“Santiago, veinte de agosto de dos mil quince.

Vistos:

En estos autos ingreso Rol N° 25114-14 de esta Corte Suprema, seguidos en procedimiento general de reclamación tributaria, por sentencia de veinte de marzo de dos mil catorce dictada por el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Biobío, se desestimó la reclamación interpuesta en representación de Constructora XXXX Limitada, en contra de las Liquidaciones N°s 4 y 5 de fecha 10 de mayo de 2013, la primera por concepto de Impuesto al Valor Agregado del período tributario de diciembre 2009, y la segunda por Impuesto a la Renta de Primera Categoría del año tributario 2010.

Apelada esta resolución por la reclamante, una sala de la Corte de Apelaciones de Concepción la revocó sólo en cuanto a las costas impuestas a esa parte, confirmándola en lo demás por sentencia de veintiséis de agosto de dos mil catorce, escrita a fs. 245.

Contra esta última decisión, la reclamante dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 271.

Y considerando:

Primero: Que en el recurso de casación interpuesto se denuncia la infracción de los artículos 6 letra A) N° 1 del Código Tributario en relación a la circular N° 93/2001 del Servicio de Impuestos Internos, 17, 21 y 132, incisos 10 y 14, del Código Tributario, 19 y 22 del Código Civil y 23 N° 5 del D.L. N° 825 de 1974.

Explica el recurrente que la contravención del artículo 21 del Código Tributario se produce porque se rechazaron y no ponderaron medios de prueba válidamente incorporados por la reclamante.

Por otra parte, el artículo 132, inciso 10°, del mismo código se infringe desde que los jueces, para acreditar la efectividad material de la operación que involucra la factura 89 sólo admiten la concurrencia de los requisitos establecidos en el 23 N° 5 del D.L. N° 825 de 1974, de manera exclusiva y excluyente de todo otro medio de prueba.

Respecto al artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825, refiere que el fallo impugnado determinó que la factura cuestionada es falsa o al menos no fidedigna, entre otras razones, por no haberse pagado la operación consignada en la factura del modo establecido en dicha norma legal, en circunstancias que dicha disposición establece una herramienta que puede o no utilizar el contribuyente como mecanismo de seguridad en el uso del crédito fiscal.

En lo tocante a la infracción del artículo 132, inciso 14°, del Código Tributario, expone que los jueces del fondo obvian de todo razonamiento importante prueba documental acompañada.

En lo concerniente a la protesta basada en el artículo 6 letra A N° 1 del Código Tributario, indica que el Servicio debía dar cumplimiento a la Circular N° 93/2001 que imparte instrucciones respecto a la utilización de crédito fiscal, y en especial a la calificación que se realiza de las facturas.

También se acusa el quebrantamiento de los artículos 17 y 21 del Código Tributario, ya que en la contabilidad del reclamante, que fue llevada en forma legal y no objetada por el Servicio ni calificada como no fidedigna, consta que la operación en cuestión fue realizada, y sin embargo el Servicio prescindió de dicha prueba.

Finalmente cuestiona la falta de aplicación de los artículos 19 y 22 del Código Civil, puesto que el fallo no se ha sujetado al tenor literal de las normas legales denunciadas precedentemente, así como tampoco se han interpretado en forma armoniosa las distintas disposiciones contenidas en el Código Tributario.

Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen en lo dispositivo del fallo impugnado, pide se invalide éste y se proceda a dictar la respectiva sentencia de reemplazo, que resuelva “revocar la sentencia de segunda instancia” y como consecuencia de ello, acoja la reclamación tributaria interpuesta, con costas.

Segundo: Que, en su considerando cuarto, la sentencia de primer grado -confirmada en alzada-, establece como hechos no discutidos por las partes, que “el Servicio de Impuestos Internos en la actuación reclamada, rechazó por ser falsa, la factura consignada en las Liquidaciones N°s 4 y 5 de fecha 10.05.2013” y que “la actuación fue válidamente notificada”.

En el basamento décimo del mismo dictamen, se señala que “analizando lo señalado por el Servicio en las Liquidaciones reclamadas -que el documento impugnado ‘sería falso a lo menos no fidedigno’-, este tribunal concuerda con dicha afirmación, toda vez, que la factura en cuestión posee características tales que permitirían o podrían hacerla calificar como falsa y/o como no fidedigna, dadas las características que posee el documento impugnado”, concluyendo en el razonamiento décimo noveno que “la parte reclamante no aportó pruebas de la suficiencia y entidad necesarias para desvirtuar la calificación de falsas y/o no fidedignas de las facturas cuestionadas por la entidad administrativa”.

Tercero: Que, en forma preliminar, conviene reiterar que en las actuaciones reclamadas por el contribuyente se liquidan diferencias por IVA y por Impuesto a la Renta de Primera Categoría, al haberse objetado por el Servicio tanto el crédito fiscal como el gasto correspondiente a los montos consignados en la factura N° 89.

Sin embargo, como se lee en el petitorio del reclamo de fs. 38 y ss., la impugnación de las diferencias por Impuesto de Primera Categoría no se plantea autónomamente, sino sólo como consecuencia del cuestionamiento a la liquidación practicada por concepto de IVA.

Concordantemente, una atenta lectura del recurso de casación revela que en éste sólo se realizan disquisiciones en torno al rechazo del crédito fiscal y no al del gasto relacionado, de manera que fijando los términos del arbitrio la controversia a cuya resolución debe abocarse esta Corte, lo que sigue se ceñirá únicamente al estudio de las infracciones denunciadas en relación al rechazo del referido crédito fiscal objeto de la Liquidación N° 4 y, sólo de comprobarse la existencia de alguna de esas infracciones, se revisarán los efectos que pudiera conllevar para las diferencias de impuesto a la renta materia de la Liquidación N° 5.

Cuarto: Que en relación al artículo 21 del Código Tributario, se indica en el arbitrio que se infringió esa “norma reguladora de la prueba” porque los recurridos “rechazaron y no ponderaron medios de prueba válidamente incorporados por la reclamante. Como lo es el contexto de la operación (contratos, facturas, orden de compra, etc) y la consulta de la situación tributaria de terceros respecto del proveedor emisor de la factura 89 y por la que se acredita que tuvo timbraje de documentos en época futura hasta el 2011, por lo que para el SII no era un contribuyente sospechoso.”

Como ya ha tenido oportunidad de aclarar esta Corte (SCS Rol N° 2752-13 de 19 de marzo de 2014), el citado artículo 21 regula deberes y cargas de la autoridad fiscalizadora como del contribuyente auditado, tanto durante la fase de fiscalización como en la jurisdiccional a que da lugar el reclamo. En la etapa administrativa, el mentado artículo 21 asigna al contribuyente el deber de probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto y, como contrapartida, prohíbe al Servicio prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. Mientras, en el estadio jurisdiccional propiamente tal, el legislador sólo regula cargas procesales para el contribuyente, ahora parte reclamante, consistentes en que para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario.

En lo que interesa a la etapa jurisdiccional, como se explicó arriba, el artículo 21 del Código Tributario únicamente puede catalogarse como norma reguladora en materia probatoria, en tanto radica la carga formal de la prueba en el propio contribuyente reclamante que pretenda anular o modificar la liquidación o reliquidación del Servicio, pues dicho precepto no estatuye ni las pruebas admisibles en el procedimiento general de reclamación de autos, ni tampoco el valor o prioridad que debe dárseles por el tribunal. De lo anterior se deriva que los sentenciadores cuestionados no podrían haber errado en la aplicación de la norma comentada en la forma que postula el recurrente, pues si la protesta consiste en que prescindieron de prueba legalmente admisible y legalmente introducida al juicio por la parte reclamante, se debió invocar entonces -lo que no se hizo- la infracción de las disposiciones de los Códigos Civil, Procedimiento Civil y Tributario que precisamente declaran admisibles los medios de prueba supuestamente descuidados, y no sólo eso, pues para que dicha omisión tuviera alguna incidencia en lo dispositivo del fallo observado, era menester igualmente que la ley reservara para tales probanzas el valor de plena prueba, de modo que supusiera para los jueces el deber de tener por cierto los hechos de que dan cuenta, cuestión que en el presente procedimiento no puede darse atendido que el artículo 132, inciso 14°, del Código Tributario prescribe que la documentación a que alude el recurrente debe apreciarse de conformidad a las reglas de la sana crítica, sin tasar anticipadamente -salvo situaciones excepcionales que no se aplican al caso en estudio- el valor que se dará a los medios probatorios rendidos por las partes.

Quinto: Que en lo atingente al artículo 132, inciso 10°, del Código Tributario, se estima infringida esta norma por la recurrente desde que los jueces “para acreditar la efectividad material de la operación que involucra la factura 89 sólo exigen la concurrencia de los requisitos establecidos en el 23 N° 5 del D.L. N° 825 de 1974, de manera exclusiva y excluyente de todo otro medio de prueba”.

Al respecto, el artículo 1° del D.L. N° 825 dispone que el IVA se regirá por las normas de esa ley, agregando el artículo 23 del mismo estatuto que los contribuyentes afectos al pago de IVA tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal, el que se establecerá en conformidad a las normas que desarrolla el mismo precepto, entre las cuales el inciso segundo del ordinal N° 5 señala que no se aplicará la pérdida del crédito fiscal que trata el inciso que le precede cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los requisitos que se enuncian en el mismo ordinal N° 5.

De esa manera, lo que debe acreditarse por el contribuyente, que se encuentre en alguno de los supuestos que prevé el inciso primero del artículo 23 N° 5 (impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquéllas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de IVA), así como los medios o antecedentes con que ello debe efectuarse, está especialmente reglado en la norma en comento, la que dado su carácter especial desplaza en esta materia a la general del artículo 132, inciso 10°, del Código Tributario.

Sexto: Que en lo tocante al artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825, el cual, a juicio del recurrente, se infringe porque dicha norma “establece una herramienta que puede o no utilizar el contribuyente como mecanismo de seguridad en el uso del crédito fiscal. Así el pago en la forma que esta disposición señala está referido al uso del crédito fiscal, sin que su inobservancia importe la falsedad de la factura.”

Sobre este punto, lleva la razón el recurrente cuando afirma que el citado artículo 23 N° 5 no establece el deber del contribuyente de efectuar, pagar y documentar la operación de que da cuenta una factura en la forma que trata dicha disposición, pues efectivamente sólo prevé el mecanismo mediante el cual el contribuyente puede -y no debe- evitar perder el crédito fiscal de darse alguna de las circunstancias que enuncia su inciso primero. Sin embargo, el carácter facultativo que tiene para el contribuyente el mecanismo antes referido, sólo importa que éste puede optar por no someterse al mismo y, por ende, exponerse a perder su crédito fiscal, mas no supone de modo alguno facultar al contribuyente para pretender conservarlo por otros medios diversos a los previstos en dicha norma dado el carácter especial del artículo 23 N° 5 en esta materia como ya fue explicado antes.

Séptimo: Que para fundar la denunciada infracción del artículo 132, inciso 14°, del Código Tributario, se expresa en el recurso que “los jueces del fondo obvian de todo razonamiento importante prueba documental acompañada”; “la sentencia no se hace cargo de la documental acompañada por esta parte al no fundamentar su rechazo”; “queda plasmada la falta de aplicación de las reglas de la sana crítica, pues no hay una lógica en el razonamiento ni hay tampoco aplicación de las máximas de la experiencia”; “resulta lógico en base al principio de la razón suficiente, que una empresa constructora (como la contribuyente) realice obras de construcción como la demostrada con la documental ...”; y “No se aplica las máximas de la experiencia, entendiendo por tales, las reglas de vida, ni se parte de la buena fe del contribuyente, en tanto, sus libros de contabilidad no fueron objetados, y en donde se incluye la factura 89.”

Como se evidencia de lo anterior, en el recurso no se expone qué regla de la lógica o máxima de la experiencia se infringe por los recurridos, sino sólo se efectúan cuestionamientos de carácter ordenatorio litis por no ocuparse el fallo de analizar toda la prueba de la reclamante, y se presentan las conclusiones que en la opinión de la recurrente, parecen más lógicas o más acordes a las “reglas de la vida”, todo lo cual vuelve patente que en esta parte el recurso descuida expresar en qué consiste el o los errores de derecho de que adolecería la sentencia, incumpliendo de esa forma una condición de admisibilidad del arbitrio de casación contemplada en el artículo 772 N° 1 del Código de Procedimiento Civil, que impide siquiera abocarse a su examen.

Octavo: Que respecto a los artículos 17 y, nuevamente el 21 del Código Tributario, el recurso esgrime que la contabilidad del reclamante fue llevada en forma legal sin que tampoco fuera objetada por el Servicio ni calificada como no fidedigna, contabilidad en la que consta que la operación en cuestión fue realizada, pese a todo lo cual el Servicio prescindió de dicha prueba.

Sobre esta protesta de la recurrente, que en definitiva viene constituida por haber prescindido el Servicio de “la contabilidad” del reclamante, cabe para desestimarla remitirse a lo razonado en el basamento cuarto ut supra.

Noveno: Que en lo referido al artículo 6 letra A N° 1 del Código Tributario, cuya infracción consiste, en opinión de la recurrente, en no cumplir el ente fiscalizador la circular 93 del año 2001, que impediría calificar las facturas ambiguamente, como habría ocurrido en este caso -sólo al exponer la influencia de este error en lo dispositivo del fallo, precisa que la liquidación habría abarcado en forma genérica tanto la hipótesis de falsedad como del carácter no fidedigno de la factura-, ha declarado antes esta Corte (SCS Rol N° 16.649-14 de 9 de junio de 2015) que el artículo 767 del Código de Procedimiento Civil dispone que el recurso de casación en el fondo procede sólo -y para los efectos que interesa a este examen- respecto de las sentencias definitivas dictadas con infracción de ley, rango del cual no están revestidas las circulares, oficios u otros documentos oficiales emitidos por los Directores, Nacional o Regional, del Servicio de Impuestos Internos dentro de sus facultades legales, de lo que se sigue que el supuesto apartamiento por los recurridos de lo dictaminado en una circular del Servicio no puede ser enmendado mediante el recurso de casación en el fondo impetrado.

Décimo: Que en relación a los artículos 19 y 22 del Código Civil, dado que su infracción provendría de la errónea interpretación de las normas antes estudiadas, cuestión que ha sido ya descartada, se sigue entonces necesaria e igualmente la desestimación de esta sección final del arbitrio.

Undécimo: Que entonces, dado que no se presenta en el fallo impugnado ninguna de las infracciones antes revisadas, las conclusiones a que arribaron los sentenciadores del estudio de la prueba rendida por las partes deben conservarse ante esta Corte, esto es, que “la parte reclamante no aportó pruebas de la suficiencia y entidad necesarias para desvirtuar la calificación de falsas y/o no fidedignas de las facturas cuestionadas por la entidad administrativa”.

De esa manera, tales conclusiones de orden material constituyen uno de los supuestos que prescribe el artículo 23 N° 5, inciso primero, del D.L. N° 825 para la pérdida del crédito fiscal, por lo que los sentenciadores han resuelto conforme a derecho al rechazar el reclamo contra la Liquidación N° 4 que así lo decretó y, de conformidad a lo explicado en el motivo tercero ut supra, igualmente han acertado al desestimar el reclamo contra la Liquidación N° 5 por Impuesto a la Renta de Primera Categoría.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 767, 774, y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 246 en representación de Constructora XXXXXXXX Ltda., en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción con fecha 26 de agosto de 2014, escrita de fs. 245.

Se previene que el Ministro Sr. Juica tiene únicamente presente para desestimar la infracción al artículo 132, inciso 14°, del Código Tributario, que dicha norma no constituye una ley reguladora de la prueba, puesto que el legislador ha entregado el escrutinio probatorio en este tipo de procedimientos a la ponderación que con libertad puedan arribar los jueces de la instancia, atributo que no es revisable por la vía de la nulidad sustantiva, aparte que además los conceptos de lógica, experiencia y conocimientos afianzados se obtienen sólo de manera racional y no sobre requisitos o condiciones fijadas a priori por la ley. La desatención a dichos aspectos valorativos que determinan un torcido ejercicio de la razón o sea fruto de irrealidades que deriven en falsedades o inexactitudes, devienen consecuencialmente en ausencia de fundamentos cuya sanción es la nulidad formal, lo que no ocurre en este caso, y que constituye un remedio procesal distinto al promovido por la recurrente.

Regístrese y devuélvase con sus agregados, en su caso.”

EXCMA CORTE SUPREMA-SEGUNDA SALA-20.08.2015-25.114-2014- MINISTROS SRES. MILTON JUICA A., HUGO DOLMESTCH U., CARLOS KÜNSEMÜLLER L., HAROLDO BRITO C. Y LAMBERTO CISTERNAS R.