Impuesto a la renta - determinacion de base imponible

¿CONS AS

Santiago, cuatro de diciembre de dos mil dieciocho.

VISTOS:

A fojas 1, con fecha 2 de marzo de 2018, Clínica El Loa S.A. deduce requerimiento de inaplicabilidad por inconstitucionalidad respecto de la frase "o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza”, contenida en el artículo 35 del Decreto Ley N* 824, que aprueba la Ley sobre Impuesto a la Renta, para que produzca efectos en la causa caratulada “Clínica El Loa S.A. con Servicio de Impuestos Internos”, actualmente pendiente por recursos de casación en la forma y en el fondo ante la Corte Suprema, bajo el Rol N* 2589-2018.

Por resolución que rola a fojas 40, la Primera Sala de esta Magistratura Constitucional admitió a tramitación el requerimiento, y ordenó la suspensión del procedimiento sustanciado ante la Corte Suprema y, por resolución de fojas go, se tuvo como parte en autos al Servicio de Impuestos Internos y, habiéndose verificado previamente audiencia sobre alegatos de admisibilidad, se declaró admisible el libelo.

A fojas 97 el Servicio evacuó oportunamente su traslado sobre el fondo, solicitando el rechazo del requerimiento; los órganos constitucionales interesados no formularon observaciones, y a fojas 65 y 111 se agregaron los oficios por los cuales los tribunales de la gestión pendiente remitieron las copias principales del expediente en que incide la presente acción de inaplicabilidad.

A fojas 108 se ordenó traer los autos en relación y, en audiencia de Pleno del día 17 de julio de 2018 se verificó la vista de la causa (en forma conjunta con las causas roles N%s 3915-17-INA y 4222-18-INA), oyéndose la relación pública y los alegatos de los abogados de las partes. Y, con fecha 19 de julio de 2018 quedó adoptado el acuerdo (certificado a fojas 165).

El precepto legal impugnado prescribe:

"Cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta.

No se aplicarán las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a caso fortuito”.

En relación con los antecedentes relevantes a efectos de la resolución del caso, conforme expone la parte requirente y se complementa con los antecedentes allegados al expediente, cabe consignar que la Dirección Regional de Antofagasta del Servicio de Impuestos Internos denegó una devolución de impuestos solicitada por Clínica El Loa S.A., correspondiente a su declaración de renta del año 2015. Y, por liquidación practicada en junio de 2016, el Servicio, además de denegar la devolución, aplicó el mecanismo excepcional del artículo 35 impugnado, para presumir la renta ante la falta de antecedentes que permitan determinarla clara y fehacientemente, fijando una renta liquida imponible mediante la aplicación de la regla de un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Aplicando este sistema, la Dirección Regional fijo un porcentaje del 21.1 %, consignando que consideró el “parámetro de rentabilidad promedio normal de contribuyentes con igual giro, mismo segmento y misma plaza regional que la empresa auditada”, determinando una diferencia a pagar por la clínica por un monto de aproximadamente $187.000.000.-, haciendo así el Servicio aplicación de la presunción indicada, ante el incumplimiento de la requirente de entregar la documentación contable y tributaria que le fue solicitada.

La requirente dedujo reclamación tributaria, la que fue acogida en parte por el Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta, que determinó la falta de fundamentos de la resolución del Servicio, pero justificandola sobre la base del secreto tributario, y luego procedió a recalcular la tasa, fijandola en un porcentaje de cálculo del 17.5 % (sentencia de 17 de agosto de 2017, RIT GR-03-00030-2016, RUC 16-9-0000898-1), siendo esta sentencia confirmada por la Corte de Apelaciones de la misma ciudad por sentencia de 12 de diciembre de 2017 (Rol 14-2017-TTA). Contra dicha sentencia la Clínica interpuso recurso de casación en la forma y, en subsidio, de casación en el fondo, que se encuentran pendientes de resolver por la Corte Suprema (Rol 2589-2018).

Luego, y en cuanto al conflicto constitucional que se somete a la resolución de este Tribunal Constitucional, a continuación se hará referencia a las alegaciones que formula la clínica requirente, sobre los efectos inconstitucionales que generaría la aplicación del precepto legal impugnado para la resolución de la gestión concreta sublite, así como a los argumentos vertidos por el Servicio de Impuestos Internos para desvirtuarlas, en orden a rechazar el requerimiento. A saber:

17. En primer lugar se estima vulnerado el principio de legalidad o de reserva legal de los tributos (Artículo 19 N* 20, inciso primero; 63 N* 14, y 65, inciso cuarto, N' 1, de la Constitución).

La requirente afirma que nos encontramos frente a un tributo cuya base imponible es indeterminada y no está fijada en la ley, sino que queda al arbitrio del Servicio de Impuestos Internos, pudiendo el Director Regional respectivo, de modo imprevisible y arbitrario, en caso de faltar antecedentes, optar por aplicar una presunción de renta mínima imponible de acuerdo al 10% del capital efectivo invertido o a Un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, sobre la base de los porcentajes obtenidos por otros contribuyentes del mismo giro y plaza, en circunstancias que -como lo ha declarado este Tribunal Constitucional-, conforme a la Carta Fundamental los elementos configuradores del impuesto, esto es, el hecho imponible, el sujeto obligado, la tasa y, desde luego, el procedimiento de determinación de la base imponible, deben ser fijados por ley, y siendo su forma, proporción y progresión asuntos de iniciativa exclusiva del Presidente de la República. Únicamente la ley puede, entonces, imponer o suprimir impuestos, los que deben estar suficientemente delimitados en ella, de suerte tal que el contribuyente conozca de modo suficiente su obligación impositiva, sin que quede espacio a la arbitrariedad. Las alternativas que dispone el artículo 35 impugnado para fijar la renta imponible no son determinables sobre criterios claros, precisos ni objetivos, y también se vulnera la Carta Fundamental al soslayarse la proscripción de fijación del impuesto a la mera discreción de la autoridad.

El Servicio de Impuestos Internos solicita el rechazo de este capítulo de impugnación, aduciendo que la preceptiva impugnada sí cumple con el principio de legalidad, en los términos que precisamente lo ha establecido este Tribunal Constitucional, esto es, que se contengan en la ley los elementos esenciales del tributo: el sujeto gravado y los requisitos y forma de determinación del hecho gravado, de la base imponible y de la tasa. Al efecto, los artículos 29 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la Renta establecen la esencia de dichos elementos y, acto seguido, y para el evento de que la renta líquida no pueda determinarse por falta de antecedentes, el artículo 35 de la misma ley establece presunciones sobre la renta mínima a imponer, la que pasa a ser determinable sobre la base de dos opciones que puede adoptar el Director Regional: la primera, que sea igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa, y la segunda alternativa, que corresponda a un porcentaje de las ventas realizadas por sociedades del mismo giro y plaza, como se determino respecto de la clínica requirente. Estos métodos de presunciones son excepcionales y operan ante la falta de aportación de antecedentes del contribuyente para poder determinar clara y fehacientemente el impuesto. En la especie, se aplica la norma precisamente ante la omisión de entrega de antecedentes, por lo cual no puede estimarse que el Servicio haya actuado de forma infundada o caprichosa. Es la ley la que prevé este método de presunciones en el evento anotado, quedando a discreción del Servicio Únicamente la posibilidad de optar por una de las dos alternativas de cálculo, puesto que los requisitos y la forma del cálculo están precisadas en la ley. Por cierto, la presunción podría ser desvirtuada en sede administrativa o judicial por el contribuyente, lo que en el caso del requirente de inaplicabilidad no ha acontecido.

2”. En segundo lugar se estima infringido el principio de igual repartición de los tributos (Artículo 19, N%s 2 y 20, inciso primero, de la Constitución).

Sobre la base de la presunción dispuesta por el artículo 35, el Servicio de Impuestos Internos fija una tributación diametralmente superior a la renta efectiva obtenida por la clínica, alejándose de la igualdad en la repartición de los tributos y de su necesaria proporción con las rentas ganadas. Se afecta la igualdad porque en el caso de autos se aplica un tributo diferente y mayor que el aplicable al resto de los contribuyentes que, ante la misma renta, son gravados con una tasa inferior, desigualdad que proviene del actuar arbitrario de la autoridad, que se autoriza por el cuestionado artículo 35.

El Servicio de Impuestos Internos solicita igualmente el rechazo de esta alegación, afirmando que en nada se afecta la igualdad ante los tributos al aplicarse una presunción ante el actuar omisivo del contribuyente, que no concurre a las citaciones ni aporta los antecedentes para determinar la base imponible, que es además solo uno de los elementos del tributo. Por cierto, de inaplicarse el artículo 35, la igualdad sí se vería conculcada, pero respecto de los demás contribuyentes que han cumplido pronta y oportunamente con acompañar los antecedentes para determinar la base imponible, en comparación con quienes por desidia y aprovechamiento de su propio dolo no han cumplido la carga de acompañar la documentación y pretenden quedar libres de gravamen. Tampoco puede estimarse en la especie que el Servicio este actuando de modo arbitrario o con falta de justificación razonable, ya que la norma busca resguardar el estado de derecho, el bien común, y asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En fin, no existe desigualdad desde que el precepto se aplica a todos quienes se encuentren en la misma situación de incumplimiento en la entrega de antecedentes contables.

3”. En tercer lugar se considera conculcada la prohibición constitucional del establecimiento de tributos manifiestamente desproporcionados o injustos (Artículo 19 N* 20, inciso segundo, de la Constitución).

Ante la solicitud de devolución de impuestos pagados en exceso, el Servicio, además de denegar dicha petición, procede a liquidar impuestos sobre una presunción de base imponible que aparece a todas luces desproporcionada y excesiva, al tiempo que el Director Regional a su entera discreción fija el impuesto, de manera exorbitante e infundada, y sin sujeción a criterios legales razonables que la justifiquen, todo lo cual torna el impuesto en un tributo injusto. En cuanto al examen constitucional de proporcionalidad, el artículo 35 se erige como una norma que carece de idoneidad para determinar la renta imponible, es innecesaria, puesto que el Servicio podría fijarla sobre la base de la declaración de impuestos y los demás antecedentes de que dispone, y hay desproporción en sentido estricto, al no ajustarse la base imponible, conforme al método del artículo 35, a la situación tributaria real del contribuyente.

Clinica el Loa agrega como argumento que el impuesto es desproporcionado e injusto en la especie, dado que la fijación de la base imponible sobre la presunción del promedio de ventas de otros contribuyentes del mismo giro y plaza, es un criterio del todo subjetivo, basado en comparaciones irreales y abierto en consecuencia a la arbitrariedad de la autoridad, añadiendo, como se indicó, que en este caso el Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta estimó que existía un error en el cálculo de la tasa, bajando el porcentaje aplicado para determinar la base imponible, del 21.1 % al 17,5 %. También cuestiona la discrecionalidad del Director Regional en poder aplicar la presunción que operó en su caso, o bien la del 10% del capital efectivo invertido, señalando que de haberse efectuado este último cálculo, la base imponible sería considerablemente inferior, lo cual reafirma el carácter desproporcionado e injusto del impuesto a cuyo pago se ve obligada.

El Servicio de Impuestos Internos también insta por el rechazo de estas impugnaciones. Señala al efecto que el precepto impugnado no constituye en su aplicación un tributo desproporcionado ni injusto. Como ya se indicó, el artículo 35 opera como consecuencia del obrar del propio contribuyente que, voluntariamente o por negligencia, omite aportar los antecedentes para determinar fehacientemente la base imponible. Luego, no se configura la aplicación de un tributo injusto, arbitrario ni confiscatorio, ni se trata de un mecanismo de sanción o ilegítima coacción, sino simplemente de una presunción para poder fijar uno de los elementos de la obligación tributaria, esto es, la renta mínima imponible, ante la inasistencia del contribuyente.

El servicio añade que el cuestionamiento respecto del porcentaje a aplicar para calcular la base imponible es asunto de resorte del juez del fondo, sin que corresponda discutir su monto en sede constitucional de inaplicabilidad. Y, en cuanto a la alegación de que el cálculo sobre la base del 10 % del capital, en vez del porcentaje de utilidades de otros contribuyentes con el mismo giro, habría arrojado una suma menor a pagar, no es tampoco un tema de constitucionalidad, sin perjuicio de lo cual manifiesta el Servicio que el artículo 35 no establece un orden de prelación de las dos opciones a aplicar, siendo ello lo Único que es discrecional para el Director y que, en este caso concreto, se empleó el sistema de porcentajes de otros contribuyentes dado que el capital efectivo invertido por la clínica estaba cuestionado, contándose solo con la declaración de la clínica como antecedente.

4”. En cuarto lugar se estima transgredido el derecho al debido proceso (Artículo 19, N? 3, de la Constitución).

La requirente indica que desconoce los criterios empleados por el Servicio para fijar la base imponible, que son establecidos a la entera discreción del Servicio, sin posibilidades de oposición por parte del contribuyente que pide una devolución y recibe a cambio una carga impositiva; sin ser apremiado al efecto y fuera de toda garantía de debido proceso que permita contrastar las divergencias entre la devolución pedida y el impuesto cobrado, y además desnaturalizándose por la autoridad el procedimiento administrativo.

Además se alega la afectación del justo y racional procedimiento ya que el sistema de cálculo sobre el cual se le fija la base imponible es secreto, sin que la requirente haya podido tener acceso a conocer cómo se calcularon las utilidades promedio de los demás contribuyentes del mismo giro, anulándose en consecuencia todo derecho a defensa.

El Servicio de Impuestos Internos solicita el rechazo de este capítulo de impugnación, atendido que la requirente, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, puede ejercer sus derechos para desvirtuar la presunción del artículo 35 y fijar otra base imponible. En este sentido el mismo artículo 21 del Código Tributario prescribe que es obligación del contribuyente probar con sus antecedentes el monto de las operaciones para fijar la base imponible, cuestión que no hizo la requirente, operando en consecuencia la presunción del artículo 35. Luego, debe tenerse presente que malamente se afecta el debido proceso desde que la actora ha recurrido por la vía judicial contra las liquidaciones del Servicio, en la gestión pendiente en que incide la presente acción de inaplicabilidad.

Respecto de la alegación de secreto que expone Clínica el Loa, el Servicio señala que no se ha afectado su derecho a defensa, pues en la instancia jurisdiccional ante el Tribunal Tributario y Aduanero, conforme dispone la ley, el Servicio aportó todos los antecedentes que tuvo en consideración para determinar los porcentajes; y

5. En quinto lugar se considera vulnerado el derecho de propiedad (Artículo 19 N%s 24 y 26, de la Constitución.

La aplicación del precepto impugnado importa el establecimiento de una verdadera sanción, en que el Servicio, junto con denegar la devolución de impuestos, aplica coactivamente el método del artículo 35, y procede a tasas y cobrar impuestos, burlando el principio de confianza legítima del contribuyente que actúa de buena fe, y generándole a este último una carga excesivamente gravosa que importa una exacción patrimonial, en abierta infracción al derecho de propiedad. La autoridad establece de forma arbitraria y sin fundamento la base imponible, fijando impuesto desproporcionado y expropiatorio, que afecta en su esencia el derecho de propiedad.

El Servicio de Impuestos Internos igualmente pide se rechace el requerimiento en esta parte, dado que el artículo 35 no configura la aplicación de un impuesto de modo antojadizo o arbitrario, ni menos confiscatorio del patrimonio de la requirente. La carga probatoria que pesa sobre el contribuyente para reducir la base imponible ante las presunciones del artículo 35 no ha sido reclamada en la especie. Cuestión diferente es que la requirente no aportare antecedentes para poder determinar la base imponible en la sede administrativa, sin la necesidad de hacer uso de las presunciones del artículo 35; al tiempo que el Tribunal Tributario y Aduanero han confirmado que la actora no acompañó la documentación contable, sin que ahora vía acción de inaplicabilidad pueda la clínica accionante invocar una afectación de su patrimonio ni intentar sustraerse del pago de sus tributos.

Finalmente, el Servicio de Impuestos Internos afirma que el requerimiento debe ser desestimado, atendido que envuelve un asunto de mera legalidad, dado por una serie de alegaciones efectuadas por la requirente en cuanto a la entrega o no de los antecedentes contables y tributarios y su exactitud, así como la fijación del monto de la tasa por el Servicio, y su actuar apegado o no a la ley durante la fiscalización. Además, el requerimiento se dirige en realidad contra el acto administrativo emanado del Servicio y no ataca propiamente un precepto legal. Todos estos asuntos deben ser resueltos por el juez del fondo y no en sede de inaplicabilidad por inconstitucionalidad. Por otro lado, argumenta la autoridad que el precepto impugnado no es decisivo para la resolución del asunto, de modo que aun cuando se declararse la inaplicabilidad del artículo 35, ello no produciría efectos en la gestión judicial respectiva, ya que el artículo 6% del Código Tributario, que no ha sido impugnado, igualmente faculta al Servicio para tasar la base imponible a efectos de liquidar el impuesto, cuando el contribuyente no concurre a las citaciones o no contesta la petición de antecedentes.

Y CONSIDERANDO: 1.- PRECEPTO IMPUGNADO Y CONFLICTO DE CONSTITUCIONALIDAD.

PRIMERO: Que, según se ha apuntado en la parte expositiva de la presente sentencia, en estos autos constitucionales se impugna parte del artículo 35 de la Ley sobre impuesto a la renta. Especificamente, aquella parte que reza: “o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza”:

SEGUNDO: Que, la requirente plantea, en síntesis, que la aplicación del precepto entraña una infracción a las siguientes garantías constitucionales:

1. Al principio de legalidad o de reserva legal de los tributos (Artículo 19 N* 20, inciso primero; 63 N* 14, y 65, inciso 4?, N* 1, de la Constitución).

2. Al principio de igual repartición de los tributos (Artículo 19, N% 2 y 20, inciso primero, de la Constitución).

3”. A la prohibición constitucional del establecimiento de tributos manifiestamente desproporcionados o injustos (Artículo 19 N* 20, inciso segundo, de la Constitución).

4”. Al derecho de propiedad (Artículo 19 N%s 24 y 26, de la Constitución.

57. Al derecho al debido proceso (Artículo 19, N? 3, de la Constitución); 2. LA NORMA IMPUGNADA Y SU ROL, EN EL CONTEXTO DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA.

TERCERO: Que, en los considerandos que siguen, desarrollaremos algunas ideas vinculadas al precepto impugnado, y su rol en el contexto de la Ley sobre impuesto a la

renta, que resulta necesario tener presentes para pronunciarnos luego sobre los reproches planteados por la requirente;

Contextualización

CUARTO: Que, a efecto de contextualizar el alcance del precepto impugnado, debe considerarse, en primer lugar, que el artículo 35 — al cual pertenece la frase impugnada - se encuentra dentro del Título Il de la Ley sobre impuesto a la Renta, “Del impuesto cedular por categorías”. Especificamente, en su párrafo 3", "De la Base Imponible”.

En aquel párrafo se regula, en general, el procedimiento en virtud del cual se llega a determinar la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, es decir, la base imponible afecta a la tasa porcentual respectiva.

Dicho en términos sencillos, en los artículos 29 a 33 de la Ley Sobre impuesto a la Renta se establece un procedimiento de determinación de la renta líquida imponible, señalando la ley la forma en que ésta debe ser determinada, fijando ella distintas fases o etapas al efecto. El mismo parte por la determinación de los ingresos y la deducción de los egresos, debiendo efectuarse luego los ajustes que se establecen en los artículos 32 y 33 del mismo cuerpo legal.

Dentro del mismo párrafo, además, se establecen algunos supuestos en que no resulta posible la aplicación de las reglas indicadas — que configuran el proceso determinación de renta líquida imponible — y que conllevan la aplicación de algún mecanismo o fórmula alternativa que permita determinar la base imponible o renta líquida;

QUINTO: Que, en relación a lo señalado en el considerando precedente, ha de consignarse que tal como apunta la doctrina tributaria, es frecuente encontrar en la legislación y doctrina de los diferentes países una distinción entre los varios métodos o sistemas de determinación de la consiguiente aplicación de los impuestos por parte de la administración tributaria.

Los métodos son fundamentalmente dos, y el empleo de uno u otro método depende en gran medida, del comportamiento del contribuyente y de la mayor o menor disponibilidad para el Fisco de instrumentos de control de su actividad (Massone Parodi, Pedro (2013). Principios de Derecho Tributario, Tomo !l. Santiago: Thomson Reuters, p. 2171).

La respectiva determinación, se señala, puede realizarse de acuerdo a los siguientes métodos o sistemas: (i) sobre base cierta, y (ii) sobre base presunta, que en Chile y otros países puede ir más allá y adoptar la forma de una estimación o tasación (de la base imponible)” (Massone (2013) pp. 2171-2172);.

SEXTO: Que, debe tenerse presente que cuando se opera sobre base cierta, se hará “tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo”. Y que cuando se opera sobre base presunta, se hace “en mérito a los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación” (Massone (2013) p. 2172);

SÉPTIMO: Que, cabe precisar que la determinación directa o sobre base cierta, se hace tomando en cuenta los antecedentes o medios de comprobación o prueba (directa), que permitan conocer efectivamente los hechos generadores del tributo, sin recurrir a simples estimaciones, apreciaciones o tasaciones (prueba indirecta).

En definitiva, “Hay determinación [directa] o sobre base cierta, cuando la administración fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el hecho tributario, no sólo en cuanto a su efectividad, sino en cuanto a la magnitud económica de los elementos comprendidos en él; en pocas palabras, cuando el Fisco conoce con certeza el hecho tributario y la base imponible” (Massone (2013) p. 2180);

OCTAVO: Que, en el contexto de la Ley sobre impuesto a la renta, se ha dicho, la regla general es que la determinación se haga sobre base cierta, por aplicación de los artículos 29 a 33 bis del mentado cuerpo legal, que según dijimos, vienen a configurar un procedimiento para la determinación de la renta líquida imponible.

En relación a lo anterior, no debe perderse de vista que en nuestro ordenamiento jurídico tributario, rige el principio de autodeclaración y autodeterminación impositiva. Ello implica que es el propio contribuyente quien debe determinar la existencia y cuantía de los impuestos, pesando sobre él la carga de probar la veracidad de sus declaraciones con los antecedentes que sean necesarios u obligatorios.

En este sentido, el artículo 21 del Código Tributario, en su inciso 1%, dispone explícitamente que “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las Operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”.

En este orden de ideas, la Corte Suprema ha precisado que "nuestro sistema impositivo es de autodeclaración y autodeterminación, por lo que pesa sobre los contribuyentes la carga de mantener la documentación contable en condiciones de ser revisada por el ente fiscalizador una vez que realizan sus declaraciones” (Corte Suprema, Rol N* 28.577-2016, C. 20%);

NOVENO: Que, luego, en cuanto a la determinación indirecta, cabe considerar - siguiendo a la doctrina - que “el sujeto pasivo tiene garantías de una tributación pauteada rigurosamente dentro de los límites de la ley, al mismo tiempo que el poder público no puede aceptar la mutilación de sus derechos, por la ausencia o por la insuficiencia de soportes materiales que le permitan determinar la deuda tributaria también absolutamente dentro de los padrones legales. Es así que las legislaciones establecen en derecho del fisco de proveer aquella falta o insuficiencia por otros medios que le den acceso a la realidad subyacente, cuantificando, entonces, la deuda tributaria” (Massone (2013) pp. 2184-2185)

Se afirma asimismo por la doctrina que “éste es el sentido que se observa en casi todos los supuestos que autorizan a la Administración para utilizar procedimientos sobre bases presuntas. En la legislación nacional, se encuentran casos en que el deudor tributario comete alguna infracción formal, tales como no haber presentado la declaración a que estaba obligado, dentro del plazo de la ley, o no haber exhibido libros y registros contables, cuando ha sido intimado para ello, autorizando el empleo por el Fisco, de base de cálculo presumida” (Massone (2013) p. 2185);

DÉCIMO: Que, es pertinente destacar que la determinación indirecta ha sido calificada como extraordinaria, especial, excepcional, subsidiaria y supletoria, frente a la determinación directa que es ordinaria, general, común, preferente o prioritaria.

Los rasgos anotados van unidos a la necesidad de que existan o se materialicen ciertos supuestos de hecho que representan, en síntesis, un incumplimiento del contribuyente o, por lo menos, una imposibilidad de hacer determinación directa.

Ello supone, en otra versión, una imposibilidad, un impedimento para el empleo del método normal que es la determinación directa y, en particular, un impedimento que tiene su origen en el propio deudor, por no haber prestado o no haber podido prestar la cooperación dispuesta por la ley” (Massone (2013) p. 2190);

DÉCIMO PRIMERO: Que, por cierto, se ha explicado que en el caso de las presunciones juris tantum (simplemente legales), su uso por la ley se justifica "pues trata de introducir certeza allí donde la medición directa de la base real implica serias dificultades, aumentando la presión fiscal indirecta sobre el contribuyente (...) Ya las presunciones juris tantum representan la función técnica de fortalecer la posición del Fisco, evitando a éste la carga de probar directamente la realidad de los hechos, al mismo tiempo en que trasladan esta carga para el propio sujeto pasivo obligado” (Massone (2013) p. 2200);

Sobre la norma impugnada

DÉCIMO SEGUNDO: Que, la disposición impugnada en autos la constituye una parte del artículo 35 de la Ley Sobre Impuesto a la renta, el que para efectos de claridad, transcribiremos en ésta parte de la presente sentencia. El artículo señalado reza:

“Artículo 35.- Cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje

de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los

porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta.

No se aplicarán las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a caso fortuito”;

DÉCIMO TERCERO: Que, teniendo presente lo expuesto en las consideraciones cuarta a décimo primera del presente fallo, debe consignarse — en primer lugar — que el artículo 35 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, en que se contiene la frase impugnada, constituye un mecanismo alternativo a la aplicación de las disposiciones generales que fijan 10

el procedimiento de determinación de la renta líquida imponible (artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta).

Aquel procedimiento, por cierto, se corresponde con aquellos que operan sobre una base cierta, en los términos previamente explicados, debiendo recordarse aquí que nuestro sistema de tributación corresponde a uno de autodeclaración y autodeterminación impositiva, de lo que se sigue, para el caso de autos, que la renta líquida imponible conforme al procedimiento general se determina por antecedentes que debe aportar el propio contribuyente.

A la par del artículo 21 del Código Tributario, citado previamente, cabe recordar además que el artículo 17 del mismo Código establece que toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, además de cumplir con lo establecido en los artículos 16 y 18 del mismo cuerpo legal, salvo norma en contrario. Igualmente, el artículo 33 del Código Tributario, señala que los contribuyentes deben presentar, junto con sus declaraciones, los documentos y antecedentes que la Ley, los reglamentos o las instrucciones de la Dirección Regional les exijan;

DÉCIMO CUARTO: Que, por su parte, el artículo 35 de la Ley sobre impuesto a la renta — y en consecuencia la frase impugnada contenida en él- está establecida en la ley, para operar frente a un supuesto específico, que se opone en términos lógicos a la aplicación del proceso usual de determinación de la renta líquida imponible.

Lo anterior, en tanto la aplicación del precepto impugnado supone precisamente que la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia;

DÉCIMO QUINTO: Que, entonces, el supuesto que torna procedente la aplicación de la norma contenida en el artículo 35 de la Ley sobre impuesto a la renta, estriba — según lo dispone expresamente la señalada norma legal - en que la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia. Debiendo, en todo caso, agregarse que el supuesto descrito no abarca hipótesis de caso fortuito, como permite entenderlo una lectura coordinada del inciso primero y segundo de la disposición. Dicha constatación es relevante, a efectos de precisar el supuesto que hace procedente la aplicación del precepto. En este sentido, no debe olvidarse que el caso fortuito, conforme al artículo 45 del Código Civil, es el imprevisto a que no es posible resistir. No debiendo olvidarse que el hecho que constituye el caso fortuito, a la par de ser imprevisible e irresistible, es ajeno a la voluntad de la parte que - en virtud de él - logra la exoneración de responsabilidad o bien de alguna precisa consecuencia jurídica;

DÉCIMO SEXTO: Que, sistematizando los requisitos que supone la facultad consagrada en el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, se ha fallado que éstos son:

1) Que se trate de un contribuyente del impuesto de primera categoría;

2) Que no se pueda determinar clara y fehacientemente la renta líquida imponible;

3) Que esta imposibilidad se deba a la falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia; y

4) Que no se deba a un caso fortuito (Corte Suprema, Sentencia Rol N* 19.289- 2016, C. 99); 11

DÉCIMO SÉPTIMO: Que, dándose el supuesto descrito, el legislador recurre a un instrumento de técnica jurídica — presunción - en los siguientes términos: “se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza”;

DÉCIMO OCTAVO: Que, entonces, en el precepto legal impugnado, el legislador presume que la renta mínima imponible del impuesto, es decir, la base imponible del impuesto, es igual a:

a) El 10% del capital efectivo invertido en la empresa o

b) Un porcentaje de las ventas del ejercicio. Dicho porcentaje ha de ser

determinado por la Dirección Regional, quien debe tomar como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Estos elementos constituyen parámetros legales que tienen un significado preciso, según se verá. Huelga decir que la presunción la formula el legislador, que es el que presume la renta mínima imponible, no tratándose de una presunción de carácter administrativo, ya que la Única facultad que confiere el precepto, al Servicio de Impuestos Internos, es la de optar entre las dos alternativas legalmente configuradas;

DÉCIMO NOVENO: Que, en relación a los elementos normativos que componen la parte reprochada del artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cabe consignar que estos han sido interpretados por el Servicio de Impuestos Internos, quien ha señalado el alcance de la parte del precepto, que se ha impugnado, en el Oficio N* 3392, de 24.08.2000.

Se ha entendido que la norma exige, en su aplicación, para determinar el respectivo porcentaje de ventas, que se trate de “contribuyentes que giren en el mismo ramo y en la misma plaza, lo cual no puede ser de otra manera, ya que se trata de la comparación de contribuyentes que tengan una misma actividad y la desarrollen en el mismo lugar para que las conclusiones que se obtengan sean valederas, ya que al compararse a dos contribuyentes que tiene la misma actividad pero la desarrollan en otro lugar, los resultados obtenidos no guardarían ninguna relación entre sí, no siendo válido los resultados obtenidos para los fines que persigue lo dispuesto por el artículo 35 de la Ley de la Renta”.

En cuanto a tratarse de contribuyentes que giren en el mismo ramo, se ha entendido que “por tal expresión y atendiendo a su naturaleza y el contexto en que está inserta en la norma legal en comento, necesariamente debe entenderse como la actividad real o efectiva que ejerce o desarrolla el contribuyente, de acuerdo con la declaración de inicio de actividad que debió presentar al Servicio de Impuestos Internos en su oportunidad, conforme al artículo 68 del Código Tributario, y a las instrucciones impartidas sobre esta materia, incluyendo obviamente las ampliaciones de giro que pudiera haber efectuado el contribuyente”.

Luego, en cuanto al entendimiento de la voz “plaza”, empleada en el precepto reprochado, se ha determinado que “atendido el contexto en que se encuentra establecido el término plaza en la norma legal en cuestión, la acepción o significado que debe dársele a dicha expresión para los efectos de lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley de la Renta, es 12

aquél lugar o jurisdicción administrativa en que el contribuyente realiza sus operaciones habituales, comprendiendo, por lo tanto, el término plaza, la región, provincia o comuna a la que pertenece el contribuyente para la realización de sus operaciones o actividades comerciales”;

VIGÉSIMO: Que, cabe agregar que tal como lo ha reconocido la jurisprudencia, la aplicación del artículo 35 de la Ley de la Renta — en que se incluye la frase reprochada - se vincula con la autodeterminación tributaria.

En efecto, se ha fallado: “Que, en efecto, la circunstancia que nuestro sistema impositivo descanse sobre el pilar de la autodeterminación tributaria trae aparejada una serie de consecuencias, una de las cuales es la que se revisa, que sustituye el procedimiento y cálculo de la obligación tributaria efectuado por la parte o en ausencia de éste, por la falta de antecedentes que impidan corroborar el referido resultado, cuyo es el caso” (Corte Suprema, Rol N* 19.289-2016, c. 129”). O bien que “la norma aludida es una herramienta destinada a suplir el silencio del contribuyente o su omisión en la consideración de antecedentes necesarios para la determinación de su situación impositiva, los cuales le fueron solicitados en tal calidad, y no como una regla de aplicación meramente formal” (Corte Suprema, Rol N* 19.289-2016, C.13*);

VIGÉSIMO PRIMERO: Que, igualmente, resulta pertinente destacar, en torno a la aplicación del precepto impugnado, que los tribunales revisan celosamente la concurrencia de los requisitos legalmente fijados para que aquella proceda.

Así, se ha fallado que “(...) como acertadamente señala el sentenciador del grado, el recurso a la herramienta de que se trata se encuentra reglado y su ejercicio es excepcional, de manera que la ponderación de sus presupuesto ha de ser estricta” (Corte Suprema, Rol N? 19.289-2016, c. 10%). O bien, que "los requisitos que impone la norma en estudio para su procedencia no son meramente formales, de modo que la simple omisión del contribuyente en aportar lo solicitado no acarrea automáticamente el utilizar la facultad que se ha invocado, máxime si es un hecho asentado y no controvertido que lo requerido no era apto para los fines pretendidos, como era la determinación de la renta líquida imponible de tres periodos tributarios”. (Corte Suprema, Rol N* 19.289-2016, c. 129).

Igualmente, se ha determinado que “al no haberse ajustado el S.1.!. a lo establecido en el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para determinar las diferencias liquidadas a la contribuyente, en materia de Impuesto a la Renta, aquel incurrió en una grave infracción al Principio de Legalidad, la que sólo puede ser subsanada con la anulación de las liquidaciones de autos, conforme a lo establecido en el artículo 7% de la Constitución Política de la República y, por lo tanto, la alegación planteada por la reclamante deberá ser acogida” (C. 297, Tribunal Tributario y Aduanero de Talca, Rol 15-9-0001479-9, C. 292);

3.- PRONUNCIAMIENTO SOBRE LOS REPROCHES DE LA REQUIRENTE. Sobre la pretendida infracción al principio de reserva legal en materia tributaria VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, según se ha expresado en otra parte de la presente

sentencia, la requirente alega que el precepto impugnado infringe, en primer lugar, el principio de reserva legal en materia tributaria. 3

SETST Sí ; S

CY,

Se afirma, en sintesis, que “el artículo 35 de la LIR es inconstitucional de la manera que ha sido aplicado a mi representada, en cuanto establece una norma abierta que no define los parámetros a considerar por el SIl a efecto de aplicar la presunción, existiendo una indeterminación en cuanto a la base imponible aplicable al caso concreto” (fojas 06). Se añade que “La norma impugnada, deviene en inconstitucional, desde el momento en que el Sil decide usarla a su sola voluntad calificando por sí y ante sí el presupuesto para su aplicación — falta de antecedentes —; y, luego, también al entregar los elementos para determinar la base imponible a la entera discrecionalidad del Sll, vulnerándose así la garantía constitucional del artículo 19 N* 20 de la carta fundamental” (fojas 07).

Es importante, para contextualizar esta última alegación, el hecho de que el requirente, en su libelo, plantee que el Servicio de Impuestos Internos podría haber aplicado la alternativo de la empresa, señalando que “el capital efectivo de la Sociedad fue declarada en el código 102 del Recuadro N? 3 de la declaración anual de impuestos a la renta correspondiente al año tributario 2015. Es decir, ésta es información con la que el SI! cuenta y que pudo haber utilizado para aplicar lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta” (fojas 05);

VIGÉSIMO TERCERO: Que, de lo alegado por el requirente, se puede colegir que, por una parte, cuestiona que el Servicio de Impuestos internos sea quien califique la procedencia de aplicar la norma en comento. Luego, y vinculado con lo anterior, que el precepto entregaría los elementos para determinar la base imponible a la entera discrecionalidad del Servicio;

VIGÉSIMO CUARTO: Que, en torno a lo primero, la alegación del requirente envuelve un asunto que es ajeno a la esfera de atribuciones de esta Magistratura, pues supone en realidad controlar si en el caso de autos se daba el supuesto de hecho que el artículo 35 de la Ley Sobre Impuesto a la renta exige, para que aquel resulte aplicable.

Según se ha visto en consideraciones precedentes, aquello es objeto de control por parte de los Tribunales de Justicia. En el caso de autos, aquello ha sido revisado por tanto por el Tribunal Tributario y Aduanero, como por la Corte de Apelaciones de Antofagasta.

Al efecto, la Corte de Apelaciones de Antofagasta, en su sentencia, se pronuncia en el siguiente sentido: “Que respecto al reproche que se hace de la aplicación del artículo 35 de la Ley de la Renta por parte del Servicio de Impuestos Internos, debe establecerse como premisa que la documentación acompañada a esta causa por la reclamante, que de acuerdo al artículo 14 de la Ley de la Renta es un Contribuyente de Primera Categoría y por lo tanto debe llevar contabilidad completa, es incompleta por cuanto no se acompañaron libros esenciales de toda contabilidad como son el Libro Diario, Libro Mayor e Inventario y Balances. Establecida esta premisa de acuerdo al artículo 35 del cuerpo legal citado, el legislador entregó al Servicio de Impuestos Internos la facultad de determinar la renta líquida imponible (...) es justamente lo que hizo el Servicio de Impuestos Internos en los antecedentes que constan en esta causa tributaria, no existiendo reproche alguno como lo sustenta el apelante” (Sentencia de la Corte de Apelaciones de Antofagasta, Rol N* 14- 2017, considerando 52);

VIGÉSIMO QUINTO: Que, en cuanto a lo segundo, lo razonado por el requirente apunta a una pretendida transgresión del principio de reserva legal en materia tributaria, 14

sosteniendo aquella infracción se produce, “al entregar los elementos para determinar la base imponible a la entera discrecionalidad del Sil”;

VIGÉSIMO SEXTO: Que, en relación al principio de legalidad en materia tributaria, esta magistratura “ha sostenido que los elementos esenciales de la obligación tributaria deben quedar fijados suficientemente en la ley, no pudiendo efectuarse remisiones vagas y genéricas a la potestad reglamentaria de ejecución. Ello también —incluso- se ha sostenido en los ordenamientos jurídicos en los cuales existe una reserva legal más relativa. Así, por ejemplo, el Tribunal Constitucional español ha precisado que "si bien la reserva de ley en materia tributaria ha sido establecida por la Constitución (arts. 113 y 133 de la C.E.) de una manera flexible, tal reserva cubre los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y concretamente la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuraciones del mismo” (STC 179/1985)” (STC Rol N* 718, considerando 189).

Igualmente, ha precisado que “habida consideración de que el poder impositivo está reservado en nuestro ordenamiento jurídico al legislador, "el establecimiento, modificación, supresión o condonación de tributos por intermedio de resoluciones, decretos o reglamentos provenientes de cualquier otra autoridad, son atentatorios de la garantía de legalidad impositiva” (Juan Eduardo Figueroa Valdés, Las garantías constitucionales del contribuyente en la Constitución de 1980, página 103). Ello en atención a que "corresponde al legislador no sólo crear el tributo, sino que establecer la totalidad de los elementos de la relación tributaria entre el Estado y el contribuyente, de modo que la obligación quede determinada en todos sus aspectos y pueda cumplirse sin necesidad de otros antecedentes” (Enrique Evans de la Cuadra y Eugenio Evans Espiñeira, Los tributos ante la Constitución, página 51). De modo que, a la luz del principio de legalidad tributaria, los elementos esenciales de la obligación tributaria deben encontrarse suficientemente señalados y precisados en la ley. Ello dice relación con el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el procedimiento para determinar la base imponible, la tasa, las situaciones de exención y las infracciones” (STC Rol N*718, considerando 199).

Se ha afirmado, en suma, que "es la ley la encargada de precisar los elementos esenciales de la obligación tributaria, pudiendo la potestad reglamentaria de ejecución sólo desarrollar aspectos de detalle técnico que, por su propia naturaleza, el legislador no puede regular, pero que éste debe delimitar con suficiente claridad y determinación” (STC Rol N* 718, considerando 257).

En línea de lo anterior, se ha resuelto que "si bien el principio de reserva legal no impide que se pueda entregar a la potestad reglamentaria de ejecución aspectos de detalle técnico de la obligación tributaria, es del caso reiterar que le corresponde al legislador señalar con precisión los parámetros, límites y ámbito de acción de la misma. En otras palabras, resulta contraria a la Constitución Política de la República la circunstancia de que la ley otorgue a la autoridad administrativa facultades discrecionales o genéricas para la regulación de los elementos esenciales de la obligación tributaria. De modo que si el tributo no se encuentra completamente determinado en la ley —por las características propias de toda obligación tributaria-, debe a lo menos ser determinable, sobre la base de los criterios claros y precisos fijados al efecto por el propio legislador, cumpliéndose así el mandato constitucional en cuanto a que sólo le compete a aquél el establecimiento de tributos, como asimismo su modificación o supresión” (STC Rol N* 718, considerando 332);

VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, entonces, este Tribunal ha considerado que el poder impositivo está reservado en nuestro ordenamiento jurídico al legislador, de modo que el establecimiento, la modificación o supresión de los tributos es un asunto que corresponde a aquel. El principio de legalidad tributaria supone, entonces, que los elementos esenciales de la obligación tributaria deben encontrarse suficientemente señalados y precisados en la ley, diciendo relación, en términos concretos, con el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el procedimiento para determinar la base imponible, la tasa, las situaciones de exención y las infracciones.

Es el legislador, entonces, el que debe establecer los elementos esenciales de la obligación tributaria, no pudiendo hacerlo otro poder del Estado;

VIGÉSIMO OCTAVO: Que, como se ha visto, la disposición legal impugnada establece la forma de determinar la base imponible del impuesto, frente a una situación de orden excepcional legalmente prefijada -supuesto que hace procedente su aplicación - fijando al efecto una forma de determinación indirecta de la misma mediante presunción simplemente legal, que por consiguiente admite prueba en contrario.

Lo pertinente a efectos de la discusión de autos es que ha sido la ley la que ha fijado - con claridad — la forma de determinación de la base imponible, no siendo la autoridad tributaria quien la fije, cree o instituya, no pudiendo alterar aquello que ha sido fijado por la ley, modificarlo u optar por una fórmula diversa de aquellas previstas por el precepto impugnado. En definitiva, la base imponible no la crea el Servicio de Impuestos Internos, sino que aquella es fijada por la ley. Es la propia ley la que establece la forma en que llevarse a cabo la determinación de la base imponible, bajo los parámetros expuestos en los considerandos décimo sexto a décimo noveno del presente fallo. Allí se da cuenta de que la frase impugnada del artículo 35 — que corresponde a la modalidad aplicada al requirente, contiene precisos parámetros legales, que se imponen respecto a su aplicación por parte del Servicio de Impuestos Internos.

Si bien el precepto impugnado recaba la intervención del órgano tributario, ello no significa que aquel se substituya al legislador, pues la base imponible que finalmente se aplica la fijó el primero, lo que significa que el Servicio de Impuestos internos no la crea, modifica o instituye, no existiendo entonces una deslegalización de aquel elemento esencial de la obligación tributaria. Por lo anterior, este reproche del requirente habrá de ser desestimado;

Sobre la pretendida infracción a la igualdad en materia tributaria

VIGÉSIMO NOVENO. Que, según se ha visto, la requirente plantea que con la aplicación del precepto impugnado se infringe el principio de igual repartición de los tributos, aludiendo al efecto a los artículos 19, N%s 2 y 20, inciso primero, de la Constitución;

TRIGÉSIMO. Que, respecto de la alegación del requirente, cabe considerar, en primer lugar, que este Tribunal ha resuelto que “Para lograr realmente la igual repartición de los tributos es necesario que los impuestos se apliquen con generalidad, esto es, abarcando íntegramente a las categorías de personas o de bienes previstas en la ley y no a 16

Una parte de ellas. La ley, no cabe duda, puede establecer gravámenes distintos para una determinada categoría de ciudadanos, según sea la industria o trabajo que realicen, pero dentro de cada categoría es preciso que exista una norma igual para todos quienes se encuentran en idénticas condiciones” (STC Rol N* 280, c. 219).

Igualmente, ha sostenido que “es doctrina asentada de este Tribunal que el principio de igualdad consiste en “que las normas jurídicas deben ser iguales para todas las personas que se encuentren en las mismas circunstancias y, consecuencialmente, diversas para aquellas que se encuentren en situaciones diferentes. No se trata, por consiguiente, de una igualdad absoluta sino que ha de aplicarse la ley en cada caso conforme a las diferencias constitutivas del mismo. La igualdad supone, por lo tanto, la distinción razonable entre quienes no se encuentren en la misma condición” (STC Rol N2 1254, considerando 46%, citado en STC Rol N* 2104, considerando 289);

TRIGÉSIMO PRIMERO. Que, en relación a lo anteriormente señalado, cabe considerar que según se ha explicado, lo usual es que la determinación de la renta se haga sobre la base de la renta efectiva, conforme lo dispuesto en los artículos 29 a 33 de la Ley sobre impuesto a la renta.

Excepcionalmente, se aplican métodos alternativos para la determinación de la base imponible, como el contenido en el artículo 35 de la Ley sobre impuesto a la renta, que ha sido parcialmente impugnado en autos.

Aquel opera, según se ha visto, cuando se produce el supuesto objetivo que lo torna procedente, cual es la falta de antecedentes suficientes para aplicar las reglas generales sobre la determinación de la renta líquida imponible, contenidas en los artículos 29 a 33 de la Ley sobre impuesto a la renta, cuestión que por cierto ha de ser entendida dentro del contexto de un sistema de autodeterminación impositiva.

Lo anterior ha sido reconocido por la jurisprudencia, en el sentido de que "la circunstancia que nuestro sistema impositivo descanse sobre el pilar de la autodeterminación tributaria trae aparejada una serie de consecuencias, una de las cuales es la que se revisa, que sustituye el procedimiento y cálculo de la obligación tributaria efectuado por la parte o en ausencia de éste, por la falta de antecedentes que impidan corroborar el referido resultado, cuyo es el caso” (Corte Suprema, Rol N* 19.289-2016, c. 129). O bien que “la norma aludida es una herramienta destinada a suplir el silencio del contribuyente o su omisión en la consideración de antecedentes necesarios para la determinación de su situación impositiva, los cuales le fueron solicitados en tal calidad, y no como una regla de aplicación meramente formal” (Corte Suprema, Rol N* 19.289-2016, c.13>);

TRIGÉSIMO SEGUNDO. Que, entonces, desde una primera aproximación, puede considerarse que la aplicación del precepto impugnado se encuentra prevista por el ordenamiento jurídico frente a una situación fáctica concreta, cual es la falta de antecedentes que hagan posible la determinación de la renta líquida imponible, conforme a las normas generales, situación que el propio contribuyente contribuye a crear, al no satisfacer las cargas que el ordenamiento tributario le impone, en virtud del principio de autodeterminación tributaria.

De lo anterior se sigue, en definitiva, que la norma del artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, con la posibilidad que se aplique alguna de las dos alternativas en ella contenidas, una de las cuales ha sido impugnada, está llamada a aplicarse respecto de 17

todos aquellos contribuyentes que se encuentren en el supuesto de hecho que ella prevé, desplegándose entonces, para todos ellos la aplicación de un mecanismo alternativo para la determinación de la base imponible, cuyo alcance y requisitos ya han sido abordados en la presente sentencia, no pudiendo entonces concordarse, con el requirente, que su aplicación importe la transgresión de las garantías alegadas.

El mecanismo alternativo, que comprende dos modalidades y que determina indirectamente la base imponible — que es sólo uno de los elementos del tributo - se aplica a todos los contribuyentes, sin distinción, cuando la renta líquida imponible no puede determinarse clara y fehacientemente, lo que descartaría, en una primera aproximación, la infracción a la garantía de igual repartición de los tributos y de igualdad ante la ley;

TRIGÉSIMO TERCERO. Que, este Tribunal, además de los criterios esbozados en las consideraciones precedentes, ha determinado que la igualdad consiste “en que las normas jurídicas deben ser iguales para todas las personas que se encuentren en las mismas circunstancias y, consecuencialmente, diversas para aquellas que se encuentren en situaciones diferentes. No se trata, por consiguiente, de una igualdad absoluta sino que ha de aplicarse la ley en cada caso conforme a las diferencias constitutivas del mismo. La igualdad supone, por lo tanto, la distinción razonable entre quienes no se encuentren en la misma condición”. De acuerdo a lo anterior, y ha concluido que “la razonabilidad es el cartabón o standard de acuerdo con el cual debe apreciarse la medida de igualdad o la desigualdad” (STC roles NOs, 53, 219 y 2935);

TRIGÉSIMO CUARTO. Que, entendida entonces la igualdad ante la ley como la exigencia de un trato igual para quienes están en idénticas condiciones, y uno distinto para quienes están en diversas posiciones, el legislador puede establecer diferencias de trato siempre que no sean arbitrarias, para lo cual deben cumplir con la racionalidad.

En este sentido, cabe determinar si el artículo 35, en que se inserta la frase impugnada, realiza una distinción sin fundamentos. Para lo anterior, siguiendo el criterio sentado en la STC Rol N* 2935, resulta necesario identificar, en este caso: (1) la finalidad perseguida por el legislador al establecer la disposición impugnada, que determina - sobre la base de una presunción- la base imponible; (2) la diferencia concreta de trato que se establece por el legislador, y; (3) el criterio de diferenciación, vale decir por qué el aplica Unas reglas diversas a unos y otras diversas, para otros;

TRIGÉSIMO QUINTO. Que, en cuanto a la finalidad que persigue el legislador, mediante el artículo 35 y consecuencialmente en la parte impugnada, ésta ha sido reconocida tanto por la jurisprudencia como por la doctrina. La primera ha sostenido que se trata de una “una herramienta destinada a suplir el silencio del contribuyente o su omisión en la consideración de antecedentes necesarios para la determinación de su situación impositiva” (Corte Suprema, Rol N* 19.289-2016, c.13?). Como lo dice la doctrina, los mecanismos de determinación indirectos, que operan sobre la base de presunciones, como el de autos, buscan “proveer aquella falta o insuficiencia por otros medios que le den acceso a la realidad subyacente, cuantificando, entonces, la deuda tributaria” (Massone (2013) pp. 2184-2185).

Respecto de la diferencia concreta que podría importar la aplicación del precepto impugnado, ella consiste en que los contribuyentes sometidos a aquella no tributarán sobre la base de la renta líquida imponible, determinada conforme a los artículos 29 a 33 de la Ley 18

Sobre impuesto a la renta, sino que aquel elemento de la obligación tributaria se determinará por la Ley — en este caso el artículo 35 en que se contiene la frase impugnada — sobre la base de una presunción simplemente legal, que admite prueba en contrario.

Finalmente, cabe considerar que el tratamiento diferenciado que supone el artículo 35, respecto de otros contribuyentes del impuesto de primera categoría, en lo que atañe a la forma de determinación de la base imponible, se explica — como se desprende del tenor de la disposición impugnada- por la imposibilidad de determinar clara y fehacientemente la renta líquida imponible, por falta de antecedentes que el propio contribuyente al que se aplica la disposición impugnada ha debido proveer en atención al principio de autodeterminación impositiva que rige en nuestro sistema tributario;

TRIGÉSIMO SEXTO. Que, luego, corresponde referirse a la relación que existe entre las finalidades de la diferencia establecida por el legislador, y el criterio de diferenciación que ha elegido para establecer dicha distinción.

En este sentido, cabe considerar que resulta trascendental para cumplir con el propósito que el sistema tributario se ponga en funcionamiento y que este opere bajo reglas de equidad y justicia, el hecho que el contribuyente provea a la Administración de la información necesaria para la determinación de los tributos.

En caso de que no se cuente con esa información, el Servicio de Impuestos Internos no puede dejar de determinar los impuestos, sino que deberá hacerlo de acuerdo a normas generales, a fin de someterse a la juridicidad vigente. Dentro de aquellas se encuentra la prevista en la frase impugnada.

En definitiva, para descartar la ausencia de razonabilidad en la disposición impugnada, cabe considerar que lo que justifica su existencia en tanto norma especial sobre determinación de la base imponible, es la necesidad del funcionamiento del sistema tributario y especialmente la actitud omisiva del contribuyente que no ha cumplido con la carga de proveer antecedentes necesarios para la determinación de su situación impositiva, en el contexto de un sistema tributario que se estructura sobre el principio de autodeterminación.

Lo anterior descarta, en definitiva, que la disposición impugnada y su aplicación carezcan de razonabilidad, debiendo en definitiva rechazarse la impugnación planteada por la requirente;

TRIGÉSIMO SÉPTIMO. Que, lo anterior no se ve desvirtuado por la existencia de dos modalidades para determinar la base imponible, en el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, como parece entenderlo la requirente a fojas 08.

La previsión de dos alternativas se justifica, racionalmente, en el hecho de que dependiendo de los casos y circunstancias, el Servicio de Impuestos Internos puede no contar con información fidedigna para aplicar alguna de las mismas.

De preverse una sola posibilidad, y no existiendo antecedentes que permitan aplicarla, ello importaría la ablación de la potestad tributaria del Estado, beneficiándose con ello el contribuyente que no cumplió con las cargas que el ordenamiento tributario le impone, es decir, beneficiándose de su propio incumplimiento.

Siendo así, el legislador ha previsto razonablemente dos posibilidades que ubica en términos equivalentes, legalmente prefijadas según se ha visto en otra parte de esta sentencia, de modo de abarcar las diversas situaciones que pueden ocurrir, cuestión que de no preverse en los términos señalados, podría importar la imposibilidad de determinar la 19

base imponible, beneficiándose con ello el contribuyente incumplidor, quien se vería liberado por su propia conducta omisiva;

TRIGÉSIMO OCTAVO. Que, por cierto, lo señalado en el considerando precedente es consistente con lo que se ha discutido por las partes en este proceso constitucional.

Así, la parte requirente ha planteado que el Servicio de podía haber aplicado la opción que supone determinar la base imponible según el 10% del capital efectivo invertido en la empresa, pues “el capital efectivo de la Sociedad fue declarado en el código 102 del Recuadro N? 3 de la declaración de impuestos a la renta correspondiente al año tributario 2015. Es decir, ésta es información con la que el SIl cuenta y que pudo aplicar lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley de la Renta” (fojas 05).

El Servicio de Impuestos Internos, por su parte, sostiene que en el caso se aplicó la alternativa contenida en la frase impugnada, "por cuanto, y aun cuando no sea materia de revisar en estos autos, el Único antecedente respecto del capital invertido en la empresa, se encuentra en la misma declaración de impuestos del contribuyente; la que, como se ha indicado, y constituye un hecho no controvertido, se encontraba cuestionada, por no haberse aportado los antecedentes que la respaldaban” (fojas 103).

Como puede apreciarse, la aplicación de uno u otro método no es caprichosa, ni tampoco lo es su establecimiento, sino que aquello se justifica en atención a la variabilidad de las circunstancias de la especie, cuya concurrencia, en todo caso, no corresponde controlar a este Tribunal;

Sobre la pretendida infracción a la prohibición de establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos y la consecuente afectación al derecho de propiedad

TRIGÉSIMO NOVENO. Que, en su libelo, la requirente alude q la garantía que consagra la Constitución en el artículo 19 N* 20, señalando que aquel consagra "el principio de proporcionalidad y justicia de los tributos”.

Al argumentar sobre la supuesta desproporción e injusticia del tributo, afirma en sintesis que “Al permitirse la aplicación de dicha norma, mi representada se ha visto obligada a soportar una carga tributaria absolutamente gravosa y desproporcionada sin atender a un parámetro de razonabilidad” (fojas 08).

Añade que el impuesto de primera categoría con que el Servicio de Impuestos Internos le aplicó “traspasó todo límite de lo razonable y prudente, toda vez que mi representada acreditó ante el SIIl la existencia de documentación tributaria que no fue declarada como no fidedigna, y en años tributarios anteriores determinó la existencia de pérdidas tributarias que hoy desconoce” (fojas 08).

Alude, luego, a la existencia de una situación burda, desproporcionada e injustificable, “al gravar una empresa con un impuesto de primera categoría cuya determinación el artículo 35 de la LIR permite que sea realizada de forma arbitraria, sin parámetros objetivos, de forma hermética y secreta” (fojas 08).

Sostiene además que "el análisis que realizó el Sl para seleccionar empresas similares a Clínica El Loa S.A fue completamente arbitrario e injustificado, desconociéndose absolutamente por esta parte la metodología empleada al efecto, generándose un tributo manifiestamente desproporcionado e injusto” (fojas 09); 20

CUADRAGÉSIMO. Que, según se aprecia de la lectura de la argumentación vertida sobre este punto, a juicio de este Tribunal resulta claro que la requirente cuestiona — so pretexto de plantear una desproporción e injusticia del tributo aplicado — la determinación que hizo el Servicio de Impuestos Internos de su situación tributaria.

En este sentido, no debe perderse de vista que al fundar este reproche, la requirente plantea que el Servicio habría debido determinar otro resultado, que sería menos gravoso, pues ello se derivaría de la evidencia por él presentada ante el Servicio y no declarada como no fidedigna. Lo mismo en tanto se califica el proceder del Servicio como arbitrario e injustificado;

CUADRAGÉSIMO PRIMERO. Que, las alegaciones antedichas del requirente, demuestran que este supuesto reproche de constitucionalidad, más bien dice relación con asuntos que escapan al ámbito de atribuciones de esta Magistratura.

El requerimiento da como ciertos hechos, para construir su reparo, que no son pacíficos en la causa de autos, y que han sido desechados por el Servicio de Impuestos Internos. Asimismo, cómo se ha visto, en la causa de autos, tanto el Tribunal Tributario y Aduanero, como la Corte de Apelaciones de Antofagasta — hemos citado la sentencia de esta última — han controlado si en el caso de autos existía información que permitía al Servicio de Impuestos Internos determinar, clara y fehacientemente, la renta líquida imponible. La Corte de Apelaciones estimó, en definitiva, que se cumplían los supuestos para dar aplicación al artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en que se contiene la frase ahora reprochada. Aquello, según se ve, corresponde zanjarlo a los Tribunales de Justicia, y no a esta Magistratura Constitucional.

Igualmente, frente a las alegaciones fundadas en un supuesto obrar arbitrario e injustificado por parte del Servicio de Impuestos Internos, ellas igualmente develan que lo planteado versa sobre asuntos que escapan de la esfera de atribuciones de esta Magistratura. Lo anterior, pues tal como lo señala la repetida jurisprudencia de este Tribunal, no le propio a esta Magistratura indagar los motivos de hecho que tuvieron en cuenta, en este caso, los órganos administrativos para convencerse o rechazar las pruebas de los contribuyentes. En este sentido señala este Tribunal que "la Constitución ha contemplado la acción de inaplicabilidad como un medio de impugnar la aplicación de normas legales determinadas invocadas en una gestión judicial y que puedan resultar derecho aplicable en la misma; por consiguiente, no es posible que a través de ella se discuta, como se trata de hacer en la especie, sobre actuaciones administrativas [...]" (STC Rol N* 777 c. 5; en similar sentido, Roles 1067, 1283, 1267, 1199);

CUADRAGÉSIMO SEGUNDO. Que, lo razonado en los motivos precedentes constituyen, a juicio de este Tribunal, motivos suficientes para el rechazo del requerimiento en esta parte, por basarse el reproche planteado en asuntos que son propios del ámbito de la mera legalidad, sin perjuicio de lo que se dirá en las consideraciones siguientes;

CUADRAGÉSIMO TERCERO. Que, adicionalmente a lo señalado previamente, cabe considerar en relación a la garantía constitucional contenida en el artículo 19 N? 20, inciso 2*, que es la que ha sido alegada por el requirente, y que estriba en la prohibición de establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos, este Tribunal ha considerado “Que, siempre resulta útil recurrir al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española para precisar el concepto de los vocablos comunes que emplea la Constitución Política. La palabra "manifiestamente" se define como "Descubierto, patente, claro", y la expresión "desproporcionado", significa que no es proporcionado. El Constituyente prohíbe que el tributo sea "manifiestamente desproporcionado" con lo cual reconoce que la desproporción justificada no violenta el principio de igualdad tributaria. Por tanto, el Constituyente se guardó de restringir en exceso la autonomía del legislador, y le impuso un límite que sólo impide las desproporciones o injusticias “manifiestas”, esto es, aquellas que resultan burdas, exageradas e injustificables. Las restricciones al legislador en esta materia son, entonces, particularmente excepcionales. Ello implica que la defensa de la supremacía constitucional en este ámbito, ha de circunscribirse a evitar las desproporciones o injusticias tributarias que traspasen todos los límites de lo razonable y prudente”. El Tribunal agregó que “No hay que olvidar, además, los antecedentes de la norma que quiso evitar que se impusieran tributos que vinieran a representar una expropiación o confiscación o impidieran el ejercicio de una actividad. (STC Rol N* 280, considerando 192).

También ha considerado que si bien el tema de la justicia tributaria es un asunto de carácter eminentemente valórico, “la proporción o desproporción de un tributo debe ser ponderada de acuerdo con la capacidad de pago del contribuyente” (STC Rol N* 718, considerando 41%, con cita a la STC Rol N* 203).

Se ha considerado, asimismo, que "lo que se ha querido evitar es la imposición de tributos que representen "una expropiación o confiscación” o que en definitiva “impidieran el ejercicio de una actividad”. En otras palabras, se trata de impedir "desproporciones o injusticias, injustificables o irracionales, y ellas se producen cuando son manifiestas, esto es, al tenor de la definición del Diccionario de la Lengua Española, cuando son descubiertas, patentes, claras” (Rol NO 219, 10 de julio de 1995, citado en la STC Rol N* 718, considerando 435);

CUADRAGÉSIMO CUARTO. Que, igualmente, este Tribunal ha considerado que la manifiesta desproporción de un tributo se corresponde con "una situación que debe apreciarse caso a caso, esto es, de acuerdo a la naturaleza fáctica concreta, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de los tributos, lo que se ve confirmado por la actual configuración de la acción de inaplicabilidad, como ha venido sosteniéndolo esta Magistratura en sus pronunciamientos” (STC Rol N* 718, considerando 442).

Considerando el carácter concreto de la acción de inaplicabilidad, ha descartado alegaciones fundadas en una supuesta infracción a la garantía constitucional señalada, “en tanto aquella se ha planteado con carácter general y abstracto, y no se fundamenta especificamente en la situación concreta de autos, aunque podría eventualmente presentarse en consideración a la magnitud del tributo a pagar, todo lo cual ciertamente no se ha acreditado de manera circunstanciada y suficiente, lo que hace imposible que el requerimiento pueda prosperar en relación a este capítulo, a lo que debe agregarse que tratándose de recintos deportivos, y bajo ciertos y determinados supuestos previstos por la ley, sería procedente la exención del pago de las contribuciones, de todo lo cual se concluye que la aplicación eventual del impuesto territorial -establecido en el artículo 19 de la Ley NO 17.235- al caso concreto de autos no presenta, por sí misma, características de abusiva, injusta o confiscatoria”;

CUADRAGÉSIMO QUINTO. Que, precisamente, en el caso de autos, la argumentación del requirente no satisface el estándar apuntado en la consideración 22

precedente, en tanto aquella no permite establecer cómo la aplicación del precepto provoca una situación de desproporción, injusticia o confiscación, pues simplemente se limita a señalar que por aplicación del precepto impugnado — sosteniendo que aquella se fundó en un análisis completamente arbitrario e injustificado — se generó "un tributo manifiestamente desproporcionado e injusto” (fojas 09). En definitiva, simplemente se alega que se fijó una base imponible que sería superior a la que correspondería a la situación tributaria real de la contribuyente — que la requirente no pudo probar frente al Tribunal Tributario y Aduanero ni ante la Corte de Apelaciones de Antofagasta- mencionado únicamente los montos que el Servicio de Impuestos Internos pretende cobrarle, no fundándola de manera concreta en la situación de autos;

CUADRAGÉSIMO SEXTO. Que, en línea de lo señalado en el considerado precedente, debe recordarse que con la aplicación del precepto impugnado no se establece un impuesto, sino que Únicamente se determina uno de sus elementos, cual es la base imponible, según se ha visto en otra parte de la presente sentencia.

En este sentido, cabe considerar que la protección que la garantía invocada por el requirente otorga al contribuyente, se vincula con que la aplicación de un impuesto ha de ser ponderada conforme a la capacidad de pago de éste, porque representa una expropiación o confiscación o bien supone un impedimento al ejercicio de una actividad económica. En el requerimiento nada se dice al efecto respecto de dichos extremos apuntados, pues la tesis del requirente se limita a señalar simplemente que por aplicación del precepto impugnado se generó “un tributo manifiestamente desproporcionado e injusto”.

Ahora bien, siendo la base imponible solo uno de los elementos del tributo, la supuesta desproporción, injusticia o confiscatoriedad de un tributo, supone hacerse cargo de los otros elementos del mismo, como lo son la tasa y el hecho gravado, que pueden modificar la configuración de la obligación tributaria, pudiendo ellos minar el supuesto carácter injusto o desproporcionado que la requirente se limita a atribuir a la base imponible fijada conforme a la norma impugnada. Asimismo, no puede olvidarse tampoco, que una vez calculado el impuesto, éste todavía es susceptible de rebajas, en razón de un eventual crédito a favor del contribuyente, materias todas sobre las cuales el requerimiento guarda silencio;

CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO. Que, igualmente, no debe olvidarse que la requirente ha podido probar — correspondiéndole hacerlo - su situación tributaria real tanto frente a la administración tributaria como frente al Tribunal Tributario y Aduanero, cuestión que habría significado la no aplicación por el Servicio de Impuestos Internos o los tribunales de justicia, de la norma del artículo 35 de la Ley sobre impuesto a la renta y que le hubiese hecho tributar sobre su renta líquida imponible determinada conforme a los artículos 29 a 33 de la Ley sobre impuesto a la renta. Así, por cierto, lo consideró claramente la Corte de Apelaciones de Antofagasta, según lo hemos señalado previamente en esta sentencia. Ello conllevó la aplicación de la norma del artículo 35 de la Ley de Renta, que en esta sede el requirente pretende que no se le aplique, so pretexto de una alegación genérica y abstracta respecto en torno a la infracción de la garantía constitucional que prohíbe el establecimiento de tributos manifiestamente desproporcionados o injustos; 23

CUADRAGÉSIMO OCTAVO. Que, vinculada a la infracción constitucional previamente alegada, la requirente plantea que se infringe la garantía constitucional del artículo 19 N* 24 de la Constitución Política de la República. Sustenta que “Al determinarse la renta líquida imponible de mi representada aplicándose la presunción del artículo 35 de la LIR, se incurre en una manifiesta infracción constitucional por importar una afectación ilegítima del derecho de propiedad, con carácter expropiatorio, no amparada en el principio de proporcionalidad, mediante la determinación de un impuesto manifiestamente desproporcionado e injusto” (fojas og);

CUADRAGÉSIMO NOVENO. Que, según se aprecia, la supuesta vulneración al derecho de propiedad, se encuentra vinculada a la alegación de que en el caso de autos se aplica un impuesto manifiestamente desproporcionado e injusto, alegación que ha sido desestimada en la presente sentencia, debiendo rechazarse, por vía de consecuencia, la presente infracción constitucional.

En todo caso, cabe consignar que la requirente no ha demostrado que en el caso de autos exista un tributo manifiestamente desproporcionado o injusto, que adquiera ribetes confiscatorios o expropiatorios, como simplemente se limita a expresarlo.

Tampoco ha podido probar, tanto frente a la administración como frente a los Tribunales de Justicia, su real situación tributaria, no pudiendo simplemente este Tribunal entrar a pronunciarse sobre alegaciones que han sido planteadas en términos genéricos y abstractos, como ocurre en la especie;

Sobre la pretendida infracción al debido proceso

QUINCUAGÉSIMO. Que, finalmente, la requirente plantea que la aplicación de la frase impugnada del artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, importa una transgresión al debido proceso. Apunta a que “El hecho de que la liquidación N* 66, no cumpla con el requisito de estar debidamente fundamentada, implica que ésta no pueda ser total y claramente comprendida. Esto generó como lógica consecuencia que el derecho de defensa de mi representada se hubiere visto seriamente afectado. Así, la falta de motivación y fundamentación impiden a mi representada tener un completo entendimiento de los cuestionamientos efectuados en la citada resolución denegatoria, lo que imposibilita la adecuada defensa” (fojas 11 y 11 vuelta).

Se afirma, asimismo, que “la redacción del artículo 35 de la LIR y su aplicación en el caso concreto vulnera a todas luces tal vital garantía, ya que la motivación del acto administrativo se ve limitada por el derecho a la privacidad consagrado en el N* 4 del artículo 19 de la Constitución cuya expresión legal está contenida el artículo 35 de del Código Tributario” (fojas 10 vuelta). La requirente alude a la citada disposición del Código Tributario, destacando su inciso segundo, particularmente en cuanto prescribe que "El Director y demás funcionarios del Servicio no podrán divulgar, en forma alguna, la cuantía o fuente de las rentas, ni las pérdidas, gastos o cualesquiera datos relativos a ellas, que figuren en las declaraciones obligatorias” (fojas 11).

Se añade, posteriormente, que en el caso se habria vulnerado el derecho al debido proceso, del que deriva el derecho a defensa, “lo que significa el deber de fundamentar y dar a conocer las razones en las cuales la autoridad basó su decisión para la determinación de la renta líquida imponible que contempla el artículo 35 de la LIR, ha sido vulnerado por el Servicio de Impuestos Internos, con la excusa del deber de la autoridad de hacer prevalecer 24

la aplicación de otro derecho, “el derecho” al secreto tributario de los terceros utilizados en la muestra, como ocurrió en el caso de mi representada” (fojas 11);

QUINCUAGÉSIMO PRIMERO Que, según se aprecia de lo señalado en el considerando precedente, la requirente funda la pretendida alegación a la garantía del debido proceso en dos órdenes de cuestiones. Primero, que el acto que reclamó frente al Tribunal Tributario y Aduanero no se encontraba debidamente fundado, lo que habría generado la supuesta afectación a su derecho a la defensa. La determinación de si la respectiva liquidación se encontraba debidamente fundamentada, obviamente, no es una cuestión que corresponda a esta Magistratura zanjar, pues sería controlar en puridad un acto emanado de un órgano administrativo.

Para dicho efecto, la requirente dispone de las vías ordinarias de impugnación, entre ellas, la posibilidad de deducir un reclamo tributario, conforme a los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, como efectivamente lo hizo la requirente, fundado precisamente en la falta de la debida motivación del.acto administrativo reprochado.

En el caso, cabe consignar además que la Corte de Apelaciones de Antofagasta se pronunció sobre este punto, sosteniendo que "La resolución del SIl y la Liquidación impugnadas cumplen con la fundamentación exigida por nuestro ordenamiento jurídico, y da cuenta de la persona del Director que firma; los antecedentes tenidos en cuenta; se continúa, también de manera pristina y categórica, en la descripción de la infracción, citando las normas infringidas, para concluir, con la determinación que se impone en cada caso” (Corte de Apelaciones de Antofagasta, Sentencia Rol N* 14-2017 (TTA), a fojas 133 vuelta)

Ello, desde luego, constituye un motivo suficiente para el rechazo del requerimiento en esta parte;

QUINCUAGÉSIMO SEGUNDO. Que, en segundo lugar, al fundar su reproche, la requirente afirma que el artículo 35 del Código Tributario, entraría en pugna con la debida motivación del acto administrativo — no obstante que cómo se ha visto al Corte de Apelaciones de Antofagasta estimó como fundada la liquidación - en tanto impediría divulgar los antecedentes que la norma indica, y que serían necesarios para dar aplicación a la frase impugnada del artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta. Como se ha visto, la requirente apunta Únicamente a la primera parte del artículo 35 del Código Tributario;

QUINCUAGÉSIMO TERCERO. Que, en este sentido, la requirente, al fundar su reproche de inconstitucionalidad, ha razonado sobre otro precepto, que no ha sido impugnado en autos, y respecto del cual, entonces, este Tribunal no puede pronunciarse.

Si aquel es el que impediría motivar adecuadamente el ejercicio, por parte del Servicio de Impuestos Internos de la alternativa para determinar la base imponible contenida en la frase impugnada, al derecho de defensa del contribuyente, el requirente debió haberlo impugnado.

En la norma precisamente impugnada, conforme su tenor, no hay limitante a la debida fundamentación del acto administrativo, la cual, en todo caso, viene impuesta por normas de alcance general, como lo son los artículos 11 inciso 2? y 41, inciso 4%, de la Ley N* 19.880; 25

QUINCUAGÉSIMO CUARTO. Que, sin embargo, cabe precisar que la requirente hace hincapié en la en el inciso 2% del artículo 35 del Código Tributario, que impone un deber de reserva respecto de los funcionarios de impuestos internos, olvidando que a continuación, su inciso 3? prescribe que “El precepto anterior no obsta al examen de las declaraciones por los jueces o al otorgamiento de la información que éstos soliciten sobre datos contenidos en ellas, cuando dicho examen o información sea necesario para la prosecución de los juicios sobre impuesto”.

En el caso de autos, en la causa seguida ante el Tribunal Tributario y Aduanero, el Servicio de Impuestos Internos aportó los respectivos antecedentes, como lo reconoce la requirente y fluye del fallo del Tribunal Tributario y Aduanero, cuestión que permitió a éste dar lugar en parte al reclamo tributario deducido en contra de la Liquidación N* 66, de fecha 24 de junio de 2016, en cuanto a rebajar el porcentaje fijado por el Servicio de Impuestos Internos — al alero de la norma impugnada — para calcular la base imponible del impuesto de primera categoría, desde un 21,10% a un 17,50%. Es decir, en definitiva, el Tribunal Tributario y Aduanero controló y comprobó el ejercicio que el Servicio de Impuestos Internos hizo de la norma impugnada;

QUINCUAGÉSIMO QUINTO. Que, en todo caso, y más allá de las consideraciones precedentes que bastan para el rechazo del requerimiento en esta parte, si nos centramos en lo que respecta al precepto impugnado, cabe consignar que en relación al debido proceso, este Tribunal ha fallado que “el legislador, para asegurar la existencia de un debido proceso, en los términos que ésta Magistratura lo ha determinado, contempla “el derecho a un proceso previo, legalmente tramitado, racional y justo, que la Constitución asegura a todas las personas, debe contemplar las siguientes garantías: la publicidad de los actos jurisdiccionales, el derecho a la acción, el oportuno conocimiento de ella por la parte contraria, el emplazamiento, adecuada asesoría y defensa con abogados, la producción libre de pruebas conforme a la ley, el examen y objeción de la evidencia rendida, la bilateralidad de la audiencia, la facultad de interponer recursos para revisar las sentencias dictadas por tribunales inferiores...“(STC Rol N*478, c.14; STC Rol N? 3005, c. 9).

Igualmente, esta Magistratura ha estimado que “no se infringe el debido proceso sino cuando se aplican normas legales que riñen efectivamente con las garantías constitucionales de naturaleza procesal” (STC 2802 c. 89);

QUINCUAGÉSIMO SEXTO. Que, en relación a lo anterior, resulta necesario recordar que el precepto impugnado, según ya se explicó en otra parte de la presente sentencia, tiene por finalidad determinar la base imponible del impuesto cuando no resulta posible determinarla conforme a los artículos 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, norma que en definitiva se vincula con la determinación de un elemento del tributo y no con alguna de las exigencias que esta Magistratura ha entendido como propias de la noción de debido proceso. Así, por ejemplo, la disposición no impide reclamar del acto de liquidación, cuestión que aconteció en la especie, no obsta la posibilidad de presentar pruebas que desvirtúen aquello que se presume legalmente ni lo que se determina en la respectiva liquidación, ni inhiben la intervención de un letrado, etcétera. La norma tampoco inhibe la interposición de recursos respecto de la sentencia que el Tribunal Tributario y Aduanero dictó en la causa, habiendo la requirente apelado de la misma ante la Corte de Apelaciones de Antofagasta y recurrido de casación respecto de la sentencia dictada por esta última; 26

QUINCUAGÉSIMO SÉPTIMO. Que, en mérito de las consideraciones anteriores, el reproche fundado en una supuesta infracción al artículo 19 N? 3 de la Constitución, será desestimada;

Y TENIENDO PRESENTE lo preceptuado en el artículo 93, incisos primero, N* 6%, y decimoprimero, y en las demás disposiciones citadas y pertinentes de la Constitución Política de la República y de la Ley N* 17.997, Orgánica Constitucional del Tribunal Constitucional,

SE RESUELVE:

1) QUE SE RECHAZA EL REQUERIMIENTO DEDUCIDO A FOJAS 1.

2) QUE SE DEJA SIN EFECTO LA SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO DECRETADA A FOJAS 40. OFÍCIESE AL EFECTO.

3) QUE NO SE CONDENA EN COSTAS A LA PARTE REQUIRENTE, POR HABER TENIDO MOTIVO PLAUSIBLE PARA LITIGAR.

DISIDENCIA:

Acordada la sentencia con el voto en contra de los Ministros señores Iván Aróstica Maldonado (Presidente), Juan José Romero Guzmán y José Ignacio Vásquez Márquez, quienes estuvieron por acoger el presente requerimiento por los motivos que a continuación exponen:

CUESTIÓN DE CONSTITUCIONALIDAD

1%) Que, a los efectos de resolver un requerimiento de inaplicabilidad por inconstitucionalidad, resulta determinante precisar, primero, cuál es el contenido exacto de la norma legal impugnada, para luego examinar la aplicación que en el caso concreto se le ha dado por parte de un tribunal u otro órgano estatal en la correspondiente gestión judicial pendiente.

Cuestiones, ambas, que una vez correctamente acotadas, permiten concluir la inconstitucionalidad que en la especie aqueja al inciso primero del artículo 35 de la Ley de la Renta, cuyo tenor literal conviene transcribir:

“Cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje 27

de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta”;

NORMA LEGAL Y APLICACIÓN ADMINISTRATIVA

2%) Que, respecto a la cuestión relativa al contenido exacto de la norma pre copiada, debe subrayarse cuál es el motivo (hecho antecedente) que permite al Servicio de Impuestos Internos adoptar uno u otro porcentaje de la renta imponible (hecho consecuente).

Como se puede leer, dicha norma en ninguna parte dice que este porcentaje pueda fijarlo el Servicio a pretexto de una eventual “falta de antecedentes que el propio contribuyente al que se aplica la disposición impugnada ha debido proveer en atención al principio de autodeterminación impositiva” (considerando 35 de la sentencia de rechazo, con la que se discrepa).

Acorde con el principio de legalidad que rige el actuar de los órganos estatales, y en cuya virtud no les es permitido hacer sino lo que expresamente les permite la ley, recogido en el artículo 7? de la Carta Fundamental, el Único motivo o hecho antecedente que puede invocarse al respecto es que "no pueda determinarse” la renta imponible por el S.1.I., sea por falta de elementos de juicio o cualquier otra circunstancia;

3”) Que, despejado lo anterior, conviene resaltar enseguida que, acorde con los principios de servicialidad e impulsión de oficio de los procedimientos administrativos, consagrados en el artículo 3% de la Ley N* 18.575 sobre bases generales de la Administración del Estado, en la especie pesaba sobre el S.I.l. el deber de requerir al contribuyente los datos necesarios e imprescindibles que eventualmente faltarían en un proceso incoado para determinar una supuesta diferencia de impuestos.

Ello, sin perjuicio del derecho que le asiste a los contribuyentes para “eximirse de presentar documentos que no correspondan al procedimiento, o que ya se encuentren en poder de la Administración”, al amparo de la Ley N* 19.880, sobre bases de los procedimientos administrativos (artículo 17 letra c);

4) Que nada de lo anterior se dio en el caso sub lite, en que aparecen confundidos dos actos administrativos de naturaleza completamente diferente e inconexos en relación a su objeto (una resolución denegatoria de beneficios y una liquidación de tributos), dado que se entrecruzaron y fueron emitidos indiscriminadamente en el curso de un mismo y Único procedimiento administrativo.

Clínica El Loa solicitó la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas por el año tributario 2015. Como a este específico propósito no allegó 28

en el procedimiento incoado los documentos solicitados por la autoridad, mediante Resolución N* 318, de 2 de mayo de 2016 no se dio lugar a la devolución.

Hasta aquí, es aceptable que si el interesado no entrega los antecedentes que justifican el acto administrativo favorable por él requerido (una devolución de impuesto en este caso), la autoridad debe negar la solicitud, como en la especie ocurrió;

5%) Que, otra cosa, sin embargo, es que durante la tramitación de dicho procedimiento, esto es, antes de dictarse la Resolución N* 318 y sin apercibir formalmente a la contribuyente que se había iniciado un proceso de fiscalización en su contra, el S.l.l. con fecha 30 de marzo de 2016 le despachó la Citación N 08/2016, a fin de que ampliara o confirmara su declaración de impuesto a la renta del año tributario 2015.

Como “los documentos solicitados no fueron aportados” por la contribuyente (hecho antecedente), por esto la autoridad dictó la Liquidación N? 66/2016, de 24 de junio de 2016, aplicando el artículo 35 de la Ley de la Renta (fs. 20-23 de este expediente constitucional).

Pero, además de invocar un motivo que resulta impropio para gatillar la aplicación del artículo 35, este acto administrativo de Liquidación N* 66/2016 tampoco transparenta los antecedentes que le sirvieron para determinar un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio. A este respecto, la Liquidación N* 66/2016 se limita prácticamente a copiar la norma legal: “Para fijar un parámetro, respecto de la rentabilidad promedio normal que obtienen contribuyentes con igual giro que pertenecen al mismo segmento y misma plaza regional de la empresa auditada” (fs. 22 vta. de este expediente constitucional);

6%) Que, por lo tanto, un estudio a fondo del caso planteado arroja el siguiente resultado:

Uno: la ley no permite aplicar la opción el artículo 35 cuando el contribuyente no presenta antecedentes, sino cuando no pueda determinarse la renta líquida imponible (ver artículos 22, 63 y 64 del Código Tributario);

Dos: la autoridad tributaria ha aplicado sin embargo el artículo 35 a pretexto de que la contribuyente no presentó antecedentes, en la Liquidación N* 66/2016 (aunque, en rigor, esta omisión solo la facultaba para rechazar la solicitud de devolución de los pagos provisionales en la Resolución N? 318), y

Tres: que la Liquidación N* 66/2016 no exhibe los antecedentes precisos que le sirvieron de base para determinar el porcentaje sobre las ventas requeridas por la ley (ni esta carencia pudo ser revertida en sede judicial); 29

INCONSTITUCIONALIDAD

7%) Que este Tribunal ha señalado que “la seguridad jurídica exige que las conductas permitidas o prohibidas sean predecibles por todos, transparentemente, así como la posible acción concreta de la autoridad administrativa con incidencia negativa en los derechos fundamentales, merced a leyes claras y precisas, que dejen cuanto menos mejor a la discrecionalidad ejecutiva, por el riesgo de ceder frente a intereses personales, el agrado o la antipatía” (STC Rol N* 2209, p. 34).

Del mandato constitucional contemplado en el artículo 5% y en el encabezado del artículo 19 de la Carta Fundamental, de respetar y de brindar a todas las personas seguridad en el ejercicio de sus derechos, se desprende que no solo el legislador no puede ser arbitrario, sino que también está obligado a cerrar el paso al eventual comportamiento arbitrario por parte de las autoridades administrativas de ejecución (En el mismo sentido: Tomás Ramón Fernández, Arbitrario, arbitraire, arbitrary. Pasado y presente de un adjetivo imprescindible en el discurso jurídico, 2016, Editorial lustel de Madrid, pp. 89-103);

8?) Que este requisito de una ley expresa o clara deviene ingrediente esencial en materia tributaria, desde los albores del Estado de Derecho hasta quedar plasmado en el artículo 19, N* 20, constitucional. Por eso este precepto exige al legislador precisar -entre otros elementos del tributo- cuál es la base imponible a partir de la cual se calculará el impuesto a pagar (STC Rol N* 718, c. 19).

De ahí que la ley no pueda delegar en el órgano administrativo fiscalizador la determinación de la renta imponible; tanto menos si lo hace de manera prácticamente incondicional y sujeta a su solo arbitrio. El hecho de invocar esa autoridad una "falta de antecedentes” sin instruir un previo procedimiento destinado precisamente a recabarlos (artículo 35 inciso 2? de la Ley N* 19.880); de basarse en “promedios” arrimados con fines puramente recaudatorios, y de no transparentar esos "otros contribuyentes” tenidos en cuenta para infligir un nuevo tributo más gravoso, revelan la inconstitucionalidad de la ley y del consiguiente acto administrativo de aplicación;

97) Que, por lo tanto, y reiterando lo expresado en las disidencias recaídas en STC roles N%s. 3915 y 4222 (especialmente lo consignado en sus considerandos 11* al 16), los Ministros que suscriben este voto estuvieron por acoger el requerimiento planteado en la especie, en atención a los motivos indicados. 30

PREVENCIÓN:

La Ministra señora María Pía Silva Gallinato previene que concurre al rechazo del requerimiento, teniendo en consideración únicamente razones formales, pues una eventual declaración de inaplicabilidad no tendrá un efecto útil en la gestión pendiente de que se trata, consistente en el conocimiento y resolución por la Excma. Corte Suprema de recursos de casación en la forma y en el fondo en contra de la sentencia de la llta. Corte de Apelaciones de Antofagasta de 12 de diciembre de 2017, y que fueron presentados uno en subsidio del otro por el recurrente, desde que ellos se anularán recíprocamente como consecuencia de la naturaleza de derecho estricto que poseen tales recursos y lo que dispone el art. 770 del Código de Procedimiento Civil, en cuanto establece que los recursos deben ser interpuestos conjuntamente, esto es, a un mismo tiempo y no de manera subsidiaria, por lo que, al extinguirse la gestión judicial en que incida la acción deducida en autos, es improcedente un pronunciamiento de este Tribunal Constitucional sobre el fondo del asunto.

Redactó la sentencia la Ministra señora María Luisa Brahm Barril, la disidencia, el Presidente del Tribunal, Ministro señor Iván Aróstica Maldonado y la prevención, la Ministra señora María Pía Silva Gallinato. 31

Comuníquese, notifíquese, regístrese y archívese. Rol N* 4434-18-INA

Sr. Aróstica

Sr..Romero SS, e) Z : VA. Sra. Brahm / Bo ¿ A zz AA C S AN Ó Sr. Letelier NN o FÉ yS e, - AS sra. Silva —

Pronunciada por el Excmo. Tribunal Constitucional, integrado por su Presidente, Ministro señor Iván Aróstica Maldonado, y por sus Ministros señores Gonzalo García Pino, Domingo Hernández Emparanza, Juan José Romero Guzmán, señora María Luisa Brahm Barril, señores Cristián Letelier Aguilar, Nelson Pozo Silva, José Ignacio Vásquez Márquez y señora María Pía Silva Gallinato.

Se certifica que los Ministros señores Gonzalo García Pino y Domingo Hernández Emparanza concurrieron al acuerdo y fallo, pero no firman por encontrarse en comisión de servicio.

Autoriza la Secretaria suplente del Tribunal Constitucional, señora Mónica Sánchez Abarca. Ñ Y

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