Reajuste de impuestos - Código Tributario

0000316 TRESCIENTOS DIEZ Y SEIS

2020

REPÚBLICA DE CHILE

TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

____________ Sentencia

Rol 8458-2020

[25 de junio de 2020] ____________

REQUERIMIENTO DE INAPLICABILIDAD POR INCONSTITUCIONALIDAD RESPECTO DEL ARTÍCULO 53, INCISO TERCERO, DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

INMOBILIARIA LEÓN TORRES S.A.

EN EL PROCESO ROL N° 33562-2018, SOBRE RECURSOS DE CASACIÓN EN LA FORMA Y EN EL FONDO, SEGUIDO ANTE LA CORTE SUPREMA

VISTOS:

Con fecha 5 de marzo de 2020, Inmobiliaria León Torres S.A. ha presentado un requerimiento de inaplicabilidad por inconstitucionalidad respecto del artículo 53, inciso tercero, del Código Tributario, en el proceso Rol N° 33562-2018, sobre recursos de casación en la forma y en el fondo, seguido ante la Corte Suprema.

Preceptos legales cuya aplicación se impugna

El texto de los preceptos impugnados dispone:

“Código Tributario Artículo 53. Todo impuesto o contribución que no se pague dentro del plazo legal se reajustará en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de su vencimiento y el último día del segundo mes que precede al de su pago. Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no serán objeto de reajuste. Sin embargo, para determinar el mes calendario de vencimiento, no se considerará la prórroga a que se refiere el inciso tercero del artículo 36 si el impuesto no se pagare oportunamente.

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El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones. Este interés se calculará sobre los valores reajustados en la forma señalada en el inciso primero. El monto de los intereses así determinados, no estará afecto a ningún recargo. No procederá el reajuste ni se devengarán los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Regional o Provincial, en su caso. Sin embargo, en caso de convenios de pago, cada cuota constituye un abono a los impuestos adeudados y, en consecuencia, las cuotas pagadas no seguirán devengando intereses ni serán susceptibles de reajuste”.

Síntesis de la gestión pendiente y del conflicto constitucional sometido al conocimiento y resolución del Tribunal

La requirente refiere que acciona en el marco de los autos caratulados “Inmobiliaria León Torres S.A. con Servicio de Impuestos Internos” sustanciados ante la Corte Suprema por recursos de casación en la forma y fondo deducidos en contra de fallo pronunciado por la Corte de Apelaciones de Santiago con fecha 30 de julio de 2018, que confirmó, a su vez, la sentencia definitiva pronunciada por el Tribunal Tributario del Servicio de Impuestos Internos, resolviendo reclamo tributario en contra de una liquidación de impuestos del Servicio de Impuestos Internos (SII) de julio de 2012.

Señala que el origen del litigio reside en la controversia sobre la correcta determinación del resultado tributario que declaró en el año tributario 2009. Así, mientras ella declaró una pérdida tributaria de un monto aproximado de $98.000.000 aproximadamente, el Servicio de Impuestos Internos emitió una liquidación de impuestos determinando una renta líquida imponible superior a $1.419.000.000 y la obligación de pagar $241.000.000 aproximadamente por concepto de impuesto a la renta de primera categoría, sin incluir reajustes e intereses según el Código Tributario.

Estimando que la gran diferencia de la determinación del resultado tributario de la autoridad administrativa obedecía a un error, presentó un reclamo tributario en diciembre de 2012. Durante la tramitación del mismo, un fiscalizador del Servicio emitió un informe técnico concluyendo que, luego de revisar los respaldos del contribuyente, su resultado afecto a impuestos debía ser de $186.000.000 aproximadamente y no el monto originalmente determinado. En virtud de dicho informe, el impuesto de Primera Categoría que habría debido pagar el contribuyente ascendía a un monto de $31.000.000 aproximadamente.

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No obstante lo anterior, el Tribunal Tributario del Servicio de Impuestos Internos dictó sentencia definitiva en noviembre de 2016, disminuyendo la renta líquida imponible determinada a un monto de $1.274.000.000 aproximadamente. Ante ello, señala que presentó recurso de apelación en julio de 2018. Conociendo la Corte de Apelaciones de Santiago del mismo, en julio de 2018, resolvió modificar la renta líquida imponible determinada por la sentencia de primera instancia, disminuyéndola a una suma de $1.253.000.000.

Actualmente, según se ha referido, se encuentran pendientes de resolución recursos de casación en la forma y fondo interpuestos contra tal sentencia de segunda instancia. El primero de ellos basado en la existencia de un vicio de ultrapetita, al haber extendido la Corte su pronunciamiento a hechos ya asentados en la sentencia de primera instancia. El segundo, a su vez, se funda en infracción a normas reguladoras de la prueba, infracción al art. 31 del Código Tributario en relación al art. 20 del Código Civil, y la infracción al art. 8° de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, en relación al art. 5° de la Constitución, por infringirse el derecho a ser juzgado en un plazo razonable, identificando como perjuicio principal el daño causado por el interés penal contemplado en el precepto legal acá cuestionado, que a la fecha de presentación del presente requerimiento alcanza el 249% del impuesto originalmente liquidado.

Seguidamente, denuncia los siguientes conflictos constitucionales, en relación al artículo 19 N° 2, 3 y 24 de la Constitución.

El precepto legal impugnado genera una diferencia arbitraria al no considerar las circunstancias particulares de su destinatario. Dicha norma no distingue si la tardanza resulta imputable o no al deudor, circunstancia que, en el caso específico, resulta determinante para justificar un trato diferenciado.

En la especie ha ejercido legitimante una acción para iniciar el procedimiento judicial de reclamación tributaria, no resultándole imputable la demora de los tribunales de justicia, por lo que la norma en su aplicación carece de razonabilidad, proporcionalidad e idoneidad.

El precepto legal impugnado infringe el debido proceso. El incremento inexorable de los intereses durante la tramitación del reclamo respectivo agudiza la situación adversa del requirente, pasando a ser un mecanismo tendiente a disuadirlo de impugnar o desistirse de las demandas interpuestas. En los hechos, esta posibilita que el interés se transforme en una sanción exorbitante, impuesta de pleno derecho por la ley, y sin un procedimiento racional y justo.

Por último, el derecho de propiedad es igualmente violentado en cuanto la imposición de una obligación por intereses moratorios constituye un aprovechamiento del Estado que constituye una privación de los atributos esenciales del dominio al generar un desplazamiento del patrimonio de la requirente hacia el patrimonio estatal.

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Tramitación

El requerimiento fue acogido a trámite por la Segunda Sala, con fecha 10 de marzo de 2020, a fojas 262. Fue declarado admisible por resolución de la misma Sala el día 24 de marzo de 2020, a fojas 278, confiriéndose traslados de estilo.

A fojas 287, con fecha 23 de abril de 2020, evacúa traslado el Consejo de Defensa del Estado solicitando el rechazo del requerimiento. Para ello arguye que en la especie la aplicación del precepto tributario impugnado no resulta decisiva en la resolución del asunto. El recurso de casación en la forma se funda en la supuesta existencia de un vicio fundado en que la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Santiago, habría incurrido “en el vicio de haber sido dada ultrapetita, mientras que el recurso de casación en el fondo intentado, se basa en vicios distintos a los invocados en el requerimiento de inaplicabilidad.

Adicionalmente, asevera que el requirente pretende que esta Magistratura se pronuncie sobre un tema de mera legalidad, más que la confrontación de un precepto legal y la Constitución, relativo a la determinación de las obligaciones tributarias.

Vista de la causa y acuerdo

En Sesión de Pleno de 7 de mayo de 2020 se verificó la vista de la causa, oyéndose la relación pública, y los alegatos del Consejo de Defensa del Estado, del abogado don Claudio Benavides Castillo.

Se adoptó acuerdo en Sesión de 7 de mayo de 2020, conforme fue certificado por el relator de la causa.

Y CONSIDERANDO:

I.- EL PRECEPTO IMPUGNADO Y EL REQUERIMIENTO DEDUCIDO EN AUTOS

PRIMERO: En estos autos constitucionales, Inmobiliaria León Torres S.A. solicita la declaración de inaplicabilidad por inconstitucionalidad de inciso tercero del artículo 53 del Código Tributario.

Aquella disposición, dispone, a la letra, lo siguiente: “El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones. Este interés se calculará sobre valores reajustados en la forma señalada en el inciso primero”.

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SEGUNDO: Como se aprecia de la norma recién transcrita, ella habilita para el cobro de un interés penal del 1,5% mensual, por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones.

Agrega la disposición que dicho interés se ha de calcular sobre dichos valores, reajustados en la forma que la misma ley dispone.

Se trata entonces, de una disposición especial respecto del pago de intereses moratorios, que se aplica específicamente en el ámbito de las deudas por concepto de impuestos y contribuciones.

La STC Rol N° 1951 – refiriendo la discusión habida en la tramitación de la Ley N° 18.682 – lo caracterizó como “un mecanismo disuasivo de la morosidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias” (C. 10°).

TERCERO: En relación a los intereses, es menester considerar que, en términos generales, estos son un accesorio que normalmente acompaña a una obligación de dinero. Ahora bien, en cuanto a los intereses, cabe destacar que el legislador, en el precepto impugnado, ha sido muy preciso al aludir a aquellos. El artículo refiere a los “intereses penales”, también llamados moratorios, que son aquellos que se deben pagar producido el retardo en el cumplimiento de la obligación. Dichos intereses se devengan, ya por mandato de la ley – en este caso el artículo 53, inciso 3°, del Código Tributario – o por estipulación de las partes.

La doctrina ha destacado que los intereses de esta clase “se deben como resarcimiento por la mora en el pago de la deuda, y, como explica un maestro, representan la liquidación operada por la ley del daño que el incumplimiento de por sí produce al acreedor” (Vodanovic Haklicka, Antonio (2004). Tratado de las Obligaciones: del cumplimiento e incumplimiento de las obligaciones, de la protección de los derechos del acreedor, de la insolvencia y las formas de pago de los deudores insolventes [basado en las explicaciones de clases de Arturo Alessandri y Manuel Somarriva]. Santiago: Editorial Jurídica de Chile, p. 77).

CUARTO: Que, no está demás, a efectos de caracterizar adecuadamente la disposición reprochada, proyectar su dimensión en un año. El 1,5% mensual que la disposición habilita a cobrar, implica un 18% en términos anuales.

En cifras concretas: al momento de interposición del requerimiento, lo que se pretende cobrar al requirente, por concepto de intereses, excede largamente aquello que

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adeudaría por concepto de capital. Según el Servicio de Impuestos Internos, la requirente adeuda $216.583.915 a modo de capital por el no pago de impuestos y $538.605.212 por intereses derivados del artículo 53 del Código Tributario.

QUINTO: Que, en cuanto a los fundamentos de la impugnación deducida en autos, la requirente esgrime que, con la aplicación del precepto reprochado, se infringen los numerales 2, 3 y 24 del artículo 19 de la Constitución. Lo anterior, en los términos que han sido expuestos en la parte expositiva de la presente sentencia y que se dan aquí por reproducidos.

II.- ESTE TRIBUNAL YA HA CONOCIDO DE IMPUGNACIONES SEMEJANTES

SEXTO: Que, no es esta la primera vez en que se impugna la disposición contenida en el artículo 53, inciso tercero, del Código Tributario.

En efecto, este Tribunal ha dictado varias sentencias en torno a la disposición ahora impugnada. Por una parte, se dictó la STC Rol N° 1952-11(1951-11), de 13.09.2012, en que se acogió el requerimiento deducido. Luego, las STC Roles N° 2489-13 (15.04.2014) y 3079 (03.10.2017), en que se rechazaron los requerimientos, en el último de los señalados, por votación dividida.

Finalmente, se han dictado varias sentencias estimatorias: entre otras, STC Roles N° 3440 (25.10.2018), N° 4170 (06.03.2019), N° 4623 (06.03.2019), 6082 (24.10.2019), 6866 (29.10.2019) y 7864 (28.04.2020).

III.- ANTECEDENTES FÁCTICOS RELEVANTES

SÉPTIMO: Respecto de la gestión de fondo pendiente, cabe señalar que, con fecha 24.07.2012, el Servicio de Impuestos Internos notificó la liquidación N° 367. Aquella se vincula a la determinación del resultado tributario que declaró la requirente, para el año tributario 2009. La requirente, para aquel periodo, declaró una perdida tributaria de $98.610.498. En la liquidación referida, por su parte, el Servicio de Impuestos Internos determinó una renta líquida imponible de $1.419.674.607 y la obligación de pagar la suma de $241.334.683 por concepto de impuesto a la renta de primera categoría.

Con fecha 21.12.2012, según consta a fojas 235 de estos autos, el requirente interpone reclamo tributario ante el Tribunal Tributario de la Dirección Regional Santiago

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Oriente del Servicio de Impuestos Internos. La causa fue tramitada, entonces, por la justicia tributaria antigua.

Casi cuatro años después, con fecha 09.11.2016, el Tribunal Tributario de la Dirección Regional Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos dictó sentencia definitiva, rechazando la reclamación tributaria.

La requirente dedujo en tiempo recurso de apelación, el que fue fallado con fecha 30.07.2018, por la Corte de Apelaciones de Santiago, quien rechazó el mentado arbitrio.

Finalmente, con fecha 17.08.2018, el requirente deduce recurso de casación en la forma y en el fondo, cuya resolución se encuentra actualmente pendiente y que constituye la gestión pendiente de autos.

De lo expuesto resulta que la deuda que se intenta cobrar tiene su génesis en fecha remota, motivo por el cual se acumularon al capital adeudado, los altos intereses moratorios de que se trata en este caso. En ello no ha incidido la mera voluntad o desidia de la requirente, sino que se aprecia una demora tanto en el plano administrativo como jurisdiccional. Se trata de una diferencia impositiva vinculada al año tributario 2009 y que recién fue administrativamente liquidada pasada la mitad del año 2012. Deducida la reclamación por la requirente, recién se dictó el fallo por el Tribunal Tributario, casi cuatro años después.

IV.- UNA CUESTIÓN PREVIA

OCTAVO: En esta ocasión, es menester hacerse cargo de una objeción formal planteada por el Consejo de Defensa del Estado, en orden a que el precepto reprochado no sería decisivo en la resolución de la gestión pendiente.

Textualmente, se afirma, a fojas 290-291, lo siguiente:

“no existe razón alguna que permita estimar que la aplicación de la norma impugnada referida a los intereses contemplados en el artículo 53, inciso tercero, del Código Tributario tenga alguna consecuencia en la resolución del asunto, esto es, en la decisión que se adopte en la sentencia definitiva que se dicte por la Excma. Corte Suprema con motivo de conocer de los recursos de casación interpuestos”.

“En efecto, el recurso de casación en la forma se funda en la supuesta existencia de un vicio fundado en que la sentencia pronunciada por la Iltma Corte de Apelaciones de Santiago, habría incurrido “en el vicio de haber sido dada ultrapetita, esto es, extendiéndola a puntos no sometidos a la decisión del tribunal, conforme lo establece el artículo 768 Nº4 del Código de Procedimiento Civil.”

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“Por su parte, el recurso de casación en el fondo intentado, se basa en la existencia de infracciones de ley pronunciada en la aludida sentencia, fundado en tres capítulos, a saber: 1.- infracción a las normas reguladoras de la prueba; 2.- infracción al artículo 31 inciso tercero n°1, nº2 y nº 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación a lo dispuesto en el artículo 20 del Código Civil; y, 3.- infracción a lo dispuesto en el artículo 8º de la Convención Americana sobre Derechos Humanos numeral 1, en relación a lo dispuesto en el artículo 5 de la Constitución Política de la República. Como es posible apreciar, los fundamentos esgrimidos en la gestión pendiente para sostener la nulidad que se pretende ante la Excma. Corte Suprema, no se advierte cómo podría resultar decisivo en la resolución de un asunto, la aplicación del precepto impugnado, esto es el artículo 53, inciso tercero, del Código Tributario”.

NOVENO: Si bien en los recursos deducidos, como afirma el Consejo de Defensa del Estado, no se discurre y argumenta específicamente en torno a la aplicación del precepto reprochado, ello no priva a éste de la incidencia decisiva que es requerida en la acción de inaplicabilidad por inconstitucionalidad.

Lo anterior, toda vez que conforme a la configuración legislativa de los recursos deducidos por el requirente, si alguno de ellos prospera, el Tribunal de Casación – la Excelentísima Corte Suprema – habrá dictar una sentencia de reemplazo, en la que, necesariamente, habrá de pronunciarse sobre el fondo del asunto debatido.

En el caso del recurso de casación en el fondo, el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, en su inciso primero, dispone con claridad que “Cuando la Corte Suprema invalide una sentencia por casación en el fondo, dictará acto continuo y sin nueva vista, pero separadamente, sobre la cuestión materia del juicio que haya sido objeto del recurso, la sentencia que crea conforme a la ley y al mérito de los hechos tales como se han dado por establecidos en el fallo recurrido, reproduciendo los fundamentos de derecho de la resolución casada que no se refieran a los puntos que hayan sido materia del recurso y la parte del fallo no afectada por éste”.

Por su parte, respecto de la casación formal, el artículo 786 prescribe, también claramente, que “Si el vicio que diere lugar a la invalidación de la sentencia fuere alguno de los contemplados en las causales 4a, 5a, 6a y 7a del artículo 768, deberá el mismo tribunal, acto continuo y sin nueva vista, pero separadamente, dictar la sentencia que corresponda con arreglo a la ley”. En el caso concreto, precisamente, se esgrimió la causal 4ª del artículo 768, es decir, haber incurrido la sentencia en ultra petita.

DÉCIMO: Si el Tribunal de casación, en el caso de prosperar alguno de los arbitrios deducidos, está obligado a pronunciar una nueva sentencia con arreglo a la Ley, que

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zanje el conflicto de relevancia jurídica que dio lugar al ejercicio de la jurisdicción, evidentemente habrá de considerar, en dicho ejercicio, el régimen de intereses que por disposición legal viene inexorablemente vinculado a toda deuda tributaria, contenido en la norma impugnada.

Es por ello, entonces, que la objeción formal planteada por el Consejo de Defensa del Estado será desestimada, por satisfacerse lo exigido por la Constitución, en orden a que “la aplicación del precepto legal impugnado pueda resultar decisivo en la resolución de un asunto” (artículo 93, inciso 11°).

V.- LA INAPLICABILIDAD DEL PRECEPTO IMPUGNADO

DÉCIMO PRIMERO: Tal como se ha afirmado previamente (entre otras, en STC Rol N° 3440, c. 2°), en abstracto considerado, el interés fijado por el 53 podría encontrar su razón de ser en la necesidad de asegurar el pronto pago de los tributos que se adeudan al fisco. Esto es, en impedir que los contribuyentes prioricen el cumplimiento de otras deudas en desmedro de aquellas que se tienen con el Estado.

Sin embargo, como se desprende del considerando séptimo, éste no sería el caso. Como se ha visto, la tardanza no es imputable a la requirente. Lo anterior descarta que exista un retardo netamente imputable en el cumplimiento de las obligaciones, sino que también un tardío cobro de impuestos en que ha tenido incidencia la autoridad.

DÉCIMO SEGUNDO: Los elementos de hecho que se han apuntado en el considerando séptimo, son indiferentes de cara a la aplicación de la norma impugnada, cuestión que trae aparejado como resultado que el alto interés que aquella irroga - como se ha dicho en la STC Rol N° 3440 (C. 2°) - “cristalice en una sanción; en un mal dimanado de circunstancias en que al contribuyente no le ha cabido culpa ni gobernabilidad”.

DÉCIMO TERCERO: El inciso 5° del referido artículo 53 del Código Tributario contiene lo que sería un paliativo a la producción de resultados injustos como el ya descrito. Dicha norma previene que no se devengarán estos intereses penales “cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso”.

Sin embargo, esta norma resulta insuficiente para hacer justicia constitucional en este caso, toda vez que la eficacia liberatoria – respecto de los intereses – queda supeditada

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a una apreciación meramente potestativa de la propia autoridad interesada en el cobro.

DECIMO CUARTO: En mérito de lo anterior, y dadas las condiciones del caso de autos, resulta necesario inaplicar la norma impugnada.

Primero, porque vulnera el derecho de igualdad ante la ley, al dar un mismo e idéntico tratamiento al mero contribuyente moroso que al contribuyente que se ha visto expuesto a la lenidad de quien obra como acreedor, o bien ha sufrido dilaciones ante la justicia que no le son imputables, sin abrir a los tribunales posibilidades para distinguir entre ambos casos, no obstante encontrarse en situaciones objetivamente dispares.

Segundo, porque -como consecuencia de lo anterior- el interés referido vierte en una sanción aplicable automáticamente y de plano, esto es, sin un justo y racional procedimiento previo como exige la Constitución.

DÉCIMO QUINTO: En este sentido, preciso es advertir que el artículo 19, N° 2, de la Constitución consagra la igualdad ante la ley (inciso primero) y prohíbe establecer diferencias arbitrarias (inciso segundo), de donde deriva que el legislador se halla impedido de tratar a sus distintos destinatarios de manera indiscriminada (STC roles N°s 53, considerando 72°; 1502, considerando 11°; 1535, considerando 33°, y 2888, considerando 22°, entre varias).

Si la igualdad ante la ley consiste en que sus normas deben ser iguales para todas las personas que se encuentran en la misma situación y, consecuentemente, distintas para aquellas que se encuentran en circunstancias diversas, el caso es que el Código Tributario precisa de una mejor distinción entre aquellos que impugnan una determinada liquidación del servicio, en contraste con morosos contumaces. Si bien es atendible aplicar a éstos una tasa como la del precepto impugnado, respecto de aquellos no lo es.

Como se apuntó en el considerando décimo, la inequidad queda de manifiesto si al contribuyente contradictor incumbe un mayor costo producto de la dilación del procedimiento imputable al Servicio.

DÉCIMO SEXTO: Igualmente es preciso señalar que tal como lo consideró esta Magistratura (entre otras, en STC Rol N° 3440, c. 6°), respecto al acceso a un previo procedimiento justo y racional, asegurado en el artículo 19, N° 3, inciso sexto, de la Carta Fundamental, toca recordar que por STC Rol N° 2682 esta Magistratura reiteró

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que tal garantía implica que, en el Estado de Derecho chileno, no hay lugar a la imposición de sanciones sin más trámite o de plano. Ella es exigible siempre, cualquiera sea el órgano que ejerza algún poder punitivo sobre las personas (considerando 5°).

Lo anterior es relevante, pues como ha sido considerado, se trata de una sanción o pena que opera por el solo ministerio de la ley y sin más trámites, lo que -a su vez- reduce la función jurisdiccional a una labor puramente forzosa e inevitable de aplicar una pena que viene impuesta directamente por la ley, sin ninguna distinción. Se le impide a los Tribunales “conocer” y “juzgar” en su propio mérito cada diferente situación, habida cuenta de que pertenece al fuero de los jueces aplicar o modular el rigor de la ley conforme a lo suyo de cada cual (STC Rol N° 3440, c. 6°);

DÉCIMO SÉPTIMO: Relacionado con las dos infracciones constitucionales que se han desarrollado precedentemente, no escapa a este Tribunal la inequitativa situación que genera la aplicación del precepto reprochado, de cara a lo que acontece con su contraparte, el Fisco. Como se afirmare en la STC Rol N° 1951 (c. 21°), que “si se considera que los tributos deben devolverse debidamente reajustados, de modo que se conserve su valor cuando se paguen, ello no guarda relación con el caso inverso, cuando el Estado restituye el monto de la multa enterada y a posteriori declarada improcedente, pero sólo con el interés del medio por ciento mensual por cada mes completo, tal como lo preceptúa el artículo 57 del Código Tributario, lo cual da cuenta de una situación de inequidad”.

DÉCIMO OCTAVO: En el anterior entendido, el precepto propicia una notoria desigualdad entre quienes participan en el litigio y en el modo en que habrán de enfrentarlo, en cuanto a la discusión del giro o liquidación de impuestos respectivo. A una de las partes se impone la obligación de soportar un gravoso interés mientras la discusión se mantiene, el que no guarda proporción con aquel que habrá de pagar la contraria, en el evento de resultar vencida.

Siendo así, aquella parte que habrá de soportar tal carga, podrá ver condicionada, por aquello, su voluntad de acudir y mantenerse litigando frente a la justicia, o bien, ejercer todas las defensas que estima propicias a su teoría del caso. Lo anterior, en tanto cada día de litigio provoca al particular afectado, una consecuencia que al Estado no se le irroga, lo anterior, en razón de la aplicación de un interés desigual y superior.

Se cristaliza así una situación que no resulta compatible con la garantía de igual protección de la ley en el ejercicio de los derechos – artículo 19, N° 3, inciso primero – y con las exigencias de racionalidad y justicia, del artículo 19 N° 3, inciso 6°, constitucional.

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VI.- OTRAS CONSIDERACIONES

DÉCIMO NOVENO: Cabe, en todo caso, matizar los efectos que tiene la decisión de inaplicar el precepto impugnado en el caso de autos.

Teniendo en cuenta lo razonado a propósito del artículo 53, inciso 3°, del Código Tributario, desde la STC Rol N° 1951, que declaró su inaplicabilidad por inconstitucionalidad, ha de reiterarse que al acogerse el presente requerimiento se llega a un justo resultado, habida cuenta que al no tener aplicación la norma especial del artículo 53 del Código Tributario, que específica para el caso de autos qué clase de intereses deben cobrarse y su cuantía, en ese evento habrá de suplir este vacío la Ley N° 18.010 que determina la procedencia de los intereses corrientes para operaciones reajustables, y según el cual estos intereses se devengarán desde la fecha en que el capital se hizo exigible.

VIGÉSIMO: Cabe además agregar que no es óbice para la declaración de inaplicabilidad por inconstitucionalidad del precepto impugnado, el estado en que se encuentra la gestión pendiente, toda vez que el carácter de decisivo del precepto impugnado ya fue enjuiciado por la Sala respectiva al momento de analizar su admisibilidad, decisión que este Tribunal comparte y sobre lo cual versan los considerandos 8° a 10° del presente fallo, debiendo además señalarse que la competencia del Tribunal que conoce de la gestión pendiente y su misión no se vincula sólo con aplicar el derecho sino que también con administrar justicia (artículo 77 de la Constitución), lo que le autoriza, para - en su caso- declarar la improcedencia de los intereses cuestionados. En el evento de inaplicarse el precepto legal que sirve de título habilitante para su cobro, aquellos – entonces - pierden su justificación normativa.

Lo anterior, sin perjuicio de lo asentado en el considerando precedente.

VII.- CONCLUSIÓN.

VIGÉSIMO PRIMERO: Por todas las razones señaladas en la presente sentencia, este Tribunal concluye que la aplicación del interés penal previsto en el inciso tercero del artículo 53 del Código Tributario, en el caso concreto de autos, contraviene las garantías constitucionales contenidas en los números 2 y 3, inciso 6°, del artículo 19 constitucional. Por dicho motivo, se declarará su inaplicabilidad por inconstitucionalidad.

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Y TENIENDO PRESENTE lo preceptuado en el artículo 93, incisos primero, N° 6°, y decimoprimero, y en las demás disposiciones citadas y pertinentes de la Constitución Política de la República y de la Ley N° 17.997, Orgánica Constitucional del Tribunal Constitucional,

SE RESUELVE:

I. QUE SE ACOGE EL REQUERIMIENTO DEDUCIDO A LO PRINCIPAL DE FOJAS 1, DECLARÁNDOSE LA INAPLICABILIDAD DEL ARTÍCULO 53, INCISO TERCERO, DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, EN EL PROCESO ROL N° 33562-2018, SOBRE RECURSOS DE CASACIÓN EN LA FORMA Y EN EL FONDO, SEGUIDO ANTE LA CORTE SUPREMA. OFÍCIESE.

II. ÁLCESE LA SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO DECRETADA EN AUTOS. OFÍCIESE.

DISIDENCIA

Acordado con el voto en contra de los Ministros señores GONZALO GARCÍA PINO, NELSON POZO SILVA y señora MARÍA PÍA SILVA GALLINATO, quienes estuvieron por el rechazo del libelo de fojas 1 por las consideraciones siguientes:

I.- CONFLICTO CONSTITUCIONAL SUSTANCIAL.

1°. Que el requirente sostiene literalmente en su libelo de fojas 1, que la aplicación de la norma impugnada, vulneraría las garantías constitucionales consagradas en la Carta fundamental, en el artículo 19 número 2, en cuanto asegura la garantía de igualdad ante la ley, número 3, por afectar la garantía de un justo y racional procedimiento; y el numeral 24, por estimar que se afectaría el derecho de propiedad, pues acarreará que en el caso que se rechace el recurso de casación, se dará un trato igual a un contribuyente que , por circunstancias particulares y relevantes, debió ser tratado de manera distinta por el legislador, trato que resulta discriminatorio y arbitrario, por cuanto se encuentran en circunstancias distintas aquellos contribuyentes que voluntariamente se colocan en la situación de no cumplir con una obligación tributaria, de aquellos que, en legítima defensa de sus intereses, ejercen las acciones procesales tendientes a la revisión judicial de los actos de la administración, en particular, si se tiene en consideración que la cuantía del interés moratorio depende de un hecho que escapa de la decisión del contribuyente, el tiempo que demora la tramitación del procedimiento judicial, resultado que carecería

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de razonabilidad y proporcionalidad (fs.7 a 9 vuelta), agrega que “el incremento inexorable de los intereses, durante la tramitación del reclamo respectivo, agudiza la situación adversa del requirente, quien tanto en primera como en segunda instancia obtuvo sentencia favorable (las que disminuyeron el impuesto liquidado por el SII); y el precepto legal impugnado pasa a ser, un mecanismo para asegurar el pago oportuno, a ser, “un vehículo tendente a disuadirlo de impugnar o a desistirse de las demandas interpuestas””(fs. 12 vuelta). Por otro lado, arguye, que la norma, “al no distinguir entre el contribuyente moroso, de aquel que impugna judicialmente un acto de la administración, transforma el interés penal en una sanción “exorbitante” impuesta de pleno derecho por la ley, sin previo justo y racional procedimiento”. Finalmente, señala que, la imposición de una obligación por intereses moratorios ascendente a $572.691.188, se constituiría en un aprovechamiento por parte del Estado, que constituye una privación de todas las facultades y atributos esenciales del dominio, al generar un desplazamiento del patrimonio de la requirente hacia el patrimonio del Estado, cuyo único fundamento es la aplicación de una disposición legal que, al ser aplicada en el caso particular infringirá la garantía de igualdad ante la ley y al debido proceso (fs. 14 y 14 vuelta);

II. CRITERIOS INTERPRETATIVOS

2°. Que quienes suscriben este voto hemos especificado los criterios interpretativos que nos permiten adoptar una decisión en esta acción constitucional. Primero, es necesario verificar cuán decisiva es la aplicación de la norma en la gestión pendiente. En segundo lugar, es necesario deslindar la naturaleza de la institución jurídica del “interés de demora” de una obligación tributaria respecto de otros estatutos que son alegados tales como sanción administrativa, recargo tributario. No resulta apropiado enjuiciar un instituto jurídico a partir de instituciones que si bien, pueden ser próximas, no son parte de una misma estructura reprochada. Ello derivará en el análisis que inserta este instituto como una fórmula encuadrada constitucionalmente dentro del artículo 19, numeral 20°, del texto fundamental, con las limitaciones generales que se explicarán. En tercer lugar, esbozaremos el principio de legalidad tributaria. En cuarto criterio, se analizará cómo se reconduce la vulneración del principio de igualdad ante la ley. En quinto lugar, analizaremos el automatismo de aplicación del interés de demora en relación con el derecho de defensa, para continuar, en sexto lugar, con el estudio de los tributos desproporcionados y los límites al legislador. Finalmente, cerraremos los criterios con una fundamentación general que inscribe el interés de demora en la satisfacción del fin constitucional de contribuir al bien común mediante el pago de los impuestos debidos (deber de contribuir), que es esencial constitucionalmente al binomio tributo y gasto público reconocido expresamente en la Carta Fundamental;

III.- SOBRE EL FONDO

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1.- El interés penal de demora y su función

3°. Que la institución jurídica impugnada corresponde al interés penal tributario. Este es un instituto de naturaleza civil (Sentencia Rol 2489, c. 13 º), puesto que se trata de una obligación que "accede" a los impuestos adeudados (artículo 200, inciso 3°, del Código Tributario). Su anexión al impuesto lo configura como parte de la obligación tributaria. Por ende, el modo natural de extinguir esta obligación es mediante el pago del impuesto respectivo adeudado. Siendo así, su incumplimiento genera la mora de la obligación "por el solo hecho de no pagar su deuda dentro del plazo legal" (Aste Mejías, Christian (2016), Curso sobre Derecho y Código Tributario, Tomo I, Ed. Thomson Reuters, Santiago, p. 194);

4°. Que sus características normativas implican que la mora de la obligación configura una suma adeudada a la que se le agregan reajustes e intereses. Para que aquello proceda, ha de existir un principio de imputabilidad personal en el retardo (artículos 53, inciso 5° y 6, inciso final del Código Tributario). Asimismo, es susceptible de condonación parcial o total del mismo (artículo 56 del Código Tributario), así como de convenios de pago parcial (artículo 53, inciso final, del Código Tributario). Al ser una obligación accesoria, opera automáticamente sin ningún tipo de procedimiento adicional, y los intereses se deben por todo el tiempo de la mora desde que se determine el mes calendario de su vencimiento. Finalmente, calculada de esa manera los reajustes e intereses no procede la figura del "recargo tributario" ("el monto de los intereses así determinados no estará afecto a ningún recargo", inciso cuarto, del artículo 53 del Código Tributario);

5°. Que tal descripción nos permite identificar nítidamente las consecuencias de ser una obligación tributaria accesoria. La figura de los intereses moratorias "tiene claros objetivos. Como avaluación anticipada de los perjuicios permite al acreedor evitar cargar con la prueba de ellos en el juicio. Otra particularidad es que la obligación de la cláusula penal puede consistir en una obligación de dar, hacer o no hacer. Así las cosas, la cláusula penal tiende a evitar problemas de prueba de los perjuicios, además de no quedar sometido al arbitrio de un juez para su avaluación. Asimismo, constituye un incentivo al cumplimiento oportuno del deudor" (STC Rol N°2489, c. 15°). Como bien dice la doctrina, "el interés penal tiene puntos de contacto con la cláusula penal ya que está destinado a dar fuerza a la obligación de pagar el tributo y, al mismo tiempo, a determinar aproximadamente, el monto del daño, prescindiendo de aquél que efectivamente se ha verificado. Por esta razón, el interés está establecido en una suma fija proporcionada al tributo no pagado y a la duración del retardo" (Massone Parodi, Pedro (2016), Principios de Derecho Tributario, Tomo III, Cuarta edición revisada y ampliada, Thomson Reuters, Santiago, p. 1957);

2.- Diferencia de los intereses moratorios con otras figuras afines

6°. Que uno de los argumentos habituales en el examen de algunos preceptos

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es tratarlos bajo rótulos disciplinarios diferentes desnaturalizando las figuras jurídicas a las que se asocia. Siendo una de las tareas de la jurisdicción constitucional garantizar el respeto al contenido esencial de los derechos, parece evidente que ha de hacerse cargo de la desnaturalización de las instituciones a las cuales se asocian supuestas infracciones constitucionales bajo analogías sugerentes prima facie, pero equívocas definitivamente. Veremos a continuación el recargo tributario, las sanciones administrativas y la devolución tributaria;

2.1.- El recargo tributario

7°. Que la institución de los intereses moratorias no es dable confundirla con el "recargo tributario". El recargo tributario opera justamente en la hipótesis de demora del pago de una obligación tributaria, se aplica automáticamente sin intermediación de un procedimiento ad hoc, y es el legislador el que desarrolla el recargo. Este recargo tiene una doble función. Es lo suficientemente alto como para incentivar el pago oportuno de la obligación tributaria, pero es menor su monto de aquél que resultaría de aplicar una multa como sanción administrativa. Con ello, se satisface el carácter ejecutivo de la decisión administrativa, así como su presunción de legalidad para la Administración del Estado, y por su parte, para el contribuyente moroso significa pagar menos que lo que implicaría someterse a un procedimiento sancionador [Huergo, Alejandro (2010), "Figuras afines: penalizaciones económicas automáticas" en Lozano Cutanda, Blanca, Diccionario de Sanciones Administrativas, Iustel, Madrid, pp. 484-490);

8°. Que, sin embargo, se trata de una figura diferente por diversas razones. Primero, porque se inserta en un espacio intermedio que la aproxima al régimen sancionatorio, pero sin asociarse a éste. El Tribunal Constitucional español ha sostenido que no lo es porque "el recargo no tiene un verdadero sentido sancionatorio porque carece de la finalidad represiva, retributiva o de castigo que, en lo que ahora importa, ha destacado este Tribunal como específica de las sanciones en la STC 239/1988. En efecto, al negar la naturaleza sancionadora de las multas coercitivas (además de señalar su verdadera naturaleza como medios de ejecución forzosa de los actos administrativos, esto es, como manifestación de la autotutela administrativa) dijimos que carecerían de carácter sancionador por cuanto mediante ellas” ”no es imponible una obligación de pago con un fin represivo o retributivo por la realización de una conducta que se considere administrativamente ilícita”, “no se castiga una conducta realizada porque sea antijurídica”. (STC del TC de España Nº 164/1995, f.j. 4°).

Segundo, porque su naturaleza es resarcitoria, pero opera rígidamente siendo incompatible jurídicamente con los intereses de demora. Así lo razona en la misma sentencia el propio Tribunal Constitucional español, al indicar que "el recargo previsto en el artículo 61.2 L.G.T. cumple inequívocamente una función resarcitoria, en cuanto

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que uno de sus ingredientes es precisamente el importe de los intereses de demora. Pero en la medida en que excede de dicho importe hasta alcanzar el 10 por 100 de la deuda tributaria, no cabe atribuirle aquella función: el perjuicio derivado de un pago tardío está en directa relación con el tiempo de retraso de suerte que la indemnización correspondiente ha de aumentar en proporción a la tardanza, en tanto que aquí el exceso que el 10 por 100 implica sobre los intereses de demora es una cifra que va disminuyendo con el tiempo y que incluso llega a desaparecer." (STC del Tribunal Constitucional de España Nº 164/1995,fj. 5°).

Tercero, porque esta incompatibilidad jurídica se manifiesta como incompatibilidad expresa, según mandato del propio artículo 53 del Código Tributario. Y porque el mismo artículo, aunque calificándolo como "multa" explica un modo de recargo que no es propiamente la sanción aludida. Por tanto, el título de cobro de un "interés" no puede vincularse a la "multa" o recargo;

2.2.- Las sanciones administrativas

9°. Que otra hipótesis es asociar los intereses de demora a una "sanción administrativa". A primera vista, compartiría con éste una dimensión punitiva en el marco de una común lógica disuasiva, así como el establecimiento por la vía del legislador de la "sanción" misma, esto es, el interés "penal" agravado por actos imputables al contribuyente. Esta calificación jurídica como sanción administrativa traería aparejada una serie de consecuencias adversas, para quien lo reclamase así, que podrían estimarse como inconstitucionales. Primero, que, por el hecho de tratarse de una sanción automática, no habría existido ningún procedimiento sancionador, ni régimen probatorio propiamente tal y solo habría un automatismo que impediría todo tipo de defensa. En segundo lugar, no habría habido un acto administrativo en que se sancionara el incumplimiento de la obligación principal. En tercer lugar, al carecer de un procedimiento no solo no habría debido proceso ni defensa, sino que carecería de la habilitación necesaria exigida por el artículo 7° de la Constitución en cuanto la Administración del Estado actuaría fuera de las “formas que prescribe la ley”;

10°. Que, sin embargo, tal hipótesis no es razonable puesto que extremaría las consecuencias adversas para el contribuyente asimilándolo a la figura de sanción administrativa, que está lejos de configurarse por variadas razones. Primero, por la finalidad de instituciones distintas. En los intereses de demora se denota un sentido resarcitorio de la que el Estado es privado por la imposición de tributos legítimos que no son pagados por el contribuyente. Los intereses para el pago constituyen una avaluación anticipada de daños. En cambio, las reglas punitivas adoptan un sentido retributivo. En segundo lugar, no resulta siempre claro el concepto de sanción administrativa que se está reprochando. Por lo mismo, parece necesario distinguir la noción de sanción en un sentido lato respecto de sanción en un sentido técnico o estricto. El origen de esta tesis se funda en una explicación de Hans

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Kelsen sobre la idea de sanción como función coactiva del derecho para diferenciarla de otro tipo de obligaciones en cuanto efecto del binomio violación de normas versus consecuencia desfavorable [Kelsen, Hans (2012), Teoría pura del derecho. Introducción a la ciencia del derecho, (Traducción de Moisés Nilve), Ediciones Coyoacán, México), pp. 79-86]. La idea de sanción administrativa lata como cualquier resultado normativo adverso a un ciudadano como efecto jurídico punitivo es criticable por desmarcarse de la disciplina propia de las sanciones administrativas [Cano Campos, Tomás (2011), ¿Es una sanción la retirada de puntos del permiso de conducir?, RAP, Nº 1984, pp. 101-103]. En cambio, la sanción administrativa en sentido estricto solo es posible concebirla como un acto administrativo desfavorable, dentro deunprocedimiento específico con la finalidad de proteger bienes jurídicos de naturaleza administrativa y cuya consecuencia es la imposición de una sanción propiamente tal prevista por el legislador. En consecuencia, no es posible desagregar en la obligación tributaria dos actos como si fuera una sanción administrativa. No hay infracción normativa determinada en un procedimiento y como consecuencia de éste la imposición de una sanción. En la obligación tributaria, los intereses acceden a la obligación principal y no puede subsistir independiente de ésta ;

2.3.- La acción de restitución o devolución tributaria

11°. Que otra manera de criticar los intereses de demora tributaria es por asimilación a la otra cara de la moneda: la "devolución tributaria". Esto acontece cuando se paga demás una obligación tributaria y el excedente se devuelve a un interés penal de un 0,5% ["cuando los tributos, reajustes, intereses y sanciones se hayan debido pagar en virtud de una reliquidación o de una liquidación de oficio practicadas por el Servicio y reclamada por el contribuyente, serán devueltos, además, con intereses del medio por ciento mensual por cada mes completo, contado desde su entero en arcas fiscales” (artículo 57 del Código Tributario).

Por tanto, resultaría a primera vista, un atentado a la igualdad ante la ley que la contrapartida de la obligación tributaria fuera devuelta en un porcentaje tres veces inferior al que el Estado cobra por la demora en el pago;

12°. Que la confusión reside, nuevamente, en asimilar institutos diversos y, en este caso, posiciones jurídico-subjetivas distintas. Por lo tanto, hay un dilema de naturaleza jurídica diversa. Siendo así, opera la cláusula penal como avaluación anticipada de perjuicios, sin necesidad de probarlos y como un mecanismo disuasorio legítimo. En cambio, en la "devolución tributaria" opera la "acción de repetición" del ámbito civil cuando hay un pago por lo no debido. Explicando tal regla civil, el profesor Rene Abeliuk sostiene que "la restitución en este no es una acción indemnizatoria propiamente tal; reparará el daño sufrido injustificadamente por el pagador indebido, pero de acuerdo a reglas y requisitos diferentes" (Abeliuk, René

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(2005), Las obligaciones, Tomo II, 4ª edición, Ed. Jurídica de Chile, p. 626). Y una de las diferencias reside en la diversa posición jurídica subjetiva en la que se encuentra el contribuyente en relación con el Fisco. Este no es un ejercicio de conmutación de deudas, sino que son obligaciones jurídicas diferentes e incompatibles. O se es deudor o acreedor tributario. Por tanto, los intereses cumplen funciones diferentes. En el caso de los intereses de demora hay una evidente dimensión punitiva que jamás puede estar presente en la acción de restitución tributaria. Lo relevante es que, en este último caso, el contribuyente no pierde lo pagado o retenido en exceso, sino que esta operación se ha de hacer con los recargos, reajustes e intereses correspondientes, siendo éstos últimos de un medio por ciento mensual. En consecuencia, en los intereses de demora hay una operación de una cláusula penal y en los intereses de restitución hay una operación aritmética que impide el enriquecimiento sin causa del Fisco;

3.- El principio de legalidad tributaria

13°. Que no se trata de reiterar una jurisprudencia evidente en cuanto entender que los intereses de demora son parte institucional de los tributos. "El monto que resulta de la aplicación del interés penal establecido por el inciso tercero del artículo· 53 del Código Tributario debe ser considerado tributo. En efecto, en la sesión 398a., del 11 de julio de 1978, de la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución, el Comisionado Raúl Bertelsen sostuvo que "solicita dejar constancia de que "tributo" es un término genérico que comprende cualquier impuesto, contribución, arancel, derecho o tasa, es decir, cualquier prestación que los particulares tengan que satisfacer al Estado". Esta tesis amplia cubre perfectamente la institución de la cláusula pena tributaria o interés penal de demora, por dos razones. Primero, porque ellas están formalmente adheridas a los tributos, puesto que son una dimensión accesoria que garantiza la obligación principal. Son los tributos los que originan, dan sentido y son la razón de ser de los intereses penales tributarios. Y, en segundo lugar, porque analizadas las características del interés penal de demora, ellas se identifican sustantivamente con todos los elementos de un impuesto, esto es, corresponden a prestaciones pecuniarias, exigidas por vía de autoridad, determinadas definitivamente en la ley y sin devolución, no obligando a ninguna contraprestación directa y teniendo por objetivo financiar el gasto público. En síntesis, estos intereses reúnen todas las características de una "carga tributaria", incluidos los intereses mismos y sus reajustes. Por tanto, no es posible desvirtuar el examen de constitucionalidad relativo a la estimación cuantitativa del interés penal y debemos analizar su constitucionalidad en un examen de fondo y amplio de la noción de tributo, integrada, también, por el interés penal de demora y, naturalmente, abarcando sus reajustes" (STC2489,c.20°);

14°. Que en coherencia con lo anterior, el Principio de Legalidad tributaria exige que el interés de demora tributaria esté considerado en la ley generando un

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efecto de inelasticidad económica e inflexibilidad normativa. Una tasa de interés fijada en 1987, difícilmente responderá a todas y cada una de las circunstancias adecuadas a cada tributo. La respuesta más eficiente implicaría dotar de flexibilidad a la Administración tributaria para que adopte la cláusula penal oportuna por la vía reglamentaria. Sin embargo, una iniciativa de esta naturaleza previsiblemente atentaría contra el principio de legalidad de los tributos. La mejor solución no es, a la vez, constitucional. Por tanto, el principio de legalidad tributaria que abarca la obligación tributaria y su obligación accesoria se rigidiza mediante esta decisión legislativa. Por tanto, esta fórmula tiene aparejada mecanismos de corrección legal: los pagos parciales y las condonaciones, debiendo utilizarse como mecanismos de proporcionalidad de la cláusula;

15°. Que no es parte del examen del principio de legalidad, alegaciones ajenas a este debate sobre cuestiones relativas al hecho gravado mismo y que se deben realizar en sede del juez de fondo, teniendo además en consideración que no se invocó en el libelo de la requirente la legalidad tributaria como fundamento de su pretensión;

4.- Igualdad ante la ley

16°. Que se ha estimado vulnerado, por el requirente, el artículo 19, numeral 2°, de la Constitución en cuanto estima que hay una regla de trato discriminatoria ya que no permite a los jueces que deben aplicar esta norma distinguir entre contribuyentes que legítimamente controvierten la actuación del SII a través de las acciones y recursos que el ordenamiento jurídico le otorga-, de aquellos contribuyentes dolosos o injustificadamente morosos, respecto de los cuales pudiera eventualmente explicarse;

17°. Que un criterio de esta índole no atiende a un test de igualdad propiamente tal. Ya hemos sostenido las diferencias jurídicas entre una cláusula penal tributaria y una acción de restitución tributaria. Son distintas en el Derecho Civil y también lo son en el Derecho Tributario. Obedecen a principios disímiles y finalidades diversas. La posición subjetiva de los actores es completamente diferente puesto que jamás un contribuyente podrá tener el poder de imperio de que está dotada la Administración para compeler al pago de una obligación tributaria. El test de igualdad no reposa en los supuestos tríadicos que permiten realizarlo. Por lo mismo, estimamos que el reclamo de igualdad ínsito en este requerimiento debe reconducirse a los dos supuestos más relevantes: la alegación de la proporcionalidad del tributo y su afectación al derecho a un justo y racional procedimiento;

18°. Que el configurarse como un automatismo deja en pie el dilema del efecto desproporcionado de los intereses moratorios. La aplicación del principio de proporcionalidad en materia tributaria debe ceñirse a su estatuto constitucional natural, siendo el artículo 19, numeral 20, inciso 1º, el que regula el problema de los tributos manifiestamente injustos y desproporcionados, no cabiendo un ejercicio analógico del artículo 19, numeral 2º, de la Constitución en la materia. Se debe

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vincular con su regla expresa y especial. La regla particular primará sobre la general;

5.- El automatismo del interés penal de demora y el derecho de defensa

19°. Que una de las objeciones planteadas tiene que ver con el hecho de que el interés desmesurado impide un ejercicio del derecho de defensa puesto que condiciona mediante coerción a un próximo pago de la obligación tributaria.

Sin embargo, en el presente caso no se ve cómo la aplicación del precepto legal reprochado haya afectado el ejercicio concreto del derecho a defensa jurídica de la requirente. Este reproche no puede ser una cuestión abstracta y debe venir acompañado de los elementos que lo justifiquen. Normativamente existe el artículo 124 del Código Tributario que permite la reclamación de la “totalidad o de alguna de las partidas o elementos de una liquidación, giro o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlos”. Tal acción permite el debate sobre los intereses moratorios, el que, según vimos, no se da en la gestión pendiente, sin perjuicio de que se aplique en una eventual liquidación.

20°. Que el configurarse como un automatismo deja en pie el dilema del efecto desproporcionado de los intereses moratorios. La aplicación del principio de proporcionalidad en materia tributaria debe ceñirse a su estatuto constitucional natural, siendo el artículo 19, numeral 20, inciso 1°, el que regula el problema de los tributos manifiestamente injustos y desproporcionados, no cabiendo un ejercicio analógico del artículo 19, numeral 2°, de la Constitución en la materia. Se debe vincular con su regla expresa y especial.

6.- Los tributos desproporcionados y los límites al legislador

21°. Que el artículo 19, numeral 20º, establece como cartabón constitucional el hecho de que ha de tratarse de "tributos manifiestamente injustos y desproporcionados". Esta magistratura en la Sentencia Rol Nº 280 señaló al respecto que "siempre resulta útil recurrir al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española para precisar el concepto de los vocablos comunes que emplea la Constitución Política. La palabra "manifiestamente" se define como "Descubierto, patente, claro", y la expresión "desproporcionado", significa que no es proporcionado. El Constituyente prohíbe que el tributo sea "manifiestamente desproporcionado" con lo cual reconoce que la desproporción justificada no violenta el principio de igualdad tributaria. Por tanto, el Constituyente se guardó de restringir en exceso la autonomía del legislador, y le impuso un límite que sólo impide las desproporciones o injusticias “manifiestas", esto es, aquellas que resultan burdas, exageradas e injustificables. Las restricciones al legislador en esta materia son, entonces, particularmente excepcionales. Ello implica que la defensa de la supremacía constitucional en este ámbito, ha de circunscribirse a evitar las desproporciones o injusticias tributarias que traspasen todos los límites de lo razonable y prudente.

La desproporción o injusticia tiene que fluir de las propias preceptivas legales,

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cualesquiera sean los hechos que digan relación con las materias previstas en ellas. Dicho, todavía de otra manera, la desproporción o injusticia tiene que ser tan evidente que, cualesquiera sean los hechos, ella resulte patente y clara en la propia disposición legal. Cabe tener presente que al no encontrarse contemplado por la Constitución o la ley un concepto de lo que se entiende por manifiestamente desproporcionado o injusto, tal determinación debe quedar entregada a lo que la justicia constitucional decida, caso a caso, en materia de proyectos de ley o de leyes. (...)Aunque no lo diga la Constitución, es claro que la protección contenida en el artículo 19, Nº 20, inciso segundo, está dirigida preferentemente a los impuestos personales, esto es, a los que afectan a la renta de las personas, en tal caso, se prohíben los impuestos desproporcionados o injustos. Esta posición no sólo es lógica, sino que también resulta de la ponderación de las opiniones que se vertieron durante la discusión, en la Comisión Constitucional, de la disposición que comentamos. Sólo con respecto a estos impuestos personales, entonces, la desproporción o injusticia puede advertirse manifiestamente, pero, con respecto a los tributos indirectos, esta condición pasa a transformarse en una cuestión de hecho. Sólo con respecto a estos impuestos personales, entonces, la desproporción o injusticia puede advertirse manifiestamente, pero, con respecto a los tributos indirectos, esta condición pasa a transformarse en una cuestión de hecho." (STC Nº 280, considerando 19°);

22°. Que en esta disidencia se ha hecho referencia a algunos autores nacionales, por lo que no se puede soslayar que uno de ellos expresa que "los intereses que cobra el Fisco de Chile son un tributo manifiestamente desproporcionado e injusto, de aquellos prohibidos por la Constitución (artículo 19, Nº 20, inciso segundo de la CPR)" (Massone Parodi, Pedro (2016), Principios de Derecho Tributario, Tomo III, Cuarta edición revisada y ampliada, Thomson Reuters, Santiago, p. 1955). Sin embargo, funda tal apreciación en la situación contraria, esto es, en el trato preferente que tendría el Estado como deudor y en el modo en que devuelve. Sobre este tópico basta reiterar lo sostenido por esta Magistratura en orden a que "esta regla no puede considerarse como establecimiento de una cláusula penal enorme puesto que no sólo el tributo pagado en exceso se devuelve debidamente reajustado, sino que ello produce un interés a favor del contribuyente que el legislador estimó en un 0,5 % mensual. En segundo lugar, el Estado realiza esta devolución de intereses cumpliendo plenamente con la regla general de devolución para cualquier operación de crédito. Es así, como el artículo 8°, inciso segundo, y el artículo 3° de la Ley Nº 18.010.- disponen la modalidad general de devolución de intereses exigiendo que ésta sea simplemente reajustada, pudiendo “convenirse libremente cualquier forma de reajuste”. En tercer lugar, ninguna vinculación puede existir entre operaciones tributarias diferentes. Los intereses de demora tributaria tienen una justificación en fines constitucionales y configuran un mecanismo compulsivo a su cumplimiento. En cambio, la devolución reajustada y con intereses adicionales de impuestos pagados indebidamente corresponde a una operación aritmética de devolución con observancia de la justicia básica de no generar

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enriquecimiento ilícito para el Estado. Por tanto, el primer límite que el legislador no puede franquear lo cumple escrupulosamente, esto es, bajo ninguna circunstancia está definida una cláusula penal enorme ni por sus montos, proporcionalidad o reglas abusivas" (STC 2489, considerando 39º);

23°. Que la determinación del interés legal que sea manifiestamente desproporcionado o injusto exige un conjunto amplio de explicaciones en la búsqueda de un baremo objetivo. Hay dos caminos para obtener esa respuesta: uno es el derecho comparado y otro son las determinaciones de la autoridad financiera nacional. No obstante, hay que mencionar, desde ya, que se trata de una tarea de compleja fijación puesto que las comparaciones se han de realizar con supuestos similares, cumpliendo criterios económicos que identifiquen el interés tributario de demora con un interés de mercado claro y que se traduzca en alguna regla que supere el casuismo. Todo ello se torna difícil por la existencia de múltiples tasas de interés que, para los fines de esta sentencia, no vale la pena ab o r d a r;

24°. Que, analizando experiencias comparadas, los casos son disímiles. En Chile la tasa efectiva de intereses aplicable sobre la deuda tributaria asciende al 18% anual (algo más del 19,5% anual, por el efecto acumulativo), mientras que los modelos latinoamericanos van desde el 12% anual en Uruguay, hasta el 36% anual en Argentina. En Europa, Alemania aplica una tasa de interés por demora del 12% anual, mientras que en Francia asciende al 5% anual, más 0,4% por cada mes atrasado. Asimismo, toda perspectiva comparada con el sector privado bancario no resiste análisis y es abiertamente inferior a alguno de los productos bancarios que estima diversas tasas;

25°. Que, no obstante, el hecho de configurar un ámbito normativo amplio para el legislador no implica que sea un interés que esté carente de límites. Por de pronto, límites formales que introducen rigidez e inflexibilidad como es el respeto al principio de reserva legal que impide la flexibilización reglamentaria de una parte accesoria de la obligación tributaria. Y, por otra, que se da en un contexto de corrección monetaria mediante el instrumento igualmente de las condonaciones parciales o totales de los intereses de demora. El artículo 56 del Código Tributario establece que "la condonación parcial o total de intereses penales sólo podrá ser otorgada por el Director Regional cuando, resultando impuestos adeudados en virtud de una determinación de oficio practicada por el Servicio, a través de una liquidación, reliquidación o giro, el contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere incurrido." Asimismo, el inciso segundo del artículo señala que "procederá también la condonación de intereses penales cuando, tratándose de impuestos sujetos a declaración, el contribuyente o el responsable de los mismos, voluntariamente, formulare una declaración omitida o presentare una declaración complementaria que arroje mayores impuestos y probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere

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incurrido.”;

7.- El interés de demora reafirma la obligación de contribuir que ordena la Constitución en el artículo 19, numeral 20. (Deber de contribuir).

26°. Que todo ciudadano tiene un conjunto amplio de deberes públicos en relación con la sociedad y el Estado. No es casualidad que la Constitución trate en el mismo artículo las "demás" cargas públicas personales con el mandato que ésta se repartan, igualitariamente, junto al deber de contribuir al pago de los impuestos (artículo 19, Nº 20, inciso 1º, CPR). En el primer caso, se trata de ciudadanos y en el segundo de contribuyentes, pero pertenecientes ambos a una categoría de compromisos que se vinculan con el bien común de la sociedad (artículo 1, inciso 4º, de la CPR). No obstante, sí hay diferencias entre deberes y obligaciones en dónde se acentúa la exigibilidad de éstos últimos por su incumplimiento. No obstante, hay deberes y deberes, siendo uno de los más relevantes, históricamente vinculados al desarrollo de los derechos fundamentales y libertades públicas, el de pagar impuestos. Es un deber no sólo genérico, sino que el legislador ha articulado las reglas normativas que lo convierten en una obligación jurídicamente exigible;

27°. Que el “deber de contribuir” con el bien común se traduce, entre otros deberes, en la obligación de pagar impuestos. El fundamento de dicha obligación, para todo contribuyente, es permitir que el Estado y la sociedad, por su intermedio, cuenten con los recursos necesarios para la satisfacción de un conjunto de bienes públicos que el constituyente y el legislador definen sistemáticamente en el marco de la democracia constitucional (artículo 1°, de la Carta Fundamental);

28°. Que, en consecuencia, la imposición de obligaciones debe traer aparejada, lógicamente, el desarrollo de mecanismos que prevean el incumplimiento de la obligación a objeto de compeler a su vigencia real y efectiva;

IV.- EL CASO CONCRETO

29°. Que en el caso sub judice conviene tener presente que la requirente SOCIEDAD INMOBILIARIA LEÓN TORRES S.A., estima que, el precepto impugnado será aplicado en carácter decisivo en la gestión pendiente sustanciada ante la Excma. Corte Suprema, en los autos caratulados “Inmobiliaria León Torres S.A. / Servicio de Impuestos internos”, número de ingreso Corte 33.562-2018 sobre recurso de casación en la forma y en el fondo deducido en contra de la sentencia de la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago que confirmó la sentencia dictada por el tribunal de primera instancia en que se rechazó la reclamación interpuesta en contra de la liquidación N°367, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, con fecha 24 de julio de 2012. El litigio tiene origen en una controversia sobre correcta determinación del resultado tributario que declaró Inmobiliaria León Torres S.A. el año Tributario 2009. En ella la requirente declaró una perdida tributaria de $98.610.498, mientras que el Servicio de Impuestos Internos emitió una Liquidación de impuestos por el mismo periodo, determinando una Renta líquida Imponible de

24 0000340 TRESCIENTOS CUARENTA

$1.419.674.607 y la obligación de pagar la suma de $241.334.683 por concepto Impuesto a la Renta de Primera Categoría;

30°. Que, no es posible pretender cuestionar en abstracto la norma contenida en el artículo 53 del Código Tributario. Ya qué teniendo como parámetro lo resuelto en el fallo de mayoría del precedente STC 3079, de 3 de octubre de 2017, y en el voto de minoría en la STC 3440, donde se explicita la íntima correlación con el concepto de legalidad tributaria, el análisis de proporcionalidad y justicia del interés penal moratorio, relacionado con el artículo 19, N°20, del Texto Fundamental, ha sido enfocado por el ordenamiento jurídico nacional en diversos preceptos de rango legal, todos destinados a acotar el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, en términos de razonabilidad y justicia;

31°. Que, del mismo modo, los recursos de casación, que han sido incoados por la recurrente para ante la Excma. Corte Suprema, han circunscrito el tema en discusión, a si, en la especie, el recurso de casación en la forma se funda en la supuesta existencia de un vicio fundado en que la sentencia pronunciada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, habría incurrido “en el vicio de haber sido dada ultrapetita, esto es, extendiéndola a puntos no sometidos a la decisión del tribunal, conforme lo establece el artículo 768, N°4 del Código de Procedimiento Civil”. Por su parte, el recurso de casación en el fondo, se basa en la existencia de infracciones de ley: 1.- infracción a las normas reguladoras de la prueba; 2.- infracción al artículo 31, inciso tercero N°1, N° 2 y N° 8 de la Ley sobre impuesto a la Renta, en relación a lo dispuesto en el artículo 20 del Código Civil; y, 3.- infracción a lo dispuesto en el artículo 8° de la Convención Americana sobre Derechos Humanos numeral 1, en relación a lo dispuesto en el artículo 5 de la Constitución Política de la República, sin realizar imputaciones directas y de carácter decisivo respecto del artículo 53, inciso tercero, del Código Tributario, por lo cual carece de pertinencia el presente arbitrio en relación con el juicio del fondo;

32°. Que de esta manera el test de proporcionalidad no resulta inidóneo para justificar la legitimidad y constitucionalidad del precepto cuestionado; del mismo modo la procedencia del interés consagrado en el artículo 53, inciso 3°, del Código Tributario implica tal como se ha señalado en este voto de minoría no sólo el cumplimiento del deber de contribuir en los plazos que ha determinado el legislador sino también la noción de persuasión que debe implicar su existencia como igualmente la sanción que implica el interés penal de demora, y por último las imputaciones por demoras y dilaciones al Servicio de Impuestos Internos no son más que aquellas que por su naturaleza y que por el resguardo del derecho de defensa del propio contribuyente, el ordenamiento jurídico tributario ha considerado;

V.- CONCLUSIÓN

25 0000341 TRESCIENTOS CUARENTA Y UNO

33°. Que, en razón de lo antes expuesto y lo relacionado, estos disidentes son de opinión que el requerimiento de autos debería ser derechamente desestimado.

Redactó la sentencia la Ministra señora MARÍA LUISA BRAHM BARRIL (Presidenta) y la disidencia el Ministro señor NELSON POZO SILVA.

Comuníquese, notifíquese, regístrese y archívese. Rol N° 8458-20-INA

SRA. BRAHM

Pronunciada por el Excmo. Tribunal Constitucional, integrado por su Presidenta, Ministra señora MARÍA LUISA BRAHM BARRIL, y por sus Ministros señores IVÁN ARÓSTICA MALDONADO, GONZALO GARCÍA PINO, JUAN JOSÉ ROMERO GUZMÁN, CRISTIÁN LETELIER AGUILAR, NELSON POZO SILVA, JOSÉ IGNACIO VÁSQUEZ MÁRQUEZ, señora MARÍA PÍA SILVA GALLINATO, y señores MIGUEL ÁNGEL FERNÁNDEZ GONZÁLEZ y RODRIGO PICA FLORES.

Firma la señora Presidenta del Tribunal, y se certifica que los demás señora y señores Ministros concurren al acuerdo y fallo, pero no firman por no encontrarse en dependencias físicas de esta Magistratura, en cumplimiento de las medidas dispuestas ante la emergencia sanitaria existente en el país.

Autoriza la Secretaria del Tribunal Constitucional, señora María Angélica Barriga Meza.

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