Impuesto a la renta

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2021

REPÚBLICA DE CHILE TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ____________ Sentencia

Rol 8882-2020

[12 de enero de 2021] ____________

REQUERIMIENTO DE INAPLICABILIDAD POR INCONSTITUCIONALIDAD RESPECTO DEL ARTÍCULO 15, INCISO SEGUNDO, ÚLTIMA FRASE, DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA

BANCO DE CHILE

EN EL PROCESO ROL N° 4444-2019, SOBRE RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO, SEGUIDO ANTE LA CORTE SUPREMA

VISTOS:

Con fecha 30 de junio de 2020, Banco de Chile ha presentado un requerimiento de inaplicabilidad por inconstitucionalidad respecto del artículo 15, inciso segundo, última frase, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el proceso Rol N° 4444-2019, sobre recurso de casación en el fondo, seguido ante la Corte Suprema.

Precepto legal cuya aplicación se impugna, en la parte destacada:

“D.L. N° 824, de 1974, Ley sobre Impuesto a la Renta

(…)

ARTICULO 15°.- Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario.

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Cuando con motivo de la fusión de sociedades, comprendiéndose dentro de este concepto la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, el valor de la inversión total realizada en derechos o acciones de la sociedad fusionada, resulte menor al valor total o proporcional, según corresponda, que tenga el capital propio de la sociedad absorbida, determinado de acuerdo al artículo 41 de esta ley, la diferencia que se produzca deberá, en primer término, distribuirse entre todos los activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusión cuyo valor tributario sea superior al corriente en plaza. La distribución se efectuará en la proporción que represente el valor corriente en plaza de cada uno de dichos bienes sobre el total de ellos, disminuyéndose el valor tributario de éstos hasta concurrencia de su valor corriente en plaza o de los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. De subsistir la diferencia o una parte de ella, ésta se considerará como un ingreso diferido y se imputará por el contribuyente dentro de sus ingresos brutos en un lapso de hasta diez ejercicios comerciales consecutivos contados desde aquel en que éste se generó, incorporando como mínimo un décimo de dicho ingreso en cada ejercicio, hasta su total imputación.

(…)”.

Síntesis de la gestión pendiente y del conflicto constitucional sometido al conocimiento y resolución del Tribunal

La parte requirente expone que la gestión pendiente consiste en un recurso de casación en el fondo interpuesto por Banco de Chile para ante la Corte Suprema, en contra de una sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago, que revocó lo decidido por el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago.

El conflicto central dice relación con las observaciones efectuadas por el Servicio de Impuestos Internos (SII) en una Liquidación de diciembre de 2014, respecto a la determinación del resultado tributario de Banco de Chile para el año tributario 2014. La controversia se originó en la determinación del tratamiento tributario que debe darse a la partida denominada “Utilidades sociales percibidas Factoring”, cifra que asciende al monto de $ 59.689.243.600, y que es producto del proceso de fusión societaria realizado entre Banco de Chile y Banchile Factoring S.A.

Indica que el precepto cuestionado regula el tratamiento tributario que debe aplicarse en un caso de lo que se denomina en doctrina como “badwill tributario”, generado con ocasión de un proceso de fusión societaria. La disposición obliga al contribuyente a imputar, dentro de sus ingresos brutos, el badwill tributario producido con motivo de la fusión societaria.

Dicho ajuste tributario produce, en este caso concreto, explica la requirente, doble tributación, lo que infringe el principio de justicia tributaria, ya que el resultado práctico de su aplicación en la gestión pendiente consiste en que la actora deberá soportar un doble cobro del Impuesto de Primera Categoría respecto de las utilidades

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contenidas en el Fondo de Utilidades Tributables (“FUT”) de Banchile Factoring, las que ya han sido gravadas con ese tributo.

Dado lo anterior, señala que se producen diversos conflictos constitucionales:

La aplicación del precepto impugnado detona el cobro de un tributo manifiestamente injusto, por lo que contraviene el artículo 19 N° 20, de la Constitución. Refiere que la misma manifestación de riqueza se somete a una doble tributación del Impuesto de Primera Categoría. De aplicarse el precepto impugnado, las utilidades acumuladas en el FUT de Banchile Factoring y que ingresaron al Banco producto de la fusión, deberán nuevamente tributar por el impuesto de Primera Categoría, según ordena la Liquidación emitida.

Añade que la aplicación del precepto impugnado, al autorizar el doble cobro del impuesto de Primera Categoría sobre el FUT percibido producto de la fusión con Banchile Factoring, infringe la prohibición constitucional de establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.

Refiere que la justicia tributaria es un principio autónomo que limita la potestad impositiva del Estado. El artículo 19 N° 20° de la Constitución plasma el principio de justicia, razonabilidad o no confiscatoriedad en materia tributaria. Se trata de una prohibición constitucional cuyo alcance preciso supone la aplicación un juicio práctico y valorativo, propio del caso concreto. Es una prohibición que busca no restringir en exceso la libertad del legislador, limitando ésta en aquellos casos en que los tributos sean “manifiestamente” desproporcionados o injustos.

Tiene, agrega, como uno de sus objetivos, evitar que el legislador apruebe tributos expropiatorios, confiscatorios o que impidan el libre ejercicio de una actividad económica lícita. Y requiere, para la constatación de la injusticia o desproporción manifiesta de un tributo, de una valoración o juicio práctico, que debe realizar el juez en el caso concreto. Más que la desproporción o la cuantía del tributo liquidado por el SII, el reclamo de constitucionalidad se dirige en contra de la injusticia del cobro.

Señala que el legislador no advirtió que en las circunstancias concretas y especiales en que se encuentra la actora, el precepto legal detona un doble y cuantioso cobro, que produce un resultado objetivo y manifiestamente injusto. La falta de previsibilidad y adecuado tratamiento legal del caso es la causa del quebrantamiento del principio autónomo de justicia tributaria constitucional.

Así, indica que la doble imposición del impuesto de Primera Categoría al mismo incremento patrimonial es incompatible con el principio de justicia tributaria. El elemento central que define a la doble imposición no es la identidad del sujeto pasivo obligado al tributo, sino la identidad en la manifestación de riqueza gravada. En nuestra legislación constitucional la proscripción de la manifiesta injusticia se hace respecto del “tributo” considerado en sí mismo, y no solo respecto del sistema tributario en su conjunto. La doble tributación se encuentra prohibida en otros

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ordenamientos constitucionales y es generalmente evitada en el Derecho Internacional.

Expone que el legislador ha contemplado en múltiples oportunidades mecanismos cuya finalidad es morigerar una hipótesis de doble tributación, salvaguardando la justicia tributaria que asegura la Constitución. Sin embargo, en el caso concreto, el precepto no contempla crédito, deducción ni mitigación alguna que evite la doble imposición a que se obliga en este caso concreto.

El precepto no las reconoce cuando el badwill tributario se produce por la absorción de utilidades acumuladas en el FUT de sociedades filiales, que pasan a la sociedad controladora producto de la fusión, las que deben soportar nuevamente el pago del Impuesto de Primera Categoría, sin derecho a crédito alguno.

Refiere que, si bien la doble imposición no es necesariamente inconstitucional en abstracto, sí puede serlo en un caso concreto, cuando lesione alguno de los principios de justicia tributaria reconocidos en la Constitución.

La aplicación del precepto produce un caso de doble imposición que vulnera el principio autónomo de justicia tributaria, en tanto que la misma manifestación de riqueza (las utilidades acumuladas en el FUT de Banchile Factoring) no solo es objeto de más de un tributo, sino que es gravada dos veces sucesivas con el mismo tributo (Impuesto a la Renta de Primera Categoría).

Dado lo anterior, expone que por la aplicación de la norma cuestionada se ve obligada a imputar las utilidades acumuladas en el FUT de su filial Banchile Factoring como un ingreso bruto, el que luego será gravado en una segunda oportunidad con el mismo e idéntico impuesto por el que ya ha tributado: el Impuesto de Primera Categoría. No obstante haber tributado en la sociedad filial, ese incremento patrimonial −es decir, las utilidades acumuladas en el FUT de la sociedad absorbida− tendrá que volver a tributar en la sociedad continuadora una vez ocurrida la fusión, y por concepto del mismo impuesto (Primera Categoría), todo sin crédito tributario ni mitigación alguna.

Así, indica que el precepto no contiene excepciones y exenciones de ninguna especie. Basta que se produzca el badwill tributario, sin atender al vínculo jurídico de las sociedades ni a la naturaleza tributaria del patrimonio absorbido, para que el contribuyente deba imputarlos a sus ingresos brutos.

Refiere que utilidades que ya han pagado el Impuesto de Primera Categoría −al encontrarse en el FUT de la sociedad absorbida− deberán pagar nuevamente el impuesto, ya que la aplicación del precepto impugnado le ordena al Banco a imputar dicha manifestación de riqueza dentro de sus ingresos brutos, para luego entrar en la base de cálculo para el pago del Impuesto de Primera Categoría, sin que se reconozca al contribuyente como crédito el importe ya enterado en arcas fiscales por concepto del Impuesto de Primera Categoría.

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Dado lo expuesto, señala que en ello reside el núcleo de la vulneración al artículo 19 N° 20°, inciso segundo, de la Constitución: la injusticia de duplicar el tributo sobre una misma manifestación de riqueza, sin preverse por el legislador, crédito, mitigación ni compensación siquiera parcial o temporal alguna.

La aplicación de la frase impugnada autoriza al SII a cobrar un tributo no debiendo hacerlo, puesto que en virtud de la norma se gravan nuevamente las utilidades acumuladas en el FUT de Banchile Factoring con el Impuesto de Primera Categoría, pese a que dicha manifestación de riqueza ya ha enterado íntegramente este impuesto.

La requirente, al ser controladora del 99,7% de las acciones de Banchile Factoring con anterioridad a la fusión, soportó económicamente en dicha calidad, el pago del Impuesto de Primera Categoría cuando las utilidades retenidas tributaron en la sociedad filial, impuesto que ahora debe pagar nuevamente, respecto de las mismas utilidades, producto de la fusión ocurrida.

La inconstitucionalidad del precepto impugnado se agrava, porque no se trata de una sociedad controladora y su filial, de forma que el doble cobro, del mismo e idéntico tributo, se produce respecto de dos sociedades cuya propiedad se encuentra íntimamente vinculada.

la aplicación del mismo tributo en dos oportunidades sobre la misma manifestación de riqueza traerá consigo que tal crédito no pueda ser usado jamás por el Banco o sus socios, pues tales utilidades ya pagaron el impuesto registrado en el FUT de Banchile Factoring, originando el crédito que servirá contra la tributación de los contribuyentes de impuestos finales.

Luego, añade un segundo conflicto constitucional. Explica la actora que la aplicación del precepto impugnado implica un trato desigual para la requirente y lesiona la igualdad de trato, infringiendo el artículo 19 N° 2° de la Constitución.

Agrega que se pone a la actora en una posición más desventajosa que el resto de los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría que no se ven obligados a tributar con la referida exacción sobre las utilidades pendientes de distribución registradas en el FUT de otra sociedad de la cual son participes, cual es caso de la fusión o del término de giro, donde el legislador ha previsto en aras de evitar una tributación manifiestamente injusta mecanismos para evitar la doble imposición.

En otros casos, los contribuyentes no se ven sujetos a la imposición de tener que volver a pagar un impuesto a la renta de primera categoría sobre las utilidades que ya pagaron este impuesto. La actora, en cambio, sí tendrá que pagar dos veces el mismo impuesto sobre aquellas utilidades.

Expone que esta diferencia de trato es manifiestamente perjudicial, ascendiendo el segundo pago por este impuesto a la renta de primera categoría, a la suma de $ 12.546.004.661 pesos.

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No se aprecia la existencia de una razón sustantiva que justifique que las mismas utilidades paguen dos veces el mismo impuesto a la renta de primera categoría. dado que el Banco era el principal accionista de Banchile Factoring (99,7%), es claro apreciar que el Banco ya había sufrido económicamente las consecuencias del pago de impuestos la primera vez.

Añade que se trata igual a desiguales. Hay ausencia de una necesaria distinción en tal norma en favor de quienes, como el Banco, ya han soportado la carga tributaria sobre las utilidades en cuestión. La situación del Banco es sustancialmente diversa a la de otros posibles destinatarios de la norma impugnada, en cuanto como controlador de la sociedad absorbida, soportó económicamente la mayor parte de la carga tributaria del primer pago de impuesto de primera categoría. En tal caso, lo justo es que se establezca algún mecanismo de mitigación o graduación que evite que un contribuyente sufra desproporcionadamente la imposición del mismo tributo en dos ocasiones.

La norma se convierte, por tanto, en sobreinclusiva, ya que, en su aplicación en este caso, se incluyeron situaciones que debieron excluirse de acuerdo con los fines invocados.

El tercer conflicto constitucional expuesto por la requirente se fundamenta en que aplicación del precepto impugnado lesiona el derecho del Banco a asociarse sin permiso previo, por lo que se contraviene el artículo 19 N° 15°, de la Constitución. Explica que se impone una carga injusta que vulnera la libertad asociativa.

Explica que por tratarse de una decisión organizativa realizada entre dos entidades que persiguen un legítimo fin lucrativo, la fusión societaria ocurrida entre el Banco y Banchile Factoring, en tanto decisión organizativa adoptada en forma autónoma, se encuentra protegida por el derecho de asociación, la que no puede ser indebidamente interferida por el poder público. La aplicación de la frase impugnada impone una traba o interferencia irrazonablemente gravosa al proceso de fusión societaria que vulnera el derecho de asociación.

Indica que la decisión organizativa adoptada por el Banco en orden a adquirir las acciones de Banchile Factoring −y por ende absorberla− constituye el ejercicio de su libertad asociativa, motivada por razones de negocios y fines de lucro. Luego, dicha decisión −plasmada jurídicamente en el proceso de fusión− se encuentra amparada constitucionalmente, y no puede ser interferida mediante la imposición de gravámenes o trabas que la obstaculicen.

Por lo expuesto solicita sea declarada la inaplicabilidad por inconstitucionalidad de la disposición cuestionada, en la gestión pendiente.

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Tramitación

El requerimiento fue acogido a trámite por la Segunda Sala, con fecha 7 de julio de 2020, a fojas 154, disponiéndose la suspensión del procedimiento. En resolución de 7 de agosto de 2020, a fojas 241, se declaró admisible luego de oírse alegatos, confiriéndose traslados de fondo.

Traslado

A fojas 249, con fecha 27 de agosto de 2020, evacúa traslado el Servicio de Impuestos Internos, solicitando el rechazo del requerimiento

Expone que el día 19 de junio de 2013, Banco de Chile S.A. celebró un contrato de compraventa de acciones y declaración con Banchile Asesoría Financiera S.A., mediante el cual, ésta última, vendió al Banco acciones emitidas por la sociedad Banchile Factoring S.A. Producto de dicha venta, la totalidad de las acciones de Banchile Factoring S.A. se reunieron en poder del Banco, por lo que, transcurrido el plazo se produjo el efecto de su disolución, radicándose en el Banco de Chile S.A. todos sus activos, pasivos, derechos y obligaciones. Se generó lo que se denomina como fusión impropia, en la que Banchile Factoring S.A, es la sociedad absorbida, y el Banco de Chile S.A., la absorbente.

En julio de 2013, se informó al SII la reorganización empresarial. Luego, en abril de 2014, la requirente presentó su Declaración de Impuestos Anuales a la Renta, correspondiente al Año Tributario 2014, determinando un impuesto a pagar ascendente a la suma de $1.972.887.033.

Añade que, en junio de 2014, se efectuó a la requirente notificación para que acreditara su resultado tributario declarado en el Año Tributario 2014, aportando los antecedentes contables y tributarios. De la revisión de dichos antecedentes, se observó que la operación de absorción de Banchile Factoring S.A., se encontraba cuantificada por un monto de $ 59.689.243.600, el que fue agregado a la Renta Líquida Imponible de la requirente, bajo la glosa “Mayor Valor Absorción Factoring”; y, a su vez, deducido bajo la denominación de “Utilidades Sociales Percibidas Factoring”, con lo cual el resultado declarado por la operación resultaba igual a $0.

Producto de lo anterior, explica la requerida, el SII determinó que existían inconsistencias, tanto en el tratamiento tributario legal aplicado, como en los montos determinados por la requirente, que incidían en la determinación del resultado tributario contenido en su Declaración de Impuestos Anuales a la Renta. En consecuencia, en noviembre de 2014, se emitió Citación, a través de la cual se le solicitó rectificar, aclarar, ampliar o confirmar esa declaración de impuestos.

Agrega el SII que, en diciembre de 2014, la requirente dio respuesta a la Citación, ratificando, por un lado, el tratamiento tributario entregado al resultado de la absorción de Banchile Factoring S.A. y, por otro lado, reconociendo errores tanto en

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el monto del Capital Propio Tributario, determinado al 31 de diciembre de 2013, como en el mayor valor definido, producto de la fusión, que fuera agregado a su Renta Líquida Imponible, de $ 59.689.243.600 a $ 56.689.243.600.

Lo anterior, explica el SII, no fue suficiente para desvirtuar las objeciones planteadas, por lo que se procedió a emitir Liquidación en diciembre de 2014, por la Dirección de Grandes Contribuyentes; mediante la cual se determinó una diferencia por Impuesto a la Renta de Primera Categoría, ascendente a la suma de $ 13.835.688.480, para el Año Tributario 2014.

Posteriormente, en septiembre de 2015, la requirente interpuso reclamo tributario ante el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana de Santiago, acogido en julio de 2018, dejándose sin efecto la liquidación impugnada.

En contra de ese fallo, el SII recurrió de apelación, recurso conocido por la Corte de Apelaciones de Santiago, revocándose el fallo de primera instancia y, en su lugar, resolviendo rechazar íntegramente el reclamo tributario interpuesto por la requirente, confirmando la liquidación de impuestos emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes.

Finalmente, en febrero de 2019, la requirente dedujo recurso de casación en el fondo en contra de este último fallo, para ante la Corte Suprema.

Dado lo expuesto, indica el SII que el precepto legal impugnado no va a ser decisivo en la resolución del asunto que deberá conocer la Corte Suprema, y, además, que el libelo de autos carece de fundamento plausible.

Añade que, en la especie, no existe afectación a las garantías constitucionales indicadas en el requerimiento.

Expone que el actual inciso segundo del artículo 15, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece un beneficio tributario, para aquellos contribuyentes que, como consecuencia de un proceso de fusión, generen un badwill; mediante el cual, la diferencia que subsiste, después de distribuir ese mayor valor a los activos no monetarios que se reciben con ocasión de la fusión, puede ser considerada por la sociedad absorbente como un ingreso que se puede diferir, en vez de ser un ingreso del ejercicio. Lo anterior, como una manera de aminorar, o distribuir en el tiempo, el impacto y los efectos tributarios de este mayor valor.

Indica que, en el caso concreto, la sociedad absorbente no recibió activos no monetarios con ocasión de la fusión, razón por la cual no pudo aplicar la primera parte del inciso segundo, del artículo 15, debiendo reconocer el mayor valor como un ingreso bruto, el que agregó a su Renta Líquida Imponible en un solo ejercicio, renunciando de esta forma a su derecho a diferirlo en hasta 10 ejercicios comerciales como faculta la ley.

Por ello, expone que evitar la existencia de doble tributación, no constituye un principio o garantía resguardado por nuestra Constitución, ni en forma

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independiente, ni como una arista del principio de legalidad, lo que además es reconocido por el propio requirente.

La regla general es el pago de impuesto, sobre todas las rentas que perciban contribuyentes de nuestro país, y la excepción, es que exista una disposición legal en contrario, que exima de su pago. En base al principio de legalidad consagrado constitucionalmente, de manera expresa, se podrá excepcionar un contribuyente de tributar con los impuestos correspondientes. En caso contrario, existiendo un incremento patrimonial para el contribuyente, ello, indefectiblemente, tendrá la calidad de renta y se encontrará afecta a los impuestos respectivos.

El precepto legal impugnado, en abstracto, no vulnera esta garantía constitucional. No establece un tributo, sino que consagra un beneficio tributario, que permite diferir el reconocimiento de un ingreso tributario, tal como se indicó previamente. La norma cuestionada, agrega el SII, solo viene a reconocer la calidad de ingreso, estableciendo un beneficio legal que, antes de su incorporación, no tenían los contribuyentes, consistente en poder diferir el mismo, en hasta 10 años comerciales. En consecuencia, al no establecer la norma impugnada un impuesto, no puede infringir la garantía constitucional denunciada.

No es la norma que se reprocha la que trae como consecuencia que se genere la obligación de pagar el Impuesto de Primera Categoría, tanto a nivel general como en el caso de autos, sino la aplicación las normas contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre ellas, los artículos segundo, tercero, décimo cuarto, décimo quinto y vigésimo, y, especialmente, aquellas de los artículos 29 a 33, del dicho cuerpo legal, que son las que establecen la forma de determinar la Renta Líquida Imponible del requirente, sobre la cual se debe determinar el impuesto aludido; las que no han sido impugnadas en autos.

Explica que, en la gestión pendiente, la aplicación de la norma impugnada no ha generado ningún efecto, por cuanto el ingreso declarado por el contribuyente fue imputado en su totalidad al año comercial en que se produjo la fusión, renunciando a su derecho a diferirlo. Lo que generó el pago del Impuesto de Primera Categoría, es un hecho diferente al que generó el pago del impuesto respectivo, determinado en la Liquidación de impuestos, reclamada en la gestión pendiente.

No puede existir una doble tributación jurídica ni económica, por cuanto la situación planteada por la requirente, para fundamentar su tesis, se refiere a distintas rentas y hechos gravados, producidos en diferentes oportunidades, por distintos contribuyentes. Así, refiere que no existe un cobro de impuestos excesivos.

La reinversión de las utilidades acumuladas es un efecto propio de la fusión, en el marco de un proceso de reorganización empresarial, como en el caso de autos, efecto que debe ser evaluado por los contribuyentes, al momento de decidir llevar a cabo esta reestructuración.

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La requirente, más bien, no controvierte la aplicación del precepto legal, pues reconoció en su Renta Líquida Imponible el ingreso causado por el badwill, sino la imposibilidad de rebajar las utilidades que se encontraban acumuladas en el FUT de la sociedad absorbida, que se entienden reinvertidas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14, A, N° 1, letra c), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, precepto no impugnado.

Explica que se pretende crear una exención tributaria no contemplada en la ley. La circunstancia de que un contribuyente se encuentre exento del pago de algún tributo, debe encontrarse establecida en la ley. Indica que el objetivo que pretende el requirente, por medio de la presente acción, es que este Tribunal se pronuncie y valide el tratamiento tributario que se le otorgó al badwill que se generó en el proceso de fusión, y se autorice la deducción realizada a la Renta Líquida Imponible, por el concepto de las utilidades acumuladas en el FUT de la sociedad que resulta absorbida, mediante la cual, finalmente se dejó sin efecto el badwill tributario; lo que no solo constituye un asunto de mera legalidad y no de inconstitucionalidad, que implica interpretar y aplicar la ley tributaria al caso concreto, sino que además excede a esta acción constitucional.

Expone que las disposiciones tributarias son normas de derecho público, respecto de las cuales, si bien, puede existir una interpretación para su aplicación, ésta debe ser restrictiva, donde se encuentra prohibido, por vía de interpretación analógica o de simple interpretación, crear obligaciones tributarias ni modificarse las existentes.

Así, no existe un vulneración de la garantía constitucional tratada, en los termino planteados por el requirente, por cuanto, en primer lugar, el precepto legal impugnado, en abstracto, no establece un impuesto, sino solo regula el tratamiento tributario que debe entregársele al badwill tributario, por lo que malamente puede imponer un tributo injusto, y, porque la aplicación, al caso concreto, no genera una situación de doble tributación, en ninguna de sus aristas, ya que los hechos gravados referidos a la generación de las utilidades de las sociedad absorbente y al badwill tributario, son diferentes. Al contrario, y atendido que se pretende crear una exención tributaria, donde la ley no la ha contemplado, ello si traería vulneración a la garantía constitucional en comento.

A lo anterior agrega que no hay vulneración al artículo 19 N° 2° de la Constitución. La norma impugnada establece un beneficio para todos los contribuyentes que producto de una fusión, hayan generado un badwill tributario, quienes podrán reconocer la diferencia que resulta, de aplicar las otras normas que regulan el tratamiento de éste, como un ingreso diferido, en vez de tener que reconocerlo un ingreso del ejercicio, en su totalidad. Todos los que se encuentren en esa misma situación, podrán hacer uso de ese beneficio.

Explica que es el requirente el que optó por no hacer uso de su derecho a reconocer diferidamente el ingreso generado por el badwill, optando por reconocer la

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totalidad de éste en un solo ejercicio tributario correspondiente a aquel en el que se produjo la fusión, y finalmente abstraerse de este régimen especial contemplado.

A lo referido añade que no se vulnera el artículo 19 N° 15°, de la Constitución. El SII, como organismo fiscalizador, no tuvo injerencia alguna en la operación realizada por la requirente, que conllevó la fusión con su filial. Estas sociedades son libres de organizarse de la forma que le sea más conveniente para los efectos maximizar el uso de sus recursos disponibles; lo que ocurrió en el caso.

El requirente decidió comprar todas las acciones de su filial, lo que trajo como consecuencia la fusión impropia de que trata la gestión pendiente, la que se produce desde que se cumplen los requisitos legales establecidos para ello, acorde a la Ley sobre Sociedad Anónimas, todo lo cual se realizó y produjo sus efectos, y la existencia del badwill tributario, y su tratamiento, es justamente uno de los efectos tributarios propios producidos como consecuencia de haberse celebrado una fusión impropia, tal como señala el inciso segundo, del artículo 15, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Por ello, explica, no puede sostenerse que el precepto legal impugnado, imponga una condición que restringa el ejercicio de este derecho.

Por las consideraciones anteriores solicita sea desestimado el requerimiento deducido.

Vista de la causa y acuerdo

En Sesión de Pleno de 22 de septiembre de 2020 se verificó la vista de la causa, oyéndose la relación pública y los alegatos, por vía remota, del abogado Arturo Fermandois Vöhringer, por la requirente, y de la abogada Javiera Ruidíaz Caerols, por el Servicio de Impuestos Internos. Se adoptó acuerdo con fecha 7 de octubre de 2020, conforme fue certificado por el relator de la causa.

Y CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que, la requirente plantea la inaplicabilidad de la última frase del artículo 15 inciso segundo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el que se regula el denominado badwill, esto es, la diferencia que se produce, cuando se fusiona una sociedad con otra en que tiene participación, entre el valor de la inversión que realiza la sociedad absorbente y el valor que dicha participación representa en el patrimonio de la sociedad absorbida, en el caso que esta última presente utilidades tributables que no han sido distribuidas, por lo que el monto de la participación será superior al de la inversión.

Conforme a la disposición objetada, esta diferencia se considera como un ingreso diferido y se imputa por el contribuyente dentro de sus ingresos brutos en un

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lapso de hasta diez ejercicios comerciales consecutivos contados desde aquel en que éste se generó, incorporando como mínimo un décimo de dicho ingreso en cada ejercicio, hasta su total imputación, lo cual la requirente considera, en la gestión pendiente, que resulta contrario a la Constitución, por cuanto “(…) detona injustamente una doble imposición tributaria sobre una misma manifestación de riqueza, esto es, impone un doble cobro tributario, sólo para este caso, sobre un mismo incremento patrimonial, sin reconocerle crédito, exención ni mitigación impositiva alguna para ese doble e idéntico cobro, imponiendo así una carga tributaria injustificada en este caso para el ejercicio del derecho de asociación por parte del Banco e incurriendo en un trato manifiestamente desproporcionado e injusto para el afectado y arbitrariamente desigual respecto del resto de los contribuyentes del impuesto de Primera Categoría” (fs. 2 de estos autos constitucionales);

I. LEY N° 20.630

SEGUNDO: Que, es conveniente comenzar recordando que “(…) el goodwill y el badwill, hasta el 26.09.2012, no estaban consagrados legalmente en nuestro país, sino que éstos obedecían más bien a una concepción financiero-contable. Dichos conceptos corresponden a anglicismos que pueden ser entendidos, para nuestros efectos, como menor valor de inversión y mayor valor de inversión, respectivamente.

Dichos menores y mayores valores de inversión tienen su origen en procesos de reorganización empresarial, específicamente en las figuras de fusión propia por incorporación y fusión impropia, correspondan éstas a fusiones de sociedades anónimas o sociedades de personas” (“Consagración Legal del Goodwill y Badwill Tributario, Reporte Tributario N° 32, Centro de Estudios Tributarios, Universidad de Chile, 2012).

Ambas figuras, prosigue el mismo Reporte, “(…) no se encontraban regulados en ningún cuerpo legal de nuestro ordenamiento jurídico, razón por la cual, y en respuesta a consultas de diversos contribuyentes, el SII debió pronunciarse a través de variada jurisprudencia administrativa respecto de la correcta forma de determinar tales conceptos y al tratamiento tributario que debe darse a los mismos”;

TERCERO: Que, en efecto, examinando los antecedentes de la Ley N° 20.630, consta en el mensaje de S.E. el Presidente de la República que “[h]asta hoy, la situación referida al valor al que corresponde registrar los activos de una sociedad absorbida, en el caso de una fusión (propia o impropia), en los registros contables de la sociedad absorbente, ha sido resuelto por el SII en el sentido que dicho valor corresponde al valor efectivamente pagado por la adquisición de las acciones o derechos (…).

El proyecto de ley innova en materia de goodwill y badwill (…).

(…) incorpora una modificación al artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con el objeto de regular la situación inversa, la del “badwill”, es decir, cuando producto de una fusión el valor pagado por las acciones o derechos de una sociedad resulta menor al valor del capital propio de la misma. En este caso, la diferencia opera disminuyendo el valor de los

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activos no monetarios, hasta alcanzar su valor corriente en plaza, y si éste no se agota totalmente, se considerará como un ingreso diferido que deberá reconocerse por el contribuyente, hasta en diez ejercicios comerciales siguientes, dentro de sus ingresos brutos. En caso de producirse el término de giro, la cantidad que reste por ser reconocida deberá considerarse en su totalidad un ingreso bruto del último ejercicio” (Mensaje de S.E. el Presidente de la República por el que inicia el proyecto de ley que perfecciona la legislación tributaria y financia la reforma educacional, 2 de agosto de 2012, pp. 21-22, Boletín N° 8.488-05).

CUARTO: Que, en consecuencia, con anterioridad a la Ley N° 20.630, en 2012, no se contemplaba el derecho legal a diferir el ingreso consistente en el denominado badwill, cuya regulación, además de las disposiciones generales que le eran aplicables de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se establecía sólo mediante actos administrativos por parte del Servicio de Impuestos Internos;

II. ANTECEDENTES DE LA DISCUSIÓN EN LA GESTIÓN PENDIENTE

QUINTO: Que, atendida la decisión que adoptaremos en esta causa, es necesario tener presente los fundamentos de las decisiones judiciales recaídas en la gestión pendiente así como los principales argumentos de recurso de casación en el fondo deducido por la requirente, comenzando por recordar que, el 31 de julio de 2017, el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago resolvió el reclamo en contra de la Liquidación N° 61, de 2014, del Servicio de Impuestos Internos, a partir de la premisa conforme con la cual definió que “(…) la esencia de la discusión de autos: la procedencia de la rebaja, en la renta líquida imponible, de las utilidades acumuladas que pertenecían a la sociedad absorbida” (c. 1°), concluyendo, en el considerando 50°, “(…) [q]ue, habiéndose ya pagado el impuesto de primera categoría en la sociedad absorbida, no resulta procedente que se pague nuevamente este impuesto, una vez producida la fusión, por parte de la sociedad absorbente” (Rol N° 15-9-0001095-5).

SEXTO: Que, apelada dicha sentencia por el Servicio de Impuestos Internos, el 4 de octubre de 2018, la Corte de Apelaciones de Santiago la revocó, sobre la base que el hecho gravado por la Ley sobre Impuestos a la Renta se encuentra definido en su artículo 2° N° 1°, que por contribuyente se entienden las personas naturales y jurídicas o los administradores o tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos y que la entrada en vigencia de la Ley N° 20.630 reguló jurídicamente el tratamiento del badwill tributario en el artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, recogiendo las regulaciones que previamente el Servicio de Impuestos Internos había realizado en base a Circulares y normativas administrativas (c. 8°, Rol N° 253-2017);

SEPTIMO: Que, a partir de estas consideraciones normativas, el Tribunal de Alzada desestimó que, en la especie, concurría una doble tributación jurídica, desde que no se está en presencia del mismo sujeto pasivo, y tampoco una doble tributación

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económica porque “(…) la obligación tributaria primaria, esto es, el pago del impuesto de primera categoría gravó las utilidades, fue un hecho generado por el sujeto pasivo Banchile Factoring S.A. y no por la contribuyente Banco de Chile. Ergo, no existe un mismo contribuyente objeto del tributo y el hecho gravado inicial se produce por las utilidades generadas por la primera empresa.

El hecho de haberse producido una fusión por compra (impropia), es un hecho económico distinto al exitoso ejercicio comercial que dio lugar a la generación de utilidades y asimismo, provocó la extinción de pleno derecho de la sociedad Banchile Factoring S.A., operando como modo de adquirir el dominio de la universalidad de su patrimonio, el de la transmisión respecto del Banco de Chile. Por lo demás, así se ha establecido en la Circular N°2 de 1998 del Servicio de Impuestos Internos.

En consecuencia, no se da ninguno de los presupuestos jurídicos para alegar una suerte de doble tributación y por ello, dicha alegación debe ser desestimada” (c. 10°).

OCTAVO: Que, finalmente, interpretando la preceptiva legal invocada por la reclamante, la Corte de Santiago sostiene que, al contrario, su sentido y alcance es claro, concluyendo que “(…) el ingreso producido por el mayor valor derivado de la adquisición y reunión del 100% de las acciones sobre la sociedad Banchile Factoring S.A. no puede ser calificado como una renta del artículo 20 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino en el mayor valor y consecuente incremento que significó para el Banco de Chile, en su calidad de sociedad absorbente, incorporar a su patrimonio el de la empresa absorbida, coincidiendo esta Corte con el Servicio de Impuestos Internos, en cuanto a que dicha incremento patrimonial debe ser calificado como una renta que se subsume en la hipótesis del numeral 5 del artículo 20, ingreso que escapa del ámbito de aplicación del artículo 33 N° 2 letra a) de la referida Ley de la Renta” (c. 13°);

NOVENO: Que, por último, la reclamante ha interpuesto recurso de casación en el fondo en contra de dicho pronunciamiento, el cual constituye la gestión pendiente, aclarando que “[t]ampoco ha sostenido el Banco una obscuridad en el artículo 15 de la Ley de la Renta. Tanto es así que lo aplicó en su declaración de impuestos del año liquidado, cosa que el sentenciador también omite inexplicablemente en el fallo” (fs. 136) y, precisamente, exponiendo aquella aplicación, expone que “[d]e conformidad a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley de la Renta efectuó el agregado del badwill y aplicando el artículo que se casa en este capítulo procedió luego a rebajar las utilidades contenidas en el FUT de Banchile Factoring en su calidad de utilidades percibidas por la sociedad absorbente a consecuencia de la fusión.

Consecuencia simple de la aplicación de la ley.

No hay por lo tanto obscuridad ni exención alguna en el artículo 15 de la Ley de la Renta, pues mi representada lo aplicó en el cálculo de su renta líquida imponible” (fs. 137- 138);

DECIMO: Que, especialmente invocando como preceptos legales infringidos por la sentencia de segunda instancia los artículos 15 y 33 N° 2 letra a) de la Ley sobre

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Impuesto a la Renta, culmina señalando que, a su entender, no existe antinomia entre ambas, sino que concurren para la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, por lo que “(…) toda la diferencia entre el capital propio de Banchile Factoring y la inversión que tenía registrada el Banco se tradujo en un agregado en calidad de ingreso bruto compuesto por las utilidades percibidas desde la primera, las que por mandato expreso de la ley debían rebajarse conforme al artículo 33 N°2 letra a) de la Ley de la Renta.

En vista de lo anterior, no puede afirmarse entonces que ambas disposiciones son opuestas e irreconciliables hasta el punto que el artículo 33 N°2 letra a) impediría la aplicación del artículo 15, ambos de la Ley de la Renta” (fs. 142);

DECIMOPRIMERO: Que, en consecuencia, el debate de que da cuenta la gestión pendiente, a partir de la decisión adoptada por la requirente cuando, en su Declaración de Impuestos Anuales a la Renta, presentada el 30 de abril de 2014, agregó a su Renta Líquida Imponible, bajo la glosa “Mayor Valor Absorción Factoring”, la operación de absorción de Banchile Factoring S.A., cuantificada por un monto de $ 59.689.243.600, y, al mismo tiempo, dedujo dicho monto como “Utilidades Sociales Percibidas Factoring”, con lo cual el resultado declarado por la operación resultaba igual a $ 0, radica en si, conforme a lo dispuesto en los artículos 15 y 33 N° 2° letra a) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, procede o no rebajar el badwill, de acuerdo con la última de las disposiciones citadas.

Por ello, la sentencia de primera instancia sostuvo, como ya señalamos, que la esencia de la discusión radicaba en la procedencia de la rebaja de las utilidades acumuladas que pertenecían a la sociedad absorbida, admitiendo el reclamo a raíz de concurrir una doble tributación; a su vez, el pronunciamiento de la Corte de Alzada resolvió que dicho incremento patrimonial escapaba del ámbito de aplicación del artículo 33 N° 2° letra a) de la referida Ley sobre Impuesto a la Renta, sin que, a su juicio, se presentara la aludida doble tributación en sentido jurídico ni económico; y, en fin, el recurso de casación en el fondo pendiente sostiene que, al contrario, procede la deducción efectuada, conforme a lo dispuesto en dicho precepto legal;

III. DECISIÓN ACERCA DEL REQUERIMIENTO

DECIMOSEGUNDO: Que, con base en las circunstancias del caso concreto, estimamos que el requerimiento de fs. 1 no puede prosperar, sin entrar, en esta oportunidad, a examinar las consideraciones constitucionales de fondo planteadas en él, habida cuenta que, en esta sede, no resulta posible -sin más- desatender aquellas circunstancias, ya que la inaplicabilidad “(…) se trata inequívocamente de un control concreto de constitucionalidad de la ley, que se centra en las características del caso sub lite (…)” (c. 7°, Rol N° 6.222);

DECIMOTERCERO: Que, en efecto, de las piezas principales que constituyen la gestión pendiente queda en evidencia que la cuestión debatida se vincula con la procedencia o no de aplicar la rebaja prevista en el artículo 33 N° 2° letra a) de la Ley

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sobre Impuesto a la Renta, lo cual ha sido resuelto por los Tribunales de la Instancia, los que han determinado -con pronunciamientos disímiles- si concurre o no, en el caso sometido a su decisión, una doble tributación, correspondiendo que sea la Excelentísima Corte Suprema la que zanje aquella disputa interpretativa de la ley tributaria, al decidir el recurso de casación en el fondo que ha deducido la requirente planteando, entre otras, esa misma cuestión legal;

DECIMOCUARTO: Que, desde esta perspectiva, el artículo 15 impugnado, luego de la reforma introducida por la Ley N° 20.603, no gravó -ex novo- el badwill con el impuesto a la renta, pues aun antes de la incorporación de ese precepto a nuestro ordenamiento jurídico, ya se encontraba gravado, conforme a la normativa general contenida en la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino que sólo vino a regular -con mayor certeza y generalidad que mediante actos administrativos del Servicio de Impuestos Internos- su tratamiento tributario, calificándolo como un ingreso diferido y confiriéndole al contribuyente el derecho a imputarlo dentro de sus ingresos brutos, en un lapso de hasta diez ejercicios comerciales consecutivos contados desde aquel en que éste se generó, incorporando como mínimo un décimo de dicho ingreso en cada ejercicio, hasta su total imputación;

DECIMOQUINTO: Que, en suma, estimamos que el debate, en los términos planteados en la gestión pendiente, especialmente por el contenido del recurso de casación en el fondo deducido por la requirente, nos sitúa frente a una materia que debe ser resuelta por el Juez del Fondo, por lo que “(…) [v]iene al caso subrayar que en numerosas oportunidades esta Magistratura ha señalado, no es propio de la esfera competencial de los asuntos de que conoce, referirse al mérito de las resoluciones dictadas por juez competente de la gestión pendiente, ni fallar el asunto de fondo que corresponda a temas de mera legalidad, por ser todo esto facultad exclusiva de los tribunales de justicia, ordinarios o especiales, encargados de fallar la cuestión de fondo (…)” (c. 10°, Rol N° 4.914);

DECIMOSEXTO: Que, en esta oportunidad, lo que en definitiva cabe resolver en la gestión pendiente dice relación con la deducción efectuada por el contribuyente conforme a lo dispuesto en el artículo 33 N° 2° letra a) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en un caso donde no hizo uso del derecho que le confiere el precepto legal impugnado, pues resolvió declarar el badwill sin acogerse al pago diferido, pero aplicando la deducción referida, que “(…) está restringida para las utilidades provenientes de sociedades o empresas constituidas en el país, en razón a que respecto de ellas se cumple el objetivo que persigue la norma y que se resume en que no se graven nuevamente con el Impuesto de Primera Categoría de la ley chilena, pues se supone que esas utilidades soportaron el tributo en la empresa o sociedad que las generó” (Christian Aste Mejías: La Renta y sus Nuevos Sistemas de Tributación, Santiago, Thomson Reuters, 2017, p. 273);

DECIMOSEPTIMO: Que, por lo expuesto, desestimaremos el requerimiento de inaplicabilidad, dejando subsistente la totalidad del ordenamiento legal que permita a la Excelentísima Corte Suprema resolver la cuestión tributaria planteada en la gestión pendiente.

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Y TENIENDO PRESENTE lo preceptuado en el artículo 93, incisos primero, N° 6°, y decimoprimero, y en las demás disposiciones citadas y pertinentes de la Constitución Política de la República y de la Ley N° 17.997, Orgánica Constitucional del Tribunal Constitucional,

SE RESUELVE:

I. QUE SE RECHAZA EL REQUERIMIENTO DEDUCIDO A LO PRINCIPA DE FOJAS 1. OFÍCIESE.

II. ÁLCESE LA SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO DECRETADA EN AUTOS. OFÍCIESE.

III. QUE NO SE CONDENA EN COSTAS A LA PARTE REQUIRENTE POR ESTIMARSE QUE TUVO MOTIVO PLAUSIBLE PARA LITIGAR.

DISIDENCIAS

Acordada la sentencia de rechazo con el voto en contra del Ministro señor IVÁN ARÓSTICA MALDONADO quien estuvo por acoger el presente requerimiento de inconstitucionalidad, deducido en contra de una parte del artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en virtud de sus mismos fundamentos y tendiendo presente, además, las siguientes razones:

1°) Que la doble tributación, tanto como la doble sanción por un mismo hecho, quebranta una garantía nítidamente establecida en la Constitución -en su artículo 19, N° 6, párrafo sexto- cual es que los actos estatales todos deben ser el resultado de un procedimiento justo y racional, con miras a evitar, precisamente, el abuso o exceso de poder. En este mismo sentido, el propio artículo 19, en su N° 20, proscribe los tributos “manifiestamente desproporcionados”.

Cualquiera sea el alcance que se le quiera atribuir a esta anomalía de la “desproporción”, no puede menos que convenirse que ella toma cuerpo cuando el Estado fracciona en dos acontecimientos lo que no es sino un mismo hecho esencial - como acá acontece- a fin de justificar la imposición de dos gravámenes de la misma especie;

2°) Que, en este sentido, resulta artificial la alegación fiscal, en punto a que el impuesto de que se trata habría recaído sobre personas jurídicas distintas, como si fuesen sujetos pasivos diferentes.

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Lo anterior, habida cuenta que en las relaciones del Estado con las empresas de un mismo conglomerado se impone el criterio de una única mirada, cuando poseen en la práctica una dirección común y concurren condiciones de operación tales como la complementariedad de los servicios que prestan o la existencia entre ellas de un solo controlador (artículo 3°, inciso cuarto, del Código del Trabajo; artículo 18 de la Ley N° 20.393 sobre responsabilidad penal de las personas jurídicas; artículo 4° N° 1 de la Ley N° 21.000 que crea la Comisión para el Mercado Financiero, etc.);

3°) Que la realidad de las cosas muestra, además, que en la especie no existe un segundo hecho gravado, dado que el Banco de Chile no realizó una “absorción” del Banchile Factoring, sino que se medió una “re-unión”, producto de un anterior obstáculo administrativo que impedía a los bancos comerciales desarrollar el giro de factoring.

La Ley General de Bancos, contenida en el DFL N° 3, de 1997, supeditó la posibilidad de que los bancos pudieran desarrollar actividades de factoraje a una autorización previa que debía otorgar la Superintendencia del ramo, en sus artículos 70 letra b) y 71 inciso segundo, lo que esta entidad fiscalizadora solo vino a regular mediante la Circular N° 3.119 de 2001;

4°) Que, por último, conviene puntualizar que, en el orden natural de las cosas, no es el contribuyente quien debe probar que le favorece una “exención”, sino que es el Estado quien debe acreditar que un acto del contribuyente está “afecto” a tributación.

Invocar el alcance amplio que a la voz “renta” le atribuye la ley tributaria -en el artículo 2° N° 1 del DL N° 824, de 1974- y la interpretación todavía más extensa que le asigna el Servicio de Impuestos Internos, no valida la creación ex post, al expedir la Liquidación N° 2014, de una nueva obligación, sin antes haber aclarado su Circular N° 3.119, respecto a la situación de aquellos bancos que reunificaran sus actividades.

El Ministro señor JUAN JOSÉ ROMERO GUZMÁN estuvo por acoger el requerimiento deducido por los siguientes fundamentos:

1°) Resulta útil comenzar diciendo que el fallo (voto de mayoría) no entra a pronunciarse sobre el fondo del asunto, sino que considera que no es un asunto de aquellos para los cuales este Tribunal Constitucional es competente. ¿Por qué? Se nos dice que le corresponde a la Corte Suprema, conociendo del recurso de casación interpuesto por la requirente, quien debe zanjar la controversia, la cual sería de carácter meramente interpretativo. ¿Y cuál es sería la razón por la cual no habría una arista constitucional, sino meramente interpretativa? Si entendemos bien, porque el Tribunal Tributario y Aduanero (TTA) y la Corte de Apelaciones han expuesto interpretaciones disímiles con resultados opuestos. Discrepamos de dicha postura. La disímil interpretación de la TTA y la Corte de Apelaciones no es demostración de que no haya un conflicto con ribetes constitucionales.

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2°) Este tipo de requerimiento pone de manifiesto la función de la acción de inaplicabilidad, mecanismo correctivo de situaciones muy particulares con consecuencias manifiestamente injustas o desproporcionadas, que una norma legal con vocación de generalidad y abstracción no ha previsto o lo ha hecho inadecuadamente. Es esperable que existan hipótesis fácticas no adecuadamente capturadas o distinguidas por preceptos legales dirigidos a regular las situaciones de ocurrencia más probable. Esta perspectiva nos permite entender por qué es posible que una norma legal que en abstracto es constitucional, aplicada a ciertos casos concretos específicos resulte inconstitucional en atención a los efectos que produce. Visto de la manera recién explicada, la acción de inaplicabilidad constituye una válvula de ajuste correctiva del ordenamiento jurídico.

3°) Para sostener lo anterior, no es indispensable reprochar el obrar de los órganos encargados de dar aplicación a una disposición legal (en este caso, el Servicio de Impuestos Internos -SII-, el TTA o la Corte de Apelaciones). Una de las conductas llevada a cabo por dichos órganos es la interpretación del precepto legal impugnado. Para el éxito del requerimiento de inaplicabilidad no es necesario demostrar que la interpretación realizada por el SII y por la Corte de Apelaciones es equivocada. Incluso se puede asumir que no lo es y conceder que, en estricto rigor, ha sido el TTA quien con la loable intención de adecuar la ley para evitar que se genere un efecto injusto ha ido más allá de las posibilidades interpretativas que brinda la regulación legal. Y es aquí cuando el ejercicio del control concreto de constitucionalidad por parte de un Tribunal Constitucional emerge como la herramienta más idónea para superar un “corto circuito” puntual en el funcionamiento de la red legal. En este sentido, esta Magistratura está mejor diseñada que la justicia ordinaria para solucionar hipótesis fácticas singulares como la que nos presenta el caso de autos.

4°) Cuando en el requerimiento se sugiere que, en el caso concreto, el precepto no contempla crédito, deducción ni mitigación tributaria alguna, se está haciendo ver que el resultado al que se llega al aplicar la ley correctamente interpretada es manifiestamente excesivo o injusto. Se está queriendo decir que la regulación legal no hace todas las distinciones que debieron haberse hecho o no prevé los remedios que esta especial hipótesis plantea.

5°) Lo que hace que la situación concreta sea singular es, en primer lugar, que la sociedad absorbente era dueña de más del 99% de la sociedad absorbida y que, por lo mismo, a pesar de tratarse de dos personas jurídicas diferentes, desde el punto de vista de la realidad económica (más que de la meramente formal) el impacto tributario recae sobre el mismo sujeto. Hacemos notar que la noción de prevalencia de la realidad económica por sobre la de carácter jurídico-formal no es ajena a nuestro derecho. Tal cosa ocurre, a modo ilustrativo, en el ámbito laboral y en el de libre competencia.

6°) La segunda característica atípica de esta hipótesis fáctica es que se encuentra estrechamente vinculada al efecto del FUT (Fondo de Utilidades

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Tributarias) como regulador del badwill. Como bien lo advierte un comentarista “[p]arece ser raro o sacado de contexto el hecho de pensar que el Badwill tiene una relación con el FUT. A decir verdad, la relación entre estos dos conceptos al principio no se aprecia claramente en el caso de fusiones impropias”*.

7°) La tercera peculiaridad dice relación con el efecto anómalo que se produce. En efecto, la legislación tributaria provoca un resultado extravagante al obligar a pagar, nuevamente, por la generación material de las mismas utilidades. Aquí, el Banco de Chile -sociedad absorbente-, quien controlaba -con anterioridad a la fusión- el 99,7% de las acciones de la sociedad absorbida (Banchile Factoring), soportó económicamente el pago del Impuesto de Primera Categoría cuando las utilidades retenidas tributaron en la sociedad filial (absorbida), tributo que, producto de la fusión, el Banco de Chile debe, ahora, pagar nuevamente. El TTA ya se había dado cuenta de la injusticia o exceso y así lo expresó: “(…) [q]ue habiéndose ya pagado el impuesto de primera categoría en la sociedad absorbida, no resulta procedente que se pague nuevamente este impuesto” (c. 50º, Rol Nº 253-2017).

8°) En cuarto y último lugar, cabe destacar, por ser reflejo de lo irracional o injusto que resulta, que el gravamen se gatilla dependiendo de un hecho meramente circunstancial carente de significación de interés público tributario. Para ilustrar lo recién señalado, resulta útil recordar la respuesta del representante del SII ante la pregunta de uno de los Magistrados: ¿Se produce el pago por badwill por el sólo hecho de no haber retirado las utilidades? ¿Hubiera pagado si hubiera retirado las utilidades justo antes de la fusión y disolución? La respuesta del SII fue la siguiente: si hubiera retirado las utilidades no habría habido incidencia tributaria debido a que se habría considerado reinversión.

9°) La dinámica que se produce por la aplicación de la ley en casos como éste es similar -aunque con un resultado inverso- al uso de mecanismos elusivos para pagar menos impuestos: la explotación formal del derecho (abuso de formas jurídicas) para esquivar un resultado que, desde el punto de vista de la realidad económica, el derecho desea que se produzca. En un caso, la autoridad puede recalificar actos o negocios jurídicos desestimando la importancia de las formas jurídicas y asilándose en la realidad económica. En este caso concreto, ocurre lo opuesto: el SII argumenta sobre bases exclusivamente formales.

10°) La parte requerida (el SII) concluye que, aunque se acogiera el requerimiento de inaplicabilidad, el fallo carecería de todo efecto útil. Dicho en otras palabras, se nos dice que el precepto legal impugnado no tendría incidencia decisiva. El SII intenta explicar que no es la norma tributaria reprochada la que trae como consecuencia la obligación de pagar el impuesto de primera categoría por la sociedad absorbente y que se aduce como fuente de manifiesta injusticia y desproporción. El

*Ibaceta Rivera, H. (2012). Efectos tributarios de las fusiones impropias. Revista de Estudios Tributarios, (7), p. 55. Consultado de https://revistaestudiostributarios.uchile.cl/index.php/RET/article/view/41097/42642

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argumento resulta curioso. Se podrá estar en desacuerdo respecto de la postura de fondo de la parte requirente, pero negar el efecto que tendría eliminar las frases seleccionadas contenidas en el precepto legal impugnado no parece verosímil. Si se acogiera la inaplicabilidad la obligación tributaria no podría subsistir por perder sustento uno de sus elementos esenciales: la base imponible.

11°) EN SUMA, consideramos que el requerimiento ha debido acogerse debido a que la aplicación del precepto legal impugnado infringe el artículo 19, Nº 20º, inciso segundo, de la Constitución Política de la República.

Redactaron la sentencia el Ministro señor MIGUEL ÁNGEL FERNÁNDEZ GONZÁLEZ, y las disidencias, los Ministros señores IVÁN ARÓSTICA MALDONADO y JUAN JOSÉ ROMERO GUZMÁN, respectivamente.

Comuníquese, notifíquese, regístrese y archívese. Rol N° 8882-20-INA

Pronunciada por el Excmo. Tribunal Constitucional, integrado por su Presidenta, Ministra señora MARÍA LUISA BRAHM BARRIL, y por sus Ministros señores IVÁN ARÓSTICA MALDONADO, GONZALO GARCÍA PINO, JUAN JOSÉ ROMERO GUZMÁN, CRISTIÁN LETELIER AGUILAR, NELSON POZO SILVA Y JOSÉ IGNACIO VÁSQUEZ MÁRQUEZ, señora MARÍA PÍA SILVA GALLINATO, y señores MIGUEL ÁNGEL FERNÁNDEZ GONZÁLEZ y RODRIGO PICA FLORES.

Se certifica que el Ministro señor JUAN JOSÉ ROMERO GUZMÁN concurre al acuerdo y fallo, pero no firma por encontrarse haciendo uso de feriado legal.

Firma la señora Presidenta del Tribunal, y se certifica que los demás señora y señores Ministros concurren al acuerdo y fallo, pero no firman por no encontrarse en dependencias físicas de esta Magistratura, en cumplimiento de las medidas dispuestas ante la emergencia sanitaria existente en el país.

Autoriza la Secretaria del Tribunal Constitucional, señora María Angélica Barriga Meza.

Firmado digitalmente María Luisa Firmado digitalmente por María Luisa Brahm Barril

María Angélica por María Angélica Barriga Meza Brahm Barril Fecha: 2021.01.12 15:55:42 -03'00' Barriga Meza Fecha: 2021.01.12 17:15:06 -03'00'

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