Impuesto a la renta

Santiago, veinticuatro de enero de dos mil diecinueve. VISTOS:

A fojas 1, con fecha 28 de septiembre de 2017, Inversiones Silvestre Corporation Chile Limitada deduce requerimiento de inaplicabilidad por inconstitucionalidad respecto del artículo 35 del Decreto Ley N* 824, que aprueba la Ley sobre Impuesto a la Renta, para que produzca efectos en la causa caratulada “Inversiones Silvestre Corporation Chile Limitada con Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional Santiago Centro”, en actual conocimiento de la Corte de Apelaciones de Santiago, bajo el Rol N* 356-2016-TRB, Libro Tributario y Aduanero.

Por resolución que rola a fojas 38, la Segunda Sala de esta Magistratura Constitucional admitió a tramitación el requerimiento, y ordenó la suspensión del procedimiento sustanciado ante la Corte de Apelaciones de Santiago y, por resolución de fojas 56, se tuvo como parte en autos al Servicio de Impuestos Internos y se declaró admisible el libelo.

A fojas 64 el Servicio evacuó oportunamente su traslado sobre el fondo, solicitando el rechazo del requerimiento; los órganos constitucionales interesados no formularon observaciones, y a fojas 71 se agregó el oficio por el cual el tribunal de la gestión pendiente remitió las copias principales del expediente en que incide la presente acción de inaplicabilidad.

A fojas 248 se ordenó traer los autos en relación y, en audiencia de Pleno del día 17 de julio de 2018 se verificó la vista de la causa (en forma conjunta con las causas roles N%s 4222-18-INA y 4434-18-INA), oyéndose la relación pública y los alegatos de los abogados de las partes. Y, con fecha 19 de julio de 2018 quedó adoptado el acuerdo (certificado a fojas

348).

El precepto legal impugnado prescribe:

"Cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se

presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la

renta, No se aplicarán las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a caso fortuito”.

En relación con los antecedentes relevantes a efectos de la resolución del caso, conforme expone la parte requirente y se complementa con los antecedentes allegados al expediente, cabe consignar que la Dirección Regional Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos denegó una devolución de impuestos solicitada por Inversiones

Silvestre Corporation Chile Limitada, correspondiente a sus declaraciones de renta por los años 2007 y 2009. Por liquidaciones practicadas en julio de 2010, el Servicio, además de denegar la devolución, aplicó el mecanismo excepcional del artículo 35 impugnado, para presumir la renta ante la falta de antecedentes que permitan determinarla clara y fehacientemente, fijando una renta liquida imponible mediante la aplicación de la regla del 10% del capital efectivo invertido por la sociedad, estableciendo una diferencia en relación a la declarada por la empresa, por un monto de aproximadamente $1.700.000.000-, haciendo así el Servicio aplicación de la presunción indicada, ante el incumplimiento de la requirente de entregar la documentación contable y tributaria que le fue solicitada.

La requirente dedujo reclamación tributaria y por sentencia de 4 de octubre de 2016, el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago rechazó el reclamo, confirmando las liquidaciones practicadas (sentencia RIT GR-15-00231-2014, RUC 14-9- 0001846-k); ante lo cual Inversiones Silvestre Chile dedujo recurso de apelación, el que se encuentra pendiente de fallo ante Corte de Apelaciones de Santiago (Rol 356-2016-TRB).

Luego, y en cuanto al conflicto constitucional que se somete a la resolución de este Tribunal Constitucional, a continuación se hará referencia a las alegaciones que formula la sociedad de inversiones requirente, sobre los efectos inconstitucionales que generaría la aplicación del precepto legal impugnado para la resolución de la gestión concreta sublite, así como a los argumentos vertidos por el Servicio de Impuestos Internos para desvirtuarlas, en orden a rechazar el requerimiento. A saber:

1%. En primer lugar se estima vulnerado el principio de legalidad o de reserva legal de los tributos (Artículo 19 N* 20, inciso primero; 63 N* 14, y 65, inciso 4%, N* 1, de la Constitución).

La requirente afirma que nos encontramos frente a un tributo cuya base imponible es indeterminada y no está fijada en la ley, sino que queda al arbitrio del Servicio de Impuestos Internos, pudiendo el Director Regional respectivo, de modo imprevisible y arbitrario, en caso de faltar antecedentes, optar por aplicar una presunción de renta mínima imponible de acuerdo al 10% del capital efectivo invertido o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, sobre la base de los porcentajes obtenidos por otros contribuyentes del mismo giro y plaza, en circunstancias que -como lo ha declarado este Tribunal Constitucional-, conforme a la Carta Fundamental los elementos configuradores del impuesto, esto es, el hecho imponible, el sujeto obligado, la tasa y, desde luego, el procedimiento de determinación de la base imponible, deben ser fijados por ley, y siendo su forma, proporción y progresión asuntos de iniciativa exclusiva del Presidente de la República. Únicamente la ley puede, entonces, imponer o suprimir impuestos, los que deben estar suficientemente delimitados en ella, de suerte tal que el contribuyente conozca de modo suficiente su obligación impositiva, sin que quede espacio a la arbitrariedad. Las alternativas que dispone el artículo 35 impugnado para fijar la renta imponible no son determinables sobre criterios claros, precisos ni objetivos, y también se vulnera la Carta Fundamental al soslayarse la proscripción de fijación del impuesto a la mera discreción de la autoridad.

El Servicio de Impuestos Internos solicita el rechazo de este capítulo de impugnación, aduciendo que la preceptiva impugnada sí cumple con el principio de legalidad, en los términos que precisamente lo ha establecido este Tribunal Constitucional, esto es, que se contengan en la ley los elementos esenciales del tributo: el sujeto gravado y los requisitos y forma de determinación del hecho gravado, de la base imponible y de la tasa. Al efecto, los artículos 29 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la Renta establecen la esencia de dichos elementos y, acto seguido, y para el evento de que la renta líquida no pueda determinarse por falta de antecedentes, el artículo 35 de la misma ley establece presunciones sobre la renta mínima a imponer, la que pasa a ser determinable sobre la base de dos opciones que puede adoptar el Director Regional: la primera, que sea igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa, como se determinó respecto de la sociedad de inversiones requirente de inaplicabilidad, y la segunda alternativa, que corresponda a un porcentaje de las ventas realizadas por sociedades del mismo giro y plaza. Estos métodos de presunciones son excepcionales y operan ante la falta de aportación de antecedentes del contribuyente para poder determinar clara y fehacientemente el impuesto. En la especie, se aplica la norma precisamente ante la omisión de entrega de antecedentes, por lo cual no puede estimarse que el Servicio haya actuado de forma infundada o caprichosa. Es la ley la que prevé este método de presunciones en el evento anotado, quedando a discreción del Servicio Únicamente la posibilidad de optar por una de las dos alternativas de cálculo, puesto que los requisitos y la forma del cálculo están precisadas en la ley. Por cierto, la presunción podría ser desvirtuada en sede administrativa o judicial por el contribuyente, lo que en el caso del requirente de inaplicabilidad no ha acontecido.

2”. En segundo lugar se estima infringido el principio de igual repartición de los tributos (Artículo 19, N%s 2 y 20, inciso primero, de la Constitución).

Sobre la base de la presunción dispuesta por el artículo 35, el Servicio de Impuestos internos fija una tributación diametralmente superior a la renta efectiva obtenida por la sociedad, alejándose de la igualdad en la repartición de los tributos y de su necesaria proporción con las rentas ganadas por la empresa. Se afecta la igualdad porque en el caso de autos se aplica un tributo diferente y mayor que el aplicable al resto de los contribuyentes que, ante la misma renta, son gravados de manera diferente, desigualdad que proviene del actuar arbitrario de la autoridad, que se autoriza por el cuestionado artículo 35.

El Servicio de Impuestos Internos solicita igualmente el rechazo de esta alegación, afirmando que en nada se afecta la igualdad ante los tributos al aplicarse una presunción ante el actuar omisivo del contribuyente, que no concurre a las citaciones ni aporta los antecedentes para determinar la base imponible, que es además solo uno de los elementos del tributo. Por cterto, de inaplicarse el artículo 35, la igualdad sí se vería conculcada, pero respecto de los demás contribuyentes que han cumplido pronta y oportunamente con acompañar los antecedentes para determinar la base imponible, en comparación con quienes por desidia y aprovechamiento de su propio dolo no han cumplido la carga de acompañar la documentación y pretenden quedar libres de gravamen. Tampoco puede estimarse en la especie que el Servicio este actuando de modo arbitrario o con falta de justificación razonable, ya que la norma busca resguardar el estado de derecho, el bien común, y asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En fin, no existe desigualdad desde que el precepto se aplica a todos quienes se encuentren en la misma situación de incumplimiento en la entrega de antecedentes contables.

3". En tercer lugar se considera conculcada la prohibición constitucional del establecimiento de tributos manifiestamente desproporcionados o injustos (Artículo 19 N? 20, inciso segundo, de la Constitución).

Ante la solicitud de devolución de impuestos pagados en exceso, el Servicio, además de denegar dicha petición, procede a liquidar impuestos sobre una presunción de base imponible que aparece a todas luces desproporcionada y excesiva, al tiempo que el Director Regional a su entera discreción fija el impuesto, de manera exorbitante e infundada, y sin sujeción a criterios legales razonables que la justifiquen, todo lo cual torna el impuesto en un tributo injusto. La sociedad de inversión indica, además, que el Servicio no dispone de los antecedentes suficientes, como para determinar el 10% del capital efectivo invertido en el ejercicio, por lo que fija de forma arbitraria y sin fundamento la base imponible, y en montos altamente superiores a la renta efectiva de la empresa. Así, en cuanto al examen constitucional de proporcionalidad, el artículo 35 se erige como una norma que carece de idoneidad para determinar la renta imponible, es innecesaria, puesto que el Servicio podría fijarla sobre la base de la declaración de impuestos y los demás antecedentes de que dispone, y hay desproporción en sentido estricto, al no ajustarse la base imponible, conforme al método del artículo 35, a la situación tributaria real del contribuyente.

El Servicio de Impuestos Internos también insta por el rechazo de estas impugnaciones. Señala al efecto que el precepto impugnado no constituye en su aplicación un tributo desproporcionado ni injusto. Como ya se indicó, el artículo 35 opera como consecuencia del obrar del propio contribuyente que, voluntariamente o por negligencia, omite aportar los antecedentes para determinar fehacientemente la base imponible. Luego, no se configura la aplicación de un tributo injusto, arbitrario ni confiscatorio, ni se trata de un mecanismo de sanción o ilegítima coacción, sino simplemente de una presunción para poder fijar uno de los elementos de la obligación tributaria, esto es, la renta mínima imponible, ante la inasistencia del contribuyente.

42. En cuarto lugar se estima transgredido el derecho al debido proceso (Artículo 19, N* 3, de la Constitución). En el requerimiento no se encuentra mayor explicación en torno a cómo se produciría esta infracción, al punto de que el Servicio de Impuestos Internos nada dice sobre, en su traslado, sobre esta vulneración; y

5*. En quinto lugar se considera vulnerado el derecho de propiedad (Artículo 19 N%s 24 y 26, de la Constitución.

La aplicación del precepto impugnado importa el establecimiento de una verdadera sanción, en que el Servicio, junto con denegar la devolución de impuestos, aplica coactivamente el método del artículo 35, y procede a tasar y cobrar impuestos, burlando el principio de confianza legítima del contribuyente que actúa de buena fe, y generándole a este Último una carga excesivamente gravosa que importa una exacción patrimonial, en abierta infracción al derecho de propiedad. La autoridad establece de forma arbitraria y sin fundamento la base imponible, fijando impuesto desproporcionado y expropiatorio, que afecta en su esencia el derecho de propiedad.

El Servicio de Impuestos Internos igualmente pide se rechace el requerimiento en esta parte, dado que el artículo 35 no configura la aplicación de un impuesto de modo antojadizo o arbitrario, ni menos confiscatorio del patrimonio de la requirente. La carga probatoria que pesa sobre el contribuyente para reducir la base imponible ante las presunciones del artículo 35 no ha sido reclamada en la especie. Cuestión diferente es que la requirente no aportare antecedentes para poder determinar la base imponible en la sede administrativa, sin la necesidad de hacer uso de las presunciones del artículo 35; al tiempo EA

que el Tribunal Tributario y Aduanero han confirmado que la actora no acompañó la documentación contable, sin que ahora vía acción de inaplicabilidad pueda la sociedad accionante invocar una afectación de su patrimonio ni intentar sustraerse del pago de sus tributos.

Finalmente, el Servicio de Impuestos Internos afirma que el requerimiento debe ser desestimado, atendido que envuelve un asunto de mera legalidad, dado por una serie de alegaciones efectuadas por la requirente en cuanto a la entrega o no de los antecedentes contables y tributarios y su exactitud, así como la fijación del monto de la tasa por el Servicio, y su actuar apegado o no a la ley durante la fiscalización. Además, el requerimiento se dirige en realidad contra el acto administrativo emanado del Servicio y no ataca propiamente un precepto legal. Todos estos asuntos deben ser resueltos por el juez del fondo y no en sede de inaplicabilidad por inconstitucionalidad. Por otro lado, argumenta la autoridad que el precepto impugnado no es decisivo para la resolución del asunto, de modo que aun cuando se declararse la inaplicabilidad del artículo 35, ello no produciría efectos en la gestión judicial respectiva, ya que el artículo 64 del Código Tributario, que no ha sido impugnado, igualmente faculta al Servicio para tasar la base imponible a efectos de liquidar el impuesto, cuando el contribuyente no concurre a las citaciones o no contesta la petición de antecedentes.

Y CONSIDERANDO: 1.- PRECEPTO IMPUGNADO Y CONFLICTO DE CONSTITUCIONALIDAD.

PRIMERO: Que, según se ha apuntado en la parte expositiva de la presente sentencia, en estos autos constitucionales se impugna el artículo 35 de la Ley sobre impuesto a la renta;

SEGUNDO: Que, la requirente plantea, en síntesis, que la aplicación del precepto entraña una infracción a las siguientes garantías constitucionales:

1%. Al principio de legalidad o de reserva legal de los tributos (Artículo 19 N* 20, inciso primero; 63 N* 14, y 65, inciso cuarto, N* 1, de la Constitución).

2%. Al principio de igual repartición de los tributos (Artículo 19, N%s 2 y 20, inciso primero, de la Constitución).

3%. A la prohibición constitucional del establecimiento de tributos manifiestamente desproporcionados o injustos (Artículo 19 N? 20, inciso segundo, de la Constitución).

4*. Al derecho de propiedad (Artículo 19 N*s 24 y 26, de la Constitución.

5*. Al derecho al debido proceso (Artículo 19, N* 3, de la Constitución);

2. LA NORMA IMPUGNADA Y SU ROL, EN EL CONTEXTO DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA.

TERCERO: Que, en los considerandos que siguen, desarrollaremos algunas ideas vinculadas al precepto impugnado, y su rol en el contexto de la Ley sobre impuesto a la renta, que resulta necesario tener presentes para pronunciarnos luego sobre los reproches planteados por la requirente;

Contextualización

CUARTO: Que, a efecto de contextualizar el alcance del precepto impugnado, debe considerarse, en primer lugar, que aquel se encuentra dentro del Títuto ll de la Ley sobre impuesto a la Renta, “Del impuesto cedular por categorías”. Específicamente, en su párrafo 39, “De la Base Imponible”.

En aquel párrafo se regula, en general, el procedimiento en virtud del cual se llega a determinar la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, es decir, la base imponible afecta a la tasa porcentual respectiva.

Dicho en términos sencillos, en los artículos 29 a 33 de la Ley Sobre impuesto a la Renta se establece un procedimiento de determinación de la renta líquida imponible, señalando la ley la forma en que ésta debe ser determinada, fijando ella distintas fases o etapas al efecto. El mismo parte por la determinación de los ingresos y la deducción de los egresos, debiendo efectuarse luego los ajustes que se establecen en los artículos 32 y 33 del mismo cuerpo legal.

Dentro del mismo párrafo, además, se establecen algunos supuestos en que no resulta posible la aplicación de las reglas indicadas - que configuran el proceso determinación de renta líquida imponible — y que conllevan la aplicación de algún mecanismo o fórmula alternativa que permita determinar la base imponible o renta líquida;

QUINTO: Que, en relación a lo señalado en el considerando precedente, ha de consignarse que tal como apunta la doctrina tributaria, es frecuente encontrar en la legislación y doctrina de los diferentes países una distinción entre los varios métodos o sistemas de determinación de la consiguiente aplicación de los impuestos por parte de la administración tributaria.

Los métodos son fundamentalmente dos, y el empleo de uno u otro método depende en gran medida, del comportamiento del contribuyente y de la mayor o menor disponibilidad para el Fisco de instrumentos de control de su actividad (Massone Parodi, Pedro (2013). Principios de Derecho Tributario, Tomo ll. Santiago: Thomson Reuters, p. 2171).

La respectiva determinación, se señala, puede realizarse de acuerdo a los siguientes métodos o sistemas: (i) sobre base cierta, y (ii) sobre base presunta, que en Chile y otros países puede ir más allá y adoptar la forma de una estimación o tasación (de la base imponible)” (Massone (2013) pp. 2171-2172);

SEXTO: Que, debe tenerse presente que cuando se opera sobre base cierta, se hará “tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo”.

Y que cuando se opera sobre base presunta, se hace “en mérito a los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación” (Massone (2013) p. 2172);

SÉPTIMO: Que, cabe precisar que la determinación directa o sobre base cierta, se hace tomando en cuenta los antecedentes o medios de comprobación o prueba (directa), que permitan conocer efectivamente los hechos generadores del tributo, sin recurrir a simples estimaciones, apreciaciones o tasaciones (prueba indirecta). En definitiva, “Hay determinación [directa] o sobre base cierta, cuando la administración fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el hecho tributario, no sólo en cuanto a su efectividad, sino en cuanto a la magnitud económica de los elementos comprendidos en él; en pocas palabras, cuando el Fisco conoce con certeza el hecho tributario y la base imponible” (Massone (2013) p. 2180);

OCTAVO: Que, en el contexto de la Ley sobre impuesto a la renta, se ha dicho, la regla general es que la determinación se haga sobre base cierta, por aplicación de los artículos 29 a 33 bis del mentado cuerpo legal, que según dijimos, vienen a configurar un procedimiento para la determinación de la renta líquida imponible.

En relación a lo anterior, no debe perderse de vista que en nuestro ordenamiento jurídico tributario, rige el principio de autodeclaración y autodeterminación impositiva. Ello implica que es el propio contribuyente quien debe determinar la existencia y cuantía de los impuestos, pesando sobre él la carga de probar la veracidad de sus declaraciones con los antecedentes que sean necesarios u obligatorios.

En este sentido, el artículo 21 del Código Tributario, en su inciso 1% dispone explícitamente que “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”.

En este sentido, la Corte Suprema ha precisado que "nuestro sistema impositivo es de autodeclaración y autodeterminación, por lo que pesa sobre los contribuyentes la carga de mantener la documentación contable en condiciones de ser revisada por el ente fiscalizador una vez que realizan sus declaraciones” (Corte Suprema, Rol N* 28.577-2016, C. 20)

NOVENO: Que, luego, en cuanto a la determinación indirecta, cabe considerar - siguiendo a la doctrina - que “el sujeto pasivo tiene garantias de una tributación pauteada rigurosamente dentro de los límites de la ley, al mismo tiempo que el poder público no puede aceptar la mutilación de sus derechos, por la ausencia o por la insuficiencia de soportes materiales que le permitan determinar la deuda tributaria también absolutamente dentro de los padrones legales. Es así que las legislaciones establecen en derecho del fisco de proveer aquella falta o insuficiencia por otros medios que le den acceso a la realidad subyacente, cuantificando, entonces, la deuda tributaria” (Massone (2013) pp. 2184-2185)

Se afirma asimismo por la doctrina que “éste es el sentido que se observa en casi todos los supuestos que autorizan a la Administración para utilizar procedimientos sobre bases presuntas. En la legislación nacional, se encuentran casos en que el deudor tributario comete alguna infracción formal, tales como no haber presentado la declaración a que estaba obligado, dentro del plazo de la ley, o no haber exhibido libros y registros contables, cuando ha sido intimado para ello, autorizando el empleo por el Fisco, de base de cálculo presumida” (Massone (2013) p. 2185);

DÉCIMO: Que, es pertinente destacar que la determinación indirecta ha sido calificada como extraordinaria, especial, excepcional, subsidiaria y supletoria, frente a la determinación directa que es ordinaria, general, común, preferente o prioritaria.

Los rasgos anotados van unidos a la necesidad de que existan o se materialicen ciertos supuestos de hecho que representan, en síntesis, un incumplimiento del contribuyente o, por lo menos, una imposibilidad de hacer determinación directa.

Ello supone, en otra versión, una imposibilidad, un impedimento para el empleo del método normal que es la determinación directa y, en particular, un impedimento que tiene su origen en el propio deudor, por no haber prestado o no haber podido prestar la cooperación dispuesta por la ley” (Massone (2013) p. 2190);

DÉCIMO PRIMERO: Que, por cierto, se ha explicado que en el caso de las presunciones jurís tantum (simplemente legales), su uso por la ley se justifica “pues trata de introducir certeza allí donde la medición directa de la base real implica serias dificultades, aumentando la presión fiscal indirecta sobre el contribuyente (...) Ya las presunciones jurís tantum representan la función técnica de fortalecer la posición del Fisco, evitando a éste la carga de probar directamente la realidad de los hechos, al mismo tiempo en que trasladan esta carga para el propio sujeto pasivo obligado” (Massone (2013) p. 2200);

Sobre la norma impugnada

DÉCIMO SEGUNDO: Que, la disposición impugnada en autos la constituye el artículo 35 de la Ley Sobre Impuesto a la renta, el que para efectos de claridad, transcribiremos en ésta parte de la presente sentencia. La norma en cuestión reza:

“Artículo 35.- Cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta,

No se aplicarán las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a caso fortuito”;

DÉCIMO TERCERO: Que, teniendo presente lo expuesto en las consideraciones cuarta a décimo primera del presente fallo, debe consignarse — en primer lugar — que el precepto impugnado constituye un mecanismo alternativo a la aplicación de las disposiciones generales que fijan el procedimiento de determinación de la renta líquida imponible (artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta).

Aquel procedimiento, por cierto, se corresponde con aquellos que operan sobre una base cierta, en los términos previamente explicados, debiendo recordarse aquí que nuestro sistema de tributación corresponde a uno de autodeclaración y autodeterminación impositiva, de lo que se sigue, para el caso de autos, que la renta líquida imponible conforme al procedimiento general se determina por antecedentes que debe aportar el propio contribuyente. Fado ph

A la par del artículo 24 del Código Tributario, citado previamente, cabe recordar además que el artículo 17 del Código Tributario establece que toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, además de cumplir con

lo establecido en los artículos 16 y 18 del mismo cuerpo legal, salvo norma en contrario. Igualmente, el artículo 33 del Código Tributario, señala que los contribuyentes deben presentar, junto con sus declaraciones, los documentos y antecedentes que la Ley, los reglamentos o las instrucciones de la Dirección Regional les exijan;

DÉCIMO CUARTO: Que, por su parte, la norma impugnada está establecida en la ley, para operar frente a un supuesto específico, que se opone en términos lógicos a la aplicación del proceso usual de determinación de la renta líquida imponible.

Lo anterior, en tanto la aplicación del precepto impugnado supone precisamente que la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia;

DÉCIMO QUINTO: Que, entonces, el supuesto que torna procedente la aplicación de la norma contenida en el artículo 35 de la Ley sobre impuesto a la renta, estriba — según lo dispone expresamente la señalada norma legal - en que la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia. Debiendo, en todo caso, agregarse que el supuesto descrito no abarca hipótesis de caso fortuito, como permite entenderlo una lectura coordinada del inciso primero y segundo de la disposición. Dicha constatación es relevante, a efectos de precisar el supuesto que hace procedente la aplicación del precepto. En este sentido, no debe olvidarse que el caso fortuito, conforme al artículo 45 del Código Civil, es el imprevisto a que no es posible resistir. No debiendo olvidarse que el hecho que constituye el caso fortuito, a la par de ser imprevisible e irresistible, es ajeno a la voluntad de la parte que - en virtud de él - logra la exoneración de responsabilidad o bien de alguna precisa consecuencia

jurídica;

DÉCIMO SEXTO: Que, sistematizando los requisitos que supone la facultad consagrada en el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, se ha fallado que éstos son:

1) Que se trate de un contribuyente del impuesto de primera categoría;

2) Que no se pueda determinar clara y fehacientemente la renta líquida imponible;

3) Que esta imposibilidad se deba a la falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia; y

¿) Que no se deba a un caso fortuito (Corte Suprema, Sentencia Rol N* 19.289- 2016, C. 9%);

DÉCIMO SÉPTIMO: Que, dándose el supuesto descrito, el legislador recurre a un instrumento de técnica jurídica — presunción - en los siguientes términos: “se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza”;

10

DÉCIMO OCTAVO: Que, entonces, en el precepto legal impugnado, el legislador presume que la renta mínima imponible del impuesto, es decir, la base imponible del impuesto, es igual a:

a) El 10% del capital efectivo invertido en la empresa o

b) Un porcentaje de las ventas del ejercicio, indicando en dicho caso la misma

norma, la forma de determinar ese porcentaje. Huelga decir que la antedicha presunción la formula el legislador, que es el que presume la renta mínima imponible, no tratándose de una presunción de carácter administrativo, ya que la Única facultad que confiere el precepto, al Servicio de Impuestos Internos, es la de optar entre las dos alternativas legalmente configuradas;

DÉCIMO NOVENO: Que, cabe agregar que tal como lo ha reconocido la jurisprudencia, la aplicación de la disposición reprochada se vincula con la autodeterminación tributaria.

En efecto, se ha fallado: “Que, en efecto, la circunstancia que nuestro sistema impositivo descanse sobre el pilar de la autodeterminación tributaria trae aparejada una serie de consecuencias, una de las cuales es la que se revisa, que sustituye el procedimiento y cálculo de la obligación tributaria efectuado por la parte o en ausencia de éste, por la falta de antecedentes que impidan corroborar el referido resultado, cuyo es el caso” (Corte Suprema, Rol N* 19.289-2016, c. 12%”). O bien que "la norma aludida es una herramienta destinada a suplir el silencio del contribuyente o su omisión en la consideración de antecedentes necesarios para la determinación de su situación impositiva, los cuales le fueron solicitados en tal calidad, y no como una regla de aplicación meramente formal” (Corte Suprema, Rol N? 19.289-2016, c.137);

VIGÉSIMO: Que, igualmente, resulta pertinente destacar, en torno a la aplicación del precepto impugnado, que los tribunales revisan celosamente la concurrencia de los requisitos legalmente fijados para que aquella proceda.

Asi, se ha fallado que “(...) como acertadamente señala el sentenciador del grado, el recurso a la herramienta de que se trata se encuentra reglado y su ejercicio es excepcional, de manera que la ponderación de sus presupuesto ha de ser estricta” (Corte Suprema, Rol N* 19.289-2016, c. 109). O bien, que “los requisitos que impone la norma en estudio para su procedencia no son meramente formales, de modo que la simple omisión del contribuyente en aportar lo solicitado no acarrea automáticamente el utilizar la facultad que se ha invocado, máxime si es un hecho asentado y no controvertido que lo requerido no era apto para los fines pretendidos, como era la determinación de la renta líquida imponible de tres períodos tributarios”. (Corte Suprema, Rol N* 19.289-2016, €. 12”);

Igualmente, se ha determinado que “al no haberse ajustado el S.l.l. a lo establecido en el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para determinar las diferencias liquidadas a la contribuyente, en materia de Impuesto a la Renta, aquel incurrió en una grave infracción al Principio de Legalidad, la que sólo puede ser subsanada con la anulación de las liquidaciones de autos, conforme a lo establecido en el artículo 7? de la Constitución Política de la República y, por lo tanto, la alegación planteada por la reclamante deberá ser acogida” (C. 29%, Tribunal Tributario y Aduanero de Talca, Ral 15-9-0001479-9, C. 29%); 000354

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3. PRONUNCIAMIENTO SOBRE LOS REPROCHES DE LA REQUIRENTE. Sobre la pretendida infracción al principio de reserva legal en materia tributaria

VIGÉSIMO PRIMERO: Que, según se ha expresado en otra parte de la presente sentencia, la requirente alega que el precepto impugnado infringe, en primer lugar, el principio de reserva legal en materia tributaria.

Se afirma, en síntesis, que “el uso del artículo 35 de la LIR resulta in concreto inconstitucional desde el momento en que el Sil lo utiliza artificiosamente y a su sola voluntad preconfigurando indebidamente el presupuesto para su aplicación — falta de antecedentes provistos por el contribuyente para determinar la base imponible, lo que califica el propio SIl a su exclusiva discreción- sino que también, al entregar los elementos para determinar la base imponible a la entera discrecionalidad del Servicio. Ello ciertamente vulnera la garantía constitucional contenida en el artículo 19 N* 20, en relación a la reserva legal del Tributo” (fojas 28, negrita del propio requirente);

VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, de lo alegado por el requirente, se puede colegir que está cuestionando, en primer lugar, que el Servicio de Impuestos Internos habría aplicado “artificiosamente” el mecanismo contenido en el precepto impugnado, cuestión que devendría de haber este preconfigurado “indebidamente” el presupuesto de su aplicación, cuestión que calificaría el propio Servicio de Impuestos Internos a su propia discreción. Luego, y vinculado con lo anterior, que el precepto entregaría los elementos para determinar la base imponible a la entera discrecionalidad del Servicio;

VIGÉSIMO TERCERO: Que, en torno a lo primero, la alegación del requirente envuelve un asunto que es ajeno a la esfera de atribuciones de esta Magistratura, pues supone en realidad controlar lo que sería una supuesta aplicación improcedente o abusiva de la aplicación que ha tenido la norma impugnada.

Cabe en todo caso señalar que, en el caso de autos, según se ha apuntado, la requirente en su reclamación tributaria planteó - precisa y determinadamente - dicha cuestión: “en este caso derechamente no se daban las condiciones exigidas por el legislador para aplicar la citada presunción, que podemos acreditar atendida la estructura y tipo de operaciones del contribuyente y los datos que el mismo SI! mantiene en sus propias bases, generados por obligaciones legales de información que en todos los casos se cumplieron” (escrito de reclamación, que rola a fojas 83 y 84). En el tercer otrosí de su escrito, sostiene que se valdrá, a objeto de acreditar los hechos expuestos, “de todos los medios de prueba legales que sean pertinentes, sin excepción de ninguna naturaleza” (fojas 91).

Alegación que fue descartada por el Tribunal Tributario y Aduanero que conoce de la causa, quien controló si resultaba procedente aplicar la norma del artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

El Tribunal Tributario y Aduanero, luego de analizar la prueba que obraba en el proceso, señala: "Que, asimismo, consta de la siempre revisión de marras que la reclamante no acompañó prueba alguna que permita tener por acreditada la correcta determinación y cálculo de su renta líquida imponible, toda vez que no constan en autos los libros de contabilidad correspondientes ni los documentos respaldatorios que dan cuenta de la materialidad de las operaciones que en dichos libros se registran, documentación del todo indispensable, toda vez que, tratándose la reclamante de una contribuyente afecta a

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impuesto de Primera Categoría tributa en base a renta efectiva acreditada con contabilidad completa (...) Que de esta manera, al no disponer de dicha contabilidad, se cumple con el requisito establecido por el inciso 1 del art 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es que “la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia”, hecho que convierte en absolutamente procedente la aplicación de la presunción prevista en el artículo 35 de la Ley sobre impuesto a la Renta por parte del el Servicio de Impuestos Internos” (Sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero, dictada en la causa de autos, Considerando 38%);

VIGÉSIMO CUARTO: Que, en cuanto a lo segundo, lo razonado por el requirente apunta a una pretendida transgresión del principio de reserva legal en materia tributaria, sosteniendo aquella infracción se produce, “al entregar los elementos para determinar la base imponible a la entera discrecionalidad del Servicio”;

VIGÉSIMO QUINTO: Que, en relación al principio de legalidad en materia tributaria, esta magistratura “ha sostenido que los elementos esenciales de la obligación tributaria deben quedar fijados suficientemente en la ley, no pudiendo efectuarse remisiones vagas y genéricas a la potestad reglamentaria de ejecución, Ello también —incluso- se ha sostenido en los ordenamientos jurídicos en los cuales existe una reserva legal más relativa. Así, por ejemplo, el Tribunal Constitucional español ha precisado que "si bien la reserva de ley en materia tributaria ha sido establecida por la Constitución (arts. 113 y 133 de la C.E.) de una manera flexible, tal reserva cubre los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y concretamente la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuraciones del mismo” (STC 179/1985)” (STC Rol N* 718, considerando 18%).

Igualmente, ha precisado que “habida consideración de que el poder impositivo está reservado en nuestro ordenamiento jurídico al legislador, "el establecimiento, modificación, supresión o condonación de tributos por intermedio de resoluciones, decretos o reglamentos provenientes de cualquier otra autoridad, son atentatorios de la garantía de legalidad impositiva” (Juan Eduardo Figueroa Valdés, Las garantías constitucionales del contribuyente en la Constitución de 1980, página 103). Ello en atención a que "corresponde al legislador no sólo crear el tributo, sino que establecer la totalidad de los elementos de la relación tributaria entre el Estado y el contribuyente, de modo que la obligación quede determinada en todos sus aspectos y pueda cumplirse sin necesidad de otros antecedentes” (Enrique Evans de la Cuadra y Eugenio Evans Espiñelra, Los tributos ante la Constitución, página 51). De modo que, a la luz del principio de legalidad tributaria, los elementos esenciales de la obligación tributaria deben encontrarse suficientemente señalados y precisados en la ley. Ello dice relación con el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el procedimiento para determinar la base imponible, la tasa, las situaciones de exención y las infracciones” (STC Rol N*718, considerando 19%).

Se ha afirmado, en suma, que “es la ley la encargada de precisar los elementos esenciales de la obligación tributaria, pudiendo la potestad reglamentaria de ejecución sólo desarrollar aspectos de detalle técnico que, por su propia naturaleza, el legislador no puede regular, pero que éste debe delimitar con suficiente claridad y determinación” (STC Rol N* 718, considerando 252). 000355 15

En línea de lo anterior, se ha resuelto que “si bien el principio de reserva legal no impide que se pueda entregar a la potestad reglamentaria de ejecución aspectos de detalle técnico de la obligación tributaria, es del caso reiterar que le corresponde al legislador señalar con precisión los parámetros, límites y ámbito de acción de la misma. En otras palabras, resulta contraria a la Constitución Política de la República la circunstancia de que la ley otorgue a la autoridad administrativa facultades discrecionales o genéricas para la regulación de los elementos esenciales de la obligación tributaria. De modo que si el tributo no se encuentra completamente determinado en la ley -por las características propias de toda obligación tributaria-, debe a lo menos ser determinable, sobre la base de los criterios claros y precisos fijados al efecto por el propio legislador, cumpliéndose así el mandato constitucional en cuanto a que sólo le compete a aquél el establecimiento de tributos, como asimismo su modificación o supresión” (STC Rol N*718, considerando 339);

VIGÉSIMO SEXTO: Que, entonces, este Tribunal ha considerado que el poder impositivo está reservado en nuestro ordenamiento jurídico al legislador, de modo que el establecimiento, la modificación o supresión de los tributos es un asunto que corresponde a aquel. El principio de legalidad tributaria supone, entonces, que los elementos esenciales de la obligación tributaria deben encontrarse suficientemente señalados y precisados en la ley, diciendo relación, en términos concretos, con el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el procedimiento para determinar la base imponible, la tasa, las situaciones de exención y las infracciones.

Es el legislador, entonces, el que debe establecer los elementos esenciales de la » obligación tributaria, no pudiendo hacerlo otro poder del Estado;

VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, como se ha visto, la disposición legal impugnada establece la forma de determinar la base imponible del impuesto, frente a una situación de orden excepcional legalmente prefijada -supuesto que hace procedente su aplicación - fijando al efecto una forma de determinación indirecta de la misma mediante presunción simplemente legal, que por consiguiente admite prueba en contrario,

Lo pertinente a efectos de la discusión de autos es que ha sido la ley la que ha fijado - con claridad — la forma de determinación de la base imponible, no siendo la autoridad tributaria quien la fije, cree o institituya, no pudiendo alterar aquello que ha sido fijado por la ley, modificarlo u optar por una fórmula diversa de aquellas previstas por el precepto impugnado. En definitiva, la base imponible no la crea el Servicio de Impuestos Internos, sino que aquella es fijada por la ley.

Si bien el precepto impugnado recaba la intervención del órgano tributario, ello no significa que aquel se substituya al legislador, pues la base imponible que finalmente se aplica la fijó el primero, lo que significa que el Servicio de Impuestos internos no la crea, modifica o instituye, no existiendo entonces una deslegalización de aquel elemento esencial de la obligación tributaria. Por lo anterior, este reproche del requirente habrá de ser desestimado;

Sobre la pretendida infracción a la igualdad en materia tributaria VIGÉSIMO OCTAVO. Que, según se ha visto, la requirente plantea que con la

aplicación del precepto impugnado se infringe el principio de igual repartición de los tributos, aludiendo al efecto a los artículos 19, N*s 2 y 20, inciso primero, de la Constitución.

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Cuando alude a la señalada igualdad, plantea que "todos quienes se encuentren en idénticas condiciones deben ser gravados tributariamente de la misma manera” (fojas 15);

VIGÉSIMO NOVENO. Que, respecto de las alegaciones del requirente, cabe considerar, en primer lugar, que este Tribunal ha resuelto que “Para lograr realmente la igual repartición de los tributos es necesario que los impuestos se apliquen con generalidad, esto es, abarcando integramente a las categorías de personas o de bienes previstas en la ley y no a una parte de ellas. La ley, no cabe duda, puede establecer gravámenes distintos para una determinada categoría de ciudadanos, según sea la industria o trabajo que realicen, pero dentro de cada categoría es preciso que exista una norma igual para todos quienes se encuentran en idénticas condiciones” (STC Rol N* 280, c. 219).

Igualmente, ha sostenido que “es doctrina asentada de este Tribunal que el principio de igualdad consiste en “que las normas jurídicas deben ser iguales para todas las personas que se encuentren en las mismas circunstancias y, consecuencialmente, diversas para aquellas que se encuentren en situaciones diferentes. No se trata, por consiguiente, de una igualdad absoluta sino que ha de aplicarse la ley en cada caso conforme a las diferencias constitutivas del mismo. La igualdad supone, por lo tanto, la distinción razonable entre quienes no se encuentren en la misma condición” (STC Rol N* 1254, considerando 46%, citado en STC Rol N* 2104, considerando 289);

TRIGÉSIMO. Que, en relación a lo anteriormente señalado, cabe considerar que según se ha explicado, lo usual es que la determinación de la renta se haga sabre la base de la renta efectiva, conforme lo dispuesto en los artículos 29 a 33 de la Ley sobre impuesto a la renta.

Excepcionalmente, se aplican métodos alternativos para la determinación de la base imponible, como el contenido en el artículo 35 de la Ley sobre impuesto a la renta, que ha sido impugnado en autos.

Aquel opera, según se ha visto, cuando se produce el supuesto objetivo que lo torna procedente, cual es la falta de antecedentes suficientes para aplicar las reglas generales sobre la determinación de la renta líquida imponible, contenidas en los artículos 29 a 33 de la Ley sobre impuesto a la renta, cuestión que por cierto ha de ser entendida dentro del contexto de un sistema de autodeterminación impositiva.

Lo anterior ha sido reconocido por la jurisprudencia, en el sentido de que "la circunstancia que nuestro sistema impositivo descanse sobre el pilar de la autodeterminación tributaria trae aparejada una serie de consecuencias, una de las cuales es la que se revisa, que sustituye el procedimiento y cálculo de la obligación tributaria efectuado por la parte o en ausencia de éste, por la falta de antecedentes que impidan corroborar el referido resultado, cuyo es el caso” (Corte Suprema, Rol N* 19,289-2016, c. 129). O bien que *la norma aludida es una herramienta destinada a suplir el silencio del contribuyente o su omisión en la consideración de antecedentes necesarios para la determinación de su situación impositiva, los cuales le fueron solicitados en tal calidad, y no como una regla de aplicación meramente formal” (Corte Suprema, Rol N* 19.289-2016, c.139);

TRIGÉSIMO PRIMERO. Que, entonces, desde una primera aproximación, puede considerarse que la aplicación del precepto impugnado se encuentra prevista por el ordenamiento jurídico frente a Una situación fáctica concreta, cual es la falta de 15

antecedentes que hagan posible la determinación de la renta líquida imponible, conforme a las normas generales, situación que el propio contribuyente contribuye a crear, al no satisfacer las cargas que el ordenamiento tributario le impone, en virtud del principio de autodeterminación tributaria.

De lo anterior se sigue, en definitiva, que la norma está llamada a aplicarse respecto de todos aquellos contribuyentes que se encuentren en el supuesto de hecho que ella prevé, desplegándose entonces, para todos ellos la aplicación de un mecanismo alternativo para la determinación de la base imponible, cuyo alcance y requisitos ya han sido abordados en la presente sentencia, no pudiendo entonces concordarse, con el requirente, que su aplicación importe la transgresión de las garantías alegadas.

El mecanismo alternativo que determina indirectamente la base imponible — que es sólo uno de los elementos del tributo - se aplica a todos los contribuyentes, sin distinción, cuando la renta líquida imponible no puede determinarse clara y fehacientemente, lo que descartaría, en una primera aproximación, la infracción a la garantía de igual repartición de los tributos y de igualdad ante la ley;

TRIGÉSIMO SEGUNDO. Que, este Tribunal, además de los criterios esbozados en las consideraciones precedentes, ha determinado que la igualdad consiste “en que las normas jurídicas deben ser iguales para todas las personas que se encuentren en las mismas circunstancias y, consecuencialmente, diversas para aquellas que se encuentren en situaciones diferentes. No se trata, por consiguiente, de una igualdad absoluta sino que ha de aplicarse la ley en cada caso conforme a las diferencias constitutivas del mismo. La igualdad supone, por lo tanto, la distinción razonable entre quienes no se encuentren en la misma condición”. De acuerdo a lo anterior, y ha concluido que “la razonabilidad es el cartabón o standard de acuerdo con el cual debe apreciarse la medida de igualdad o la desigualdad” (STC roles NOs, 53, 219 Y 2935);

TRIGÉSIMO TERCERO. Que, entendida entonces la igualdad ante la ley como la exigencia de un trato igual para quienes están en idénticas condiciones, y uno distinto para quienes están en diversas posiciones, el legislador puede establecer diferencias de trato siempre que no sean arbitrarias, para lo cual deben cumplir con la racionalidad.

En este sentido, cabe determinar si el artículo 35 realiza una distinción sin fundamentos. Para lo anterior, siguiendo el criterio sentado en la STC Rol N* 2935, resulta necesario identificar, en este caso: (1) la finalidad perseguida por el legislador al establecer la disposición impugnada, que determina - sobre la base de una presunción- la base imponible; (2) la diferencia concreta de trato que se establece por el legislador, y; (3) el criterio de diferenciación, vale decir por qué el aplica unas reglas diversas a unos y otras diversas, para otros;

TRIGÉSIMO CUARTO. Que, en cuanto a la finalidad que persigue el legislador, mediante la disposición impugnada, ésta ha sido reconocida tanto por la jurisprudencia como por la doctrina. La primera ha sostenido que se trata de una "una herramienta destinada a suplir el silencio del contribuyente o su omisión en la consideración de antecedentes necesarios para la determinación de su situación impositiva” (Corte Suprema, Rol N* 19.289-2016, c.13%). Como lo dice la doctrina, los mecanismos de determinación indirectos, que operan sobre la base de presunciones, como el de autos, buscan “proveer

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aquella falta o insuficiencia por otros medios que le den acceso a la realidad subyacente, cuantificando, entonces, la deuda tributaria” (Massone (2013) pp. 2184-2185).

Respecto de la diferencia concreta que podría importar la aplicación del precepto impugnado, ella consiste en que los contribuyentes sometidos a aquella no tributarán sobre la base de la renta líquida imponible, determinada conforme a los artículos 29 a 33 de la Ley Sobre impuesto a la renta, sino que aquel elemento de la obligación tributaria se determinará por la Ley — en este caso el artículo 35 impugnado — sobre la base de una presunción simplemente legal, que admite prueba en contrario.

Finalmente, cabe considerar que el tratamiento diferenciado que supone el artículo 35, 'especto de otros contribuyentes del impuesto de primera categoría, en lo que atañe a la forma de determinación de la base imponible, se explica — como se desprende del tenor de la disposición impugnada- por la imposibilidad de determinar clara y fehacientemente la renta líquida imponible, por falta de antecedentes que el propio contribuyente al que se aplica la disposición impugnada ha debido proveer en atención al principio de autodeterminación impositiva que rige en nuestro sistema tributario;

TRIGÉSIMO QUINTO. Que, luego, corresponde referirse a la relación que existe entre las finalidades de la diferencia establecida por el legislador, y el criterio de diferenciación que ha elegido para establecer dicha distinción.

En este sentido, cabe considerar que resulta trascendental para cumplir con el propósito que el sistema tributario se ponga en funcionamiento y que este opere bajo reglas de equidad y justicia, el hecho que el contribuyente provea a la Administración de la información necesaria para la determinación de los tributos.

En caso de que no se cuente con esa información, el Servicio de Impuestos Internos no puede dejar de determinar los impuestos, sino que deberá hacerlo de acuerdo a normas generales, a fin de someterse a la juridicidad vigente. Dentro de aquellas se encuentra la disposición impugnada.

En definitiva, para descartar la ausencia de razonabilidad en la disposición impugnada, cabe considerar que lo que justifica su existencia en tanto norma especial sobre determinación de la base imponible, es la necesidad del funcionamiento del sistema tributario y especialmente la actitud omisiva del contribuyente que no ha cumplido con la carga de proveer antecedentes necesarios para la determinación de su situación impositiva, en el contexto de un sistema tributario que se estructura sobre el principio de autodeterminación.

Lo anterior descarta, en definitiva, que la disposición impugnada y su aplicación carezcan de razonabilidad, debiendo en definitiva rechazarse la impugnación planteada por la requirente;

Sobre la pretendida infracción a la prohibición de establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos y la consecuente afectación al derecho de propiedad

TRIGÉSIMO SEXTO. Que, según se ha visto, la requirente plantea que en el presente caso se conculcaría la prohibición constitucional del establecimiento de tributos manifiestamente desproporcionados o injustos (Artículo 19 N* 20, inciso segundo, de la Constitución). Explica, en síntesis, que ante la solicitud de devolución de impuestos pagados en exceso, el Servicio, además de denegar dicha petición, procede a liquidar impuestos sobre una presunción de base imponible que aparece a todas luces desproporcionada y excesiva, al tiempo que el Director Regional a su entera discreción fija el impuesto, de manera exorbitante e infundada, y sin sujeción a criterios legales razonables que la justifiquen, todo lo cual torna el impuesto en un tributo injusto,

Precisa, al fundar este reproche, que el Servicio no dispone de los antecedentes suficientes, como para determinar el 10% del capital efectivo invertido en el ejercicio, por lo que fija de forma arbitraria y sin fundamento la base imponible, y en montos altamente superiores a la renta efectiva de la empresa. Así, en cuanto al examen constitucional de proporcionalidad, el artículo 35 se erige como una norma que carece de idoneidad para determinar la renta imponible, es innecesaria, puesto que el Servicio podría fijarla sobre la base de la declaración de impuestos y los demás antecedentes de que dispone, y hay desproporción en sentido estricto, al no ajustarse la base Imponible, conforme al método del artículo 35, a la situación tributaria real del contribuyente;

TRIGÉSIMO SÉPTIMO. Que, en primer lugar, cabe anotar que la requirente, al fundar este reproche, lo construye sobre la base de alegaciones que no son de competencia de esta Magistratura. En este sentido, sostiene por una parte que el Servicio de Impuestos Internos no dispone de antecedentes suficientes para determinar el 10% del capital efectivo invertido en el ejercicio, lo que significa a su entender que el 10% señalado ha sido fijado de forma arbitraria y sin fundamento, en montos que serían altamente superiores a la renta efectiva de la empresa. Como se ha visto, la aplicación de la norma del artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, y el cumplimiento de los requisitos a que se encuentra sujeta, a la par de los resultados concretos a que su aplicación producen, son controlados por los Tribunales Tributarios y Aduaneros y los Tribunales superiores de justicia, al conocer de las reclamaciones tributarias como la que dio origen a la gestión pendiente que subyace a este requerimiento.

Sostiene, asimismo, que el Servicio podría haber fijado la renta líquida imponible sobre la base de la declaración de impuestos y los demás antecedentes de que dispone, alegación que igualmente demuestra que lo pretendido por el requirente es en realidad cuestionar que en su caso no se daban los supuestos para que le fuera aplicada la norma del artículo 35 de la Ley sobre impuesto a la Renta, y desde allí construir la supuesta vulneración constitucional;

TRIGÉSIMO OCTAVO. Que, lo razonado en los motivos precedentes constituyen, a juicio de este Tribunal, motivos suficientes para el rechazo del requerimiento en esta parte, por basarse el reproche planteado en asuntos que son propios del ámbito de la mera legalidad, sin perjuicio de lo que se dirá en las consideraciones siguientes;

TRIGÉSIMO NOVENO. Que, adicionalmente a lo señalado previamente, cabe considerar en relación a la garantía constitucional contenida en el artículo 19 N? 20, inciso 2%, que es la que ha sido alegada por el requirente, y que estriba en la prohibición de establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos, este Tribunal ha considerado “Que, siempre resulta Útil recurrir al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española para precisar el concepto de los vocablos comunes que emplea la

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Constitución Política. La palabra "manifiestamente" se define como "Descubierto, patente, claro", y la expresión "desproporcionado", significa que no es proporcionado. El Constituyente prohíbe que el tributo sea "manifiestamente desproporcionado" con lo cual reconoce que la desproporción justificada no violenta el principio de igualdad tributaria. Por tanto, el Constituyente se guardó de restringir en exceso la autonomía del legislador, y le impuso un límite que sólo impide las desproporciones o injusticias “manifiestas”, esto es, aquellas que resultan burdas, exageradas e injustificables. Las restricciones al legislador en esta materia son, entonces, particularmente excepcionales. Ello implica que la defensa de la supremacía constitucional en este ámbito, ha de circunscribirse a evitar las desproporciones o injusticias tributarias que traspasen todos los límites de lo razonable y prudente”. El Tribunal agregó que “No hay que olvidar, además, los antecedentes de la norma que quiso evitar que se impusieran tributos que vinieran a representar una expropiación o confiscación o impidieran el ejercicio de una actividad. (STC Rol N* 280, considerando 199).

También ha considerado que si bien el tema de la justicia tributaria es un asunto de carácter eminentemente valórico, “la proporción o desproporción de un tributo debe ser ponderada de acuerdo con la capacidad de pago del contribuyente” (STC Rol N* 718, considerando 41*, con cita a la STC Rol N* 203).

Se ha considerado, asimismo, que “lo que se ha querido evitar es la imposición de tributos que representen "una expropiación o confiscación” o que en definitiva “impidieran el ejercicio de una actividad”. En otras palabras, se trata de impedir "desproporciones o injusticias, injustificables o irracionales, y ellas se producen cuando son manifiestas, esto es, al tenor de la definición del Diccionario de la Lengua Española, cuando son descubiertas, patentes, claras” (Rol N* 219, 10 de julio de 1995, citado en la STC Rol N* 718, considerando

439);

CUADRAGÉSIMO. Que, igualmente, este Tribunal ha considerado que la manifiesta desproporción de un tributo se corresponde con “una situación que debe apreciarse caso a caso, esto es, de acuerdo a la naturaleza fáctica concreta, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de los tributos, lo que se ve confirmado por la actual configuración de la acción de inaplicabilidad, como ha venido sosteniéndolo esta Magistratura en sus pronunciamientos” (STC Rol N* 718, considerando 442).

Considerando el carácter concreto de la acción de inaplicabilidad, ha descartado alegaciones fundadas en una supuesta infracción a la garantía constitucional señalada, “en tanto aquella se ha planteado con carácter general y abstracto, y no se fundamenta especificamente en la situación concreta de autos, aunque podría eventualmente presentarse en consideración a la magnitud del tributo a pagar, todo lo cual ciertamente no se ha acreditado de manera circunstanciada y suficiente, lo que hace imposible que el requerimiento pueda prosperar en relación a este capítulo, a lo que debe agregarse que tratándose de recintos deportivos, y bajo ciertos y determinados supuestos previstos por la ley, sería procedente la exención del pago de las contribuciones, de todo lo cual se concluye que la aplicación eventual del impuesto territorial -establecido en el artículo 19 de la Ley NO 17.235- al caso concreto de autos no presenta, por sí misma, características de abusiva, injusta o confiscatoria”; 000558 o

CUADRAGÉSIMO PRIMERO. Que, precisamente, en el caso de autos, la argumentación del requirente no satisface el estándar apuntado en la consideración precedente, en tanto aquella no permite establecer cómo la aplicación del precepto provoca una situación de desproporción, injusticia o confiscación, pues simplemente se limita a señalar que por aplicación del precepto impugnado se fijó una base imponible que sería superior a la que correspondería a la situación tributaria real de la contribuyente — que la requirente no pudo probar frente al Tribunal Tributario y Aduanero - mencionado Únicamente los montos que el Servicio de Impuestos Internos pretende cobrarle, no fundándola de manera concreta en la situación de autos;

CUADRAGÉSIMO SEGUNDO. Que, en línea de lo señalado en el considerado precedente, debe recordarse que con la aplicación del precepto impugnado no se establece un impuesto, sino que Únicamente se determina uno de sus elementos, cual es la base imponible, según se ha visto en otra parte de la presente sentencia.

En este sentido, cabe considerar que la protección que la garantía invocada por el requirente otorga al contribuyente, se vincula con que la aplicación de un impuesto ha de ser ponderada conforme a la capacidad de pago de éste, porque representa una expropiación o confiscación o bien supone un impedimento al ejercicio de una actividad económica. En el requerimiento nada se dice al efecto respecto de dichos extremos, pues la tesis del requirente se limita a señalar que por aplicación del precepto impugnado se habría fijado una base imponible superior a la que el Servicio de Impuestos Internos podría fijar

¡sobre la base de la declaración de impuestos y los demás antecedentes de que disponía.

Ahora bien, siendo la base imponible solo uno de los elementos del tributo, la supuesta desproporción, injusticia o confiscatoriedad de un tributo, supone hacerse cargo de los otros elementos del mismo, como lo son la tasa y el hecho gravado, que pueden modificar la configuración de la obligación tributaria, pudiendo ellos minar el supuesto carácter injusto o desproporcionado que la requirente se limita a atribuir a la base imponible. Asimismo, no puede olvidarse tampoco, que una vez calculado el impuesto, éste todavía es susceptible de rebajas, en razón de un eventual crédito a favor del contribuyente, materias todas sobre las cuales el requerimiento guarda silencio;

CUADRAGÉSIMO TERCERO. Que, igualmente, no debe olvidarse que la requirente ha podido probar — correspondiéndole hacerlo - su situación tributaria real tanto frente a la administración tributaria como frente al Tribunal Tributario y Aduanero, cuestión que habría significado la no aplicación por el Servicio de Impuestos Internos o los tribunales de justicia, de la norma del artículo 35 de la Ley sobre impuesto a la renta y que le hubiese hecho tributar sobre su renta líquida imponible determinada conforme a los artículos 29 a 33 de la Ley sobre impuesto a la renta, cuestión que por cierto frente al Tribunal Tributario y Aduanero, según se ha visto en la presente sentencia, la requirente no pudo probar, Ello conllevó la aplicación de la norma del artículo 35 de la Ley de Renta, que en esta sede el requirente pretende que no se le aplique, so pretexto de una alegación genérica y abstracta respecto en torno a la infracción de la garantía constitucional que prohíbe el establecimiento de tributos manifiestamente desproporcionados o injustos;

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CUADRAGÉSIMO CUARTO. Que, vinculada a la infracción constitucional previamente alegada, la requirente plantea que se infringe la garantía constitucional del artículo 19 N? 24 de la Constitución Política de la República. Sustenta que “la extrema diferencia entre la real situación impositiva de mi representada, frente a la irreal determinación de la base imponible conforme la aplicación del artículo 35 (...) importa una grave afectación en el patrimonio de mi representada carente de toda razonabilidad, vulnerándose así el numeral 24 del artículo 19 de nuestra Carta Fundamental, en tanto intromisión desproporcionada en sentido estricto entre su situación real, y la afectación que conlleva el cálculo de un tributo de naturaleza evidentemente confiscatoria, conforme a esa base presumida” (fojas 21). La cuestión radica, nuevamente, en una pretendida “diferencia Irreconciliable entre la existencia de la real situación impositiva” de la requirente, y aquella fijada con arreglo a la disposición impugnada (fojas 21);

CUADRAGÉSIMO QUINTO. Que, según se aprecia, la supuesta vulneración al derecho de propiedad, se encuentra vinculada a la alegación de que en el caso de autos se aplica un impuesto manifiestamente desproporcionado e injusto, alegación que ha sido desestimada en la presente sentencia, debiendo rechazarse, por vía de consecuencia, la presente infracción constitucional.

En todo caso, cabe consignar que la requirente no ha demostrado que en el caso de autos exista un tributo manifiestamente desproporcionado o injusto, que adquiera ribetes confiscatorios o expropiatorios, como simplemente se limita a expresarlo.

Tampoco ha podido probar, tanto frente a la administración como frente a los Tribunales de Justicia, su real situación tributaria, no pudiendo simplemente este Tribunal entrar a pronunciarse sobre alegaciones que han sido planteadas en términos genéricos y abstractos, como ocurre en la especie;

Sobre la pretendida infracción al debido proceso

CUADRAGÉSIMO SEXTO. Que, la requirente, en su libelo, cita el tenor del artículo 19 N? 3 de la Constitución, pero no contiene una argumentación clara respecto de cómo se infringiría la norma constitucional en comento;

CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO. Que, este Tribunal no aprecia el modo en que la aplicación de tal precepto, puede infringir la disposición constitucional señalada, en tanto una vez que el Servicio de Impuesto de Internos aplica la norma impugnada y determina la renta líquida imponible — base imponible — que en el caso de autos se fijó en un 10% del capital efectivo invertido en la empresa, el contribuyente puede impugnar dicha determinación tanto frente al Servicio de Impuestos Internos como frente a los Tribunales de justicia, los que, según se ha visto, controlan intensamente la procedencia de los requisitos a que se encuentra sometida la aplicación de la norma.

En definitiva, la requirente, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, puede ejercer sus derechos para desvirtuar la presunción de base imponible contenida en el precepto impugnado, y fijar — probando adecuadamente sus alegaciones — otra base imponible. 000359 2 Hiercindo frmcand y puse

Así lo pretendió la requirente en el proceso pendiente, en tanto cuestionó la

procedencia de la aplicación del precepto por no concurrir los requisitos legales, ofreciendo en el tercer otrosí de su escrito, “de todos los medios de prueba legales que sean pertinentes, sin excepción de ninguna naturaleza” (fojas 91);

CUADRAGÉSIMO OCTAVO. Que, en relación al debido proceso, este Tribunal ha fallado que "el legislador, para asegurar la existencia de un debido proceso, en los términos que ésta Magistratura lo ha determinado, contempla “el derecho a un proceso previo, legalmente tramitado, racional y justo, que la Constitución asegura a todas las personas, debe contemplar las siguientes garantías: la publicidad de los actos jurisdiccionales, el derecho a la acción, el oportuno conocimiento de ella por la parte contraria, el emplazamiento, adecuada asesoría y defensa con abogados, la producción libre de pruebas conforme a la ley, el examen y objeción de la evidencia rendida, la bilateralidad de la audiencia, la facultad de interponer recursos para revisar las sentencias dictadas por tribunales inferiores...“(STC Rol N*478, C.14; STC Rol N* 3005, c. 9).

Igualmente, esta Magistratura ha estimado que "no se infringe el debido proceso sino cuando se aplican normas legales que riñen efectivamente con las garantias constitucionales de naturaleza procesal” (STC 2802 c. 89),

CUADRAGÉSIMO NOVENO. Que, en relación a lo anterior, resulta necesario recordar que la norma impugnada, según ya se explicó en otra parte de la presente sentencia, tiene por finalidad determinar la base imponible del impuesto cuando no resulta posible determinarla conforme a los artículos 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, norma que en definitiva se vincula con la determinación de un elemento del tributo y no con alguna de las exigencias que esta Magistratura ha entendido como propias de la noción de debido proceso. Así, por ejemplo, la disposición no impide reclamar del acto de liquidación, no obsta la posibilidad de presentar pruebas que desvirtúen aquello que se presume legalmente, ni inhiben la intervención de un letrado, etcétera;

QUINCUAGÉSIMO. Que, en mérito de las consideraciones anteriores, el reproche fundado en una supuesta infracción al artículo 19 N? 3 de la Constitución, será desestimada;

Y TENIENDO PRESENTE lo preceptuado en el artículo 93, incisos primero, N* 6%, y decimoprimero, y en las demás disposiciones citadas y pertinentes de la Constitución Política de la República y de la Ley N* 17.997, Orgánica Constitucional del Tribunal Constitucional,

SE RESUELVE: 1) QUE SE RECHAZA EL REQUERIMIENTO DEDUCIDO A FOJAS 1.

2) QUE SE DEJA SIN EFECTO LA SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO DECRETADA A FOJAS 38. OFÍCIESE AL EFECTO.

3) QUE NO SE CONDENA EN COSTAS A LA PARTE REQUIRENTE, POR HABER TENIDO MOTIVO PLAUSIBLE PARA LITIGAR.

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DISIDENCIA:

Acordada la sentencia con el voto en contra de los Ministros señores Iván Aróstica Maldonado (Presidente), Juan José Romero Guzmán, José Ignacio Vásquez Márquez y señora María Pía Silva Gallinato, quienes estuvieron por acoger el requerimiento, teniendo para ello en consideración la siguiente argumentación:

1.- Que el requirente expone en su presentación que la aplicación del art. 35 de la Ley de la Renta en la gestión judicial pendiente vulneraria el principio de legalidad o de reserva legal de los tributos (Artículo 19 N* 20, inciso primero; 63 N* 14, y 65, inciso cuarto, N* 1, de la Constitución), el principio de igual repartición de los tributos (Artículo 19, N%s 2 y 20, inciso primero, de la Constitución) y la prohibición constitucional del establecimiento de tributos manifiestamente desproporcionados o injustos (Artículo 19 N* 20, inciso segundo, de la Constitución).

2.- Que, como en todo juicio de inaplicabilidad, corresponde a este sentenciador examinar si en el caso concreto se produce o no afectación a las normas constitucionales que el requirente considera que se verían infringidas por aplicación del precepto legal impugnado, en este caso, como ya dijimos, el art. 35 de la Ley de la Renta. Sin embargo para ello resulta necesario primero analizar las presunciones a que dicha norma se refiere, para lo cual resulta Útil estudiar la naturaleza jurídica y características generales de las presunciones y también de las ficciones de carácter tributario.

3.- Que las referidas presunciones han sido definidas como "técnicas normativas mediante las cuales a través de un nexo lógico basado en la experiencia, se atribuyen efectos juridicos a un hecho presunto, partiendo de un hecho base, sin tener que reunir éste los requisitos tipificados por el hecho imponible pero produciendo los mismos resultados” ("Las presunciones y ficciones en el ámbito tributario y su aplicación a las rentas societarias” de Miguel Gutiérrez Bengoechea, Editorial Comares, Granada, 2012, p. 11). Por su parte el mismo autor, siguiendo a Martín Oviedo, se refiere a la ficción tributaria "como una técnica de construcción jurídica mediante la cual se establece de modo imperativo una realidad o verdad jurídica que es constitutivamente distinta de la realidad o verdad natural subyacente” (p. 45), para luego continuar expresando que “las ficciones, al ser consideradas como verdaderas declaraciones normativas de derecho sustantivo y, por tanto, situadas fuera del campo probatorio pueden lesionar los principios de justicia material. En este sentido, al crearse mediante la ficción una realidad jurídica partiendo de una realidad natural a la que contradice, posiblemente se estén tomando como objeto de gravamen capacidades contributivas ficticias con el peligro que ello conlleva desde el punto de vista del principio de capacidad económica” (p. 51). Asimismo la doctrina ha expresado que la diferencia entre “presunción” y “ficción tributaria” es marcada "pues en la presunción legal el hecho presumido tendría un alto grado de probabilidad de existir en el mundo fenoménico, con prescindencia de la presunción en sí, mientras que en la ficción el hecho presumido es muy improbable” (“Presunciones y ficciones en el Derecho tributario”, de Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey, Ed. De Palma, Buenos Aires, 1985, p. 7). A mayor abundamiento, los mismos autores han afirmado “que la presunción siempre se basa en un hecho conocido de existencia cierta para el que se dispone de certeza jurídica, del 23

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cual se deriva la existencia de un hecho desconocido cuya factibilidad es muy probable por la relación natural que existe entre ambos, mientras que en la ficción, sobre la base de un hecho cierto, se otorga certeza jurídica a un hecho de existencia muy improbable o sencillamente falso” (Navarrine y Asorey, ob. cit. p. 9).

4.- Que el precepto del art. 35 de la Ley de la Renta señala que, en el caso de que la renta líquida imponible no pueda determinarse fehacientemente, "se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio” y este último "será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo rubro o en la misma plaza”, agregando que “corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta”.

5.- Que, en la gestión pendiente respecto a la cual se pide la declaración de inaplicabilidad del precepto antes mencionado, al estimar el Servicio de Impuestos Internos que no contaba con antecedentes suficientes para determinar la renta líquida imponible del contribuyente de los años tributarios 2007 a 2009, aplicó la primera de las alternativas ya indicada, es decir, el 10% del capital efectivo invertido en la empresa “Inversiones Silvestre Corporation Chile Limitada”.

6.- Que el “capital efectivo” corresponde a un concepto que es definido en el artículo 2? de la misma Ley de la Renta como "el total del activo con exclusión de aquellos valores que no representan inversiones efectivas, tales como valores intangibles, nominales, transitorios y de orden”. Es decir la renta que sirvió para determinar el impuesto respectivo, y que en este caso es denominada "renta mínima imponible”, se fijó aplicando un porcentaje sobre el valor del

patrimonio de la sociedad requirente y no de las utilidades que, eventualmente, pudieran

estar sujetas a impuesto a la renta, esto es, aquellas que resulten del proceso de determinación de la renta líquida imponible prevista en los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta.

7.- Que la configuración en el caso concreto de la renta mínima imponible resultó producto de la aplicación de una "ficción tributaria”, por cuanto llevó a la creación de una verdad jurídica totalmente alejada de la renta real del contribuyente, esto es aquella que resulta de sumar los ingresos afectos a impuestos menos los costos directos y los gastos necesarios paras producir la renta y aplicar el proceso de corrección monetaria como señala la ley. La imposición de la renta se efectuó entonces sobre la base de un hecho que no produce ningún rendimiento, como es el capital efectivo, en circunstancia que la renta es tanto una utilidad o beneficio que rinde una cosa o actividad, como también los incrementos de patrimonio que se le produzcan a determinada persona. No concuerda, por lo tanto, el objeto del gravamen (la renta) con la realidad que el legislador contempla en la primera alternativa que entrega a la aplicación del administrador y que se halla contenida en el art. 35 de la Ley de la Renta para establecer la renta mínima imponible.

8.- Que, mientras tanto, la segunda base de determinación contenida en la norma impugnada, y que no fue aplicada por el Servicio de Impuestos en este caso, corresponde a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio tomando como base, entre otros

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antecedentes, los obtenidos por este concepto por el mismo contribuyente en períodos anteriores “o por otros contribuyentes que giren en el mismo rubro o en la misma plaza”, con lo cual el legislador parte de la realidad de un hecho -los porcentajes de venta, o sea, de ingresos que constituyen uno de los elementos de determinación de la renta líquida imponible- desde lo cual presume otro hecho, cual es la renta mínima imponible, ajustándose, por lo tanto, al concepto de “presunción” ya definido.

9.- Que, como puede observarse, en el mismo art. 35 de la Ley de la Renta existen entonces, al mismo tiempo, una ficción y una presunción, por lo cual no resulta indiferente para el contribuyente que se le aplique una u otra fórmula, ya que, al menos en la situación concreta materia de la gestión pendiente, la ficción legal se aplicó a un contribuyente cuyos ingresos, en su mayor parte, no son constitutivos de renta, como se explicará más adelante.

10.- Que teniendo presente lo anteriormente desarrollado debemos hacernos cargo ahora de los derechos constitucionales supuestamente afectados por la aplicación de las normas requeridas de inaplicabilidad al caso concreto y que fueron invocados por el requirente.

11.- Que, en primer lugar, el requirente alega que en la gestión pendiente se han vulnerado tanto los principios de reserva legal como el de igual repartición de los tributos, contenidos ambos en el inciso primero del art. 19 N* 20 de la Carta Fundamental, como consecuencia de que el artículo 35 de la Ley de la Renta dejaría a la mera discrecionalidad administrativa la determinación de la base imponible del tributo, la cual constituye un elemento configurador de la obligación tributaria que corresponde al legislador establecer como ha sostenido este Magistratura en numerosas sentencias (STC Roles N%s 2038-11, cc. 13? y 17%; 1234-08, c. 21%, 718-07, C.14?, entre otras).

12.- Que, al respecto, este mismo Tribunal ha expresado que la ley debe establecer “parámetros objetivos y precisos a los que deba sujetarse la autoridad administrativa” (STC Rol 759, considerando 85”), en este caso para la determinación de la renta mínima imponible, lo cual no se cumple en el precepto cuestionado por cuanto la parte final de su inciso primero expresa “corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta”, lo cual deja a la autoridad abierta la posibilidad de optar libremente por cualquiera de las opciones que menciona, pudiendo, por lo tanto, no sólo recurrir al camino más gravoso para el contribuyente, sino que además sin que la ley le imponga el deber de justificar una u otra decisión.

13.- Que lo anterior ocurre aun cuando, debido a su carácter coercitivo, los tributos deben estar claramente determinados en la ley, con el objeto de dar a los contribuyentes seguridad y certeza respecto a su eventual aplicación. Como ha dicho esta Magistratura se requiere que una la ley “determine las cargas fiscales que se deben soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad” (STC Rol 1234, considerando 21”), expresando asimismo que “el principio de legalidad supone que las condiciones esenciales de la obligación tributaria deben ser al menos determinables según la ley, al AA

A e.

punto de excluir toda discrecionalidad de la autoridad administrativa para su configuración” (STC Rol 1234, considerando 22”).

14.- Que, ajustándose a los criterios antes expuestos, la misma Ley de la Renta contempla otras reglas de presunciones con parámetros de resguardo, como, por ejemplo, la contenida en su art. 36, en cuanto dispone que "se presume que la renta mínima imponible de los contribuyentes que comercien en importación o exportación, o en ambas operaciones, será respecto de dichas operaciones, igual a un porcentaje del producto total de las importaciones o exportaciones, o de la suma de ambas, realizadas durante el año por el cual deba pagarse el impuesto, que fluctuará, según su naturaleza, entre un uno y doce por ciento. El Servicio determinará, en cada caso, el porcentaje mínimo para los efectos de este artículo, con los antecedentes que obren en su poder.”

15.- Que, mientras tanto, y de acuerdo a las consideraciones anteriores, la fórmula abierta contenida en el art. 35 impugnado infringe tanto el principio de reserva legal de los tributos contenido en el artículo 19 N* 20, inciso primero y en los artículos 63 N* 14, y 65, inciso cuarto, N* 1 de la Constitución , como el principio de igualdad tributaria asegurado en el inciso primero del art. 19 N* 20 de la misma Carta, por cuanto entrega al administrador total discrecionalidad para optar entre una y otra base de fijación de la renta imposible, lo cual se agrava con el hecho de que la norma se aleja de la capacidad económica real que la Ley de la Renta somete a tributación cuando se opta por la aplicación del 10% del capital efectivo a través del empleo de una ficción jurídica, como sucedió en el caso concreto del

requirente.

16.- Que ante el reproche del requirente recaído en que la renta minima imponible que fuera determinada por la vía que autoriza el precepto impugnado llevó a la fijación de uno de aquellos tributos manifiestamente desproporcionados e injustos prohibidos por el inciso 2? del art. 19 N* 20, debe revisarse en el caso concreto si se cumplió con alguno de los requisitos que la norma exige para darle esa calificación,

17.- Que en cuanto a si el tributo resulta injusto en su aplicación al caso concreto, no puede dejar de considerarse que no es razonable imponerlo cuando se trata, como ocurre acá, de una sociedad de inversiones, la cual, según su naturaleza propia, tiene como giro la compra y ventas de acciones de alta presencia bursátil, por lo que el mayor valor que obtenga en la venta de ese tipo de instrumentos no constituye renta como base para la liquidación del impuesto, según lo que dispone el art. 107 de la Ley de la Renta, e independientemente de lo que resulte de la prueba que se pueda rendir en la gestión pendiente respecto de su renta líquida imponible. Por lo tanto, no resulta razonable ni justo aplicarle una renta mínima ¡gual al 10% de su capital efectivo, en circunstancias que la mayor parte de ese capital se ha formado con ingresos que el propio legislador ha establecido como no sujetos a los impuestos de la Ley de la Renta.

18.- Que el mismo inciso segundo del art. 19 N* 20 prohíbe además que el tributo sea manifiestamente “desproporcionado”. En ese sentido si bien la norma persigue un fin constitucionalmente legítimo, cual es determinar la renta mínima imponible en caso de que la autoridad no cuente con los antecedentes suficientes para ello y el medio que emplea resulta idóneo para lograr tal resultado, la medida adoptada no era necesario utilizarla, por

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cuanto existía otros medios menos gravosos para los derechos comprometidos y cuya aplicación hubiera llevado a una suma sustancialmente menor a la que resulta del método elegido, como es la determinación de la renta imponible con los antecedentes que obraran en poder del Sil, aplicando al efecto el art. 64 del Código Tributario, o a través del empleo de la otra alternativa que señala el mismo art. 35 de la Ley de la Renta.

19.- Que además, al aplicarse la medida más gravosa para el ejercicio de los derechos del contribuyente, se liquidaron impuestos que, al 3o de julio de 2010, ascendían a $ 1.016.376.812.-, $ 767.486.135.- y $137.389.156.-, cifras que resultan absolutamente desproporcionadas en cuanto a su monto, atendida, por una parte, la circunstancia de que, en dos de los tres años comerciales de que se trata, el contribuyente declaró pérdidas tributarias, es decir, una renta líquida imponible negativa y de que, de acuerdo a los giros que rolan en los expedientes que se han tenido a la vísta, tales montos han aumentado exponencialmente en el tiempo y, por otra parte, de que, como se trata de ingresos de una sociedad de inversiones que invierte acciones con alta presencia bursátil, sus utilidades, como ya se recordó, en gran parte no constituyen renta, determinándose la renta ficticia, y en definitiva el impuesto, como ya se afirmó, sobre su patrimonio.

20.- Que lo anterior produce además una afectación al derecho de propiedad (art. 19 N* 24) del requirente, ya que la autoridad establece en forma arbitraria y sin fundamento la base imponible, fijando un impuesto desproporcionado y expropiatorio, que afecta en su esencia el derecho de propiedad y la prohibición de fijar un tributo que impide su libre ejercicio, garantías aseguradas al contribuyentes en el art. 19 N? 26 de la Carta Fundamental.

El Ministro señor Iván Aróstica Maldonado (Presidente) previene que concurre a la disidencia por acoger el requerimiento, además, por las siguientes consideraciones:

CUESTIÓN DE CONSTITUCIONALIDAD

1% Oue, a los efectos de resolver un requerimiento de inaplicabilidad por inconstitucionalidad, resulta determinante precisar, primero, cuál es el contenido exacto de la norma legal impugnada, para luego examinar la aplicación que en el caso concreto se le ha dado por parte de un tribunal u otro órgano estatal en la correspondiente gestión judicial pendiente.

Cuestiones, ambas, que una vez correctamente acotadas, permiten concluir la inconstitucionalidad que en la especie aqueja al inciso primero del artículo 35 de la Ley de la Renta, cuyo tenor literal conviene transcribir:

“Cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el 000362 2 Kitricaclo poc. sobe,

mismo ramo o en la misma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta”;

NORMA LEGAL Y APLICACIÓN ADMINISTRATIVA

2%) Que, respecto a la cuestión relativa al contenido exacto de la norma pre copiada, debe subrayarse cuál es el motivo (hecho antecedente) que permite al Servicio de Impuestos Internos adoptar uno u otro porcentaje de la renta imponible (hecho consecuente).

Como se puede leer, dicha norma en ninguna parte dice que este porcentaje pueda fijarlo el Servicio a pretexto de una eventual “falta de antecedentes que el propio contribuyente al que se aplica la disposición impugnada ha debido proveer en atención al principio de autodeterminación impositiva” (considerando 34? de la sentencia de rechazo, con la que se discrepa).

Acorde con el principio de legalidad que rige el actuar de los órganos

estatales, y en cuya virtud no les es permitido hacer sino lo que expresamente les permite la ley, recogido en el artículo 7? de la Carta Fundamental, el Único motivo o hecho antecedente que puede invocarse al respecto es que "no pueda determinarse” la renta imponible por el S.!.l., sea por falta de elementos de juicio o cualquier otra circunstancia; 3?) Que, despejado lo anterior, conviene resaltar enseguida que, acorde con los principios de servicialidad e impulsión de oficio de los procedimientos administrativos, consagrados en el artículo 39 de la Ley N* 18.575 sobre bases generales de la Administración del Estado, en la especie pesaba sobre el S.!.l. el deber de requerir al contribuyente los datos necesarios e imprescindibles que eventualmente faltarian en un proceso incoado para determinar una supuesta diferencia de impuestos.

Ello, sin perjuicio del derecho que le asiste a los contribuyentes para

“eximirse de presentar documentos que no correspondan al procedimiento, o que ya se encuentren en poder de la Administración”, al amparo de la Ley N* 19.880, sobre bases de los procedimientos administrativos (artículo 17 letra c); 4?) Que, nada de lo anterior se dio en el caso sub lite, en que aparecen confundidos en un acto administrativo (las Liquidaciones N%s 381, 382 y 383 de 29 de julio de 2010), dos actos de naturaleza completamente diferente e inconexos en relación a su objeto (una resolución denegatoria de beneficios y una liquidación de tributos).

Inversiones Silvestre solicitó la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas por los años tributarios 2007 y 2009. Como a este específico propósito no allegó en el procedimiento incoado los documentos solicitados por la autoridad, mediante las Liquidaciones N%s 381, 382 y 383 de 29 de julio de 2010 no se dio lugar a la devolución.

Hasta aquí, es aceptable que si el interesado no entrega los antecedentes que justifican el acto administrativo favorable por él requerido (una devolución de

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impuesto en este caso), la autoridad debe negar la solicitud, como en la especie ocurrió;

5%) Que, otra cosa, sin embargo, es que durante la tramitación de dicho procedimiento, esto es antes de dictarse las Liquidaciones N%s 381, 382 y 383, el S.I.I. con fecha 31 de marzo de 2010 le despachó la Citación N* 36-5, a fin de que entregara antecedentes para proceder a la devolución solicitada.

Como “la contribuyente no concurrió ni aportó antecedentes requeridos [hecho antecedente] [...] se procedió a emitir las Liquidaciones N%s 381, 382 y 383 de 29 de julio de 2010 relativas a la determinación del impuesto de primera categoría” (fs. 64 vta. de este expediente constitucional), aplicando el artículo 35 de la Ley de la Renta.

Entonces, las Liquidaciones N%s 381, 382 y 383 comprenden dos voluntades: el rechazo a devolver y la obligación de pagar cantidades de dinero. Cuando lo que corresponde en derecho, es comunicar al particular de la existencia de cuestiones conexas, a fin de que éste pueda podrá formular sus alegaciones y aportar pruebas, para luego proceder a resolverlas, según lo ordena el artículo 41, inciso segundo de la Ley N* 19.880;

6%) Que, por lo tanto, un estudio a fondo del caso planteado arroja el siguiente resultado:

Uno: la ley no permite aplicar la opción el artículo 35 cuando el contribuyente no presenta antecedentes, sino cuando no pueda determinarse la renta líquida imponible (ver artículos 22, 63 y 64 del Código Tributario);

Dos: la autoridad tributaria ha aplicado sin embargo el artículo 35 a pretexto de que la contribuyente no presentó antecedentes, en las Liquidaciones N*s 381, 382 y 383 de 29 de julio de 2010, aunque, en rigor, esta omisión solo la facultaba para rechazar la solicitud de devolución de los pagos provisionales;

INCONSTITUCIONALIDAD

7%) Que este Tribunal ha señalado que “la seguridad jurídica exige que las conductas permitidas o prohibidas sean predecibles por todos, transparentemente, así como la posible acción concreta de la autoridad administrativa con incidencia negativa en los derechos fundamentales, merced a leyes claras y precisas, que dejen cuanto menos mejor a la discrecionalidad ejecutiva, por el riesgo de ceder frente a intereses personales, el agrado o la antipatía” (STC Rol N* 2299, p. 34).

Del mandato constitucional contemplado en el artículo 5% y en el encabezado del artículo 19 de la Carta Fundamental, de respetar y de brindar a todas las personas seguridad en el ejercicio de sus derechos, se desprende que no solo el legislador no puede ser arbitrario, sino que también está obligado a cerrar el paso al eventual comportamiento arbitrario por parte de las autoridades administrativas de ejecución (En el mismo sentido: Tomás Ramón Fernández, Arbitrario, arbitraire, arbitrary. Pasado y presente de un adjetivo imprescindible en el discurso jurídico, 2016, Editorial lustel de Madrid, pp. 89-103); 8%) Que este requisito de una ley expresa o clara deviene ingrediente esencial en materia tributaria, desde los albores del Estado de Derecho hasta quedar plasmado en el artículo 19, N* 20, constitucional. Por eso este precepto exige al legislador precisar -entre otros elementos del tributo- cuál es la base imponible a partir de la cual se calculará el impuesto a pagar (STC Rol N?718, c. 19).

De ahí que la ley no pueda delegar en el órgano administrativo fiscalizador la determinación de la renta imponible; tanto menos si lo hace de manera prácticamente incondicional y sujeta a su solo arbitrio. El hecho de invocar esa autoridad una “falta de antecedentes” sin instruir un previo procedimiento destinado precisamente a recabarlos (artículo 35 inciso 2? de la Ley N* 19.880); de basarse en “promedios” arrimados con fines puramente recaudatorios, y de no transparentar esos “otros contribuyentes” tenidos en cuenta para infligir un nuevo tributo más gravoso, revelan la inconstitucionalidad de la ley y del consiguiente acto administrativo de aplicación;

9) Que, por lo tanto, el Ministro que suscribe esta prevención estuvo por acoger el requerimiento planteado en la especie, en atención a los motivos indicados.

Redactó la sentencia la Ministra señora María Luisa Brahm Barril; la disidencia, la Ministra señora María Pía Silva Gallinato, y el voto concurrente, el Ministro señor iván Aróstica Maldonado (Presidente).

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Comuníquese, notifíquese, regístrese y archívese.

Rol N* 3915-17-INA.

e

Dat

Sra. Brahm

Sr. Vásquez

Pronunciada por el Excmo. Tribunal Constitucional, integrado por su Presidente, Ministro señor Iván Aróstica Maldonado, y por sus Ministros señores Gonzalo García Pino, Domingo Hernández Emparanza, Juan José Romero Guzmán, señora María Luisa Brahm Barril, señores Cristián Letelier Aguilar, Nelson Pozo Silva, José Ignacio Vásquez Márquez y señora María Pía Silva Gallinato.

Se certifica que el Ministro señor Iván Aróstica Maldonado (Presidente) concurrió al acuerdo y fallo, pero no firma por encontrarse con feriado legal.

Autoriza la Secretaria suplente del Tribunal Constitucional, señora Mónica Sánchez

Abarca. AAA