulo del recurso de casación en el fondo.

Quinto: Que por medio del tercer acápite del recurso en análisis se denuncia la infracción a las leyes reguladoras de la prueba desde que, y como ya se adelantó, los jueces de la instancia dieron por establecido que el contribuyente Grebe Verdugo no llevaba contabilidad.

A dicha conclusión arribaron luego de ponderar la prueba rendida en el proceso, particularmente la propia declaración que hiciera Grebe Verdugo al declarar su impuesto a la renta el año 2010, hecho que a juicio de los señores Ministros de la Corte de Apelaciones no pudo ser desvirtuado, tal como lo exponen detalladamente en los fundamentos 1º a 5º del fallo por ellos emitido.

En este contexto, el planteamiento sostenido por la defensa letrada de la sociedad reclamante se basa, no en denunciar la infracción a las leyes reguladoras de la prueba, sino con proponer una nueva interpretación de los hechos que a su juicio se encontrarían acreditados, lo que de aceptarse importaría no sólo desconocer el objeto de recurso en análisis, que no es otro que el de velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el fin de cumplir con la función uniformadora del derecho que a este Tribunal superior le asigna la ley, sino que la traduciría en una nueva instancia revisora de los hechos asentados en el juicio y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido, cuestión que no resulta aceptable y por lo cual habrá de desestimarse el planteamiento sostenido en este tercer capítulo de nulidad.

Sexto: Que entonces no se advierten los yerros censurados, sino, por el contrario, una correcta inteligencia de la preceptiva traída a colación, de suerte que el libelo queda desprovisto de asidero y, por consiguiente, no puede prosperar.

En conformidad, asimismo, con lo prevenido en los artículos 764 , 765 , 767 , 783 , 784 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza con costas el recurso de casación en el fondo formalizado en el primer otrosí de fojas 163 por don Ricardo Celaya Bastidas, en representación de Sociedad Inmobiliaria e Inversiones Los Peñascos S.A. , contra la sentencia de catorce de octubre de dos mil dieciséis, que se lee a fojas 159, la que, por lo tanto, no es nula.

Acordada la condena en costas con el voto en contra del Ministro señor Künsemüller, quien fue de parecer de eximir a la recurrente de dicha carga, por estimar que tuvo motivo plausible para litigar.

Regístrese y devuélvase.

Redacción de la abogada integrante señora Etcheberry .

Rol N° 99.965-16.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Jorge Dahm O., y de la abogada integrante Sra. Leonor Etcheberry C.

No firma el Ministro Sr. Juica, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por haber cesado de sus funciones.

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